D Arvs- och gåvoskatt

1 Lättnadsreglerna

2 Delningsförrättning

3 Tolkning av testamente

4 Begravningsförsäkring

5 Tidigare beskattat arv

6 Preskription av rätten till återvinning av arvsskatt

1 Lättnadsreglerna

Rättsfallet NJA 2001 s. 539 sätter punkt för en långdragen rättsprocess som inleddes för mer än tio år sedan med en ansökan om förhandsbesked som gav upphov till ett av 1990-talets mest uppmärksammade inkomstskattemål, det s.k. Sipano-målet (RÅ 1992 ref. 56).

HD:s avgörande gäller tillämpningen av de s.k. lättnadsreglerna vid beskattningen av gåva av aktier. I 43 § andra stycket lagen om (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) anges de särskilda villkor som skall vara uppfyllda för att lättnadsreglerna skall vara tillämpliga vid värdering av gåva av företagsförmögenhet. Har gåva lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avser gåvan all givarens rätt till en näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet som han äger direkt eller genom juridisk person, skall värdet av gåvan bestämmas till 30 % av substansvärdet. Ett ytterligare villkor är att gåvotagaren, med vissa undantag, behåller gåvoegendomen under minst fem år från skattskyldighetens inträde.

I målet var huvudfrågan om lättnadsreglerna kunde tillämpas på en gåvoutfästelse, trots föreskriften i 43 § om att gåva skall ha ”lämnats”. En utfästelse om gåva av aktier hade gjorts i samband med en omstrukturering av en oäkta koncern. Gåvan hade gjorts beroende av det villkoret att ett förhandsbesked meddelades med innebörd att omstruktureringen skulle kunna genomföras utan inkomstbeskattning (se SN 2001 s. 741 f. för en utförligare redogörelse för omständigheterna i målet). Enligt HD inträdde skattskyldighet för gåvoutfästelsen den dag när Regeringsrätten efter överklagande av förhandsbeskedet beslutade att ingen inkomstbeskattning skulle ske.

HD fann att lättnadsreglerna i princip kunde tillämpas analogt i det fallet att skatt tas ut med anledning av en gåvoutfästelse. HD prövade emellertid om en sådan rättstillämpning skulle kunna ge utrymme att kringgå reglerna på det sättet att givaren föreskriver att gåvan först vid ett framtida tillfälle – kanske mer än fem år fram i tiden – skall tillfalla gåvotagaren. Om det vore möjligt att få gåvoutfästelsen beskattad med tillämpning av lättnadsreglerna, trots att givaren ända fram till gåvans fullbordan behåller de rättigheter som är förknippade med aktieinnehavet, skulle en eventuell värdestegring från beskattningstidpunkten fram till dess gåvan fullbordas tillkomma gåvotagaren utan ytterligare beskattning, samtidigt som den femårsperiod under vilken gåvotagaren måste behålla gåvoegendomen skulle börja löpa redan när skattskyldigheten inträder för gåvoutfästelsen. HD menade dock att något sådant utrymme att kringgå reglerna inte förelåg. HD anförde.

”När det som i här aktuella situationer är fråga om individualiserad egendom – rätt eller del av rätt till viss näringsverksamhet – måste de förut berörda bestämmelserna i 36 § andra stycket första meningen och 7 § arvsskattelagen nämligen förstås så att skattskyldighet uppkommer först när den i utfästelsen bestämda tiden för gåvans överlämnande har inträtt. Regleringen skulle annars ge möjlighet för kontrahenterna att företa åtgärder i skatteflyktssyfte av just det slag som 36 § andra stycket andra meningen nämnda lag syftar till att förhindra (jfr NJA II 1941 s. 355 f).”1

I och med att HD jämställde gåvoutfästelser av individualiserad egendom med villkorade gåvor för vilka framskjuten beskattning gäller enligt 36 § andra stycket jfr med 7 § AGL har HD eliminerat den befarade kringgåendesituationen. Om givaren i en utfästelse föreskriver att gåvan skall tillfalla gåvotagaren vid ett framtida tillfälle inträder sålunda skattskyldigheten först vid det tillfället. Skattskyldighetens inträde är i sin tur avgörande för värderingen av aktierna och för beräkning av femårperioden.

2 Delningsförrättning

I 15 § 2 mom. AGL finns bestämmelser om beräkning av andelar vid legal sekundosuccession, dvs. då en make innehaft egendom efter sin tidigare avlidne make med fri förfoganderätt. Som huvudregel tillämpas hälftendelningsprincipen. Det innebär att efterarvingarnas andelar i den sist avlidne makens bo skall bestämmas till hälften. Den andra hälften tillkommer den sist avlidne makens rättsägare. Ofta är det makarnas gemensamma barn som ärver båda sina föräldrar. Uppdelningen i ett ”morsarv” och ett ”farsarv” saknar då i regel civilrättslig betydelse. I skattehänseende är dock uppdelningen av intresse, eftersom den normalt leder till en skattelindring.

Från huvudregeln om hälftendelning finns vissa undantag. Ett av undantagen finns i momentets tredje stycke. Där föreskrivs följande.

”Har den andel i den sist avlidnes bo som tillkommer den först avlidnes arvingar vid delningsförrättning blivit enligt lag bestämd till annat än hälften av boet och föreligger i skatteärendet i behörig ordning upprättad handling över förrättningen, skall andelen bestämmas i enligt med denna.”

Bestämmelserna om delningsförrättning har samma syfte som bestämmelserna om verklig bodelning i 15 § 1 mom. och om verkligt arvskifte i 16 §, nämligen att ge de skattskyldiga möjlighet att beakta en fördelning av kvarlåtenskapen som följer civilrättsliga regler men som inte kan vinna beaktande inom ramen för det schematiska förfarandet.

I NJA 2001 s. 554 och i NJA 2001 s. 818 var frågan om bestämmelserna om delningsförrättning kunde tillämpas. I båda målen var makarnas gemensamma barn berättigad till all egendom efter den sist avlidne maken. Uppdelningen av egendomen i två huvudlotter var därför inte av arvsrättslig betydelse. I båda målen hade den efterlevande maken gjort ett partiellt arvsavstående vid den först avlidne makens död. Enligt NJA 1991 s. 763 kan emellertid ett partiellt arvsavstående inte i sig föranleda något avsteg från hälftendelningen vid den sist avlidnes död. Frågan uppkom därför om man i stället kunde ta hänsyn till ett partiellt arvsavstående med stöd av bestämmelsen om delningsförrättning, vilket i de aktuella målen skulle vara skattemässigt fördelaktigt för de skattskyldiga.

Lagen innehåller inte några närmare föreskrifter om formerna för en delningsförrättning eller om den handling som skall upprättas däröver. HD godtog därför att förrättningen hölls i anslutning till bouppteckningsförrättningen och redovisades i bouppteckningen. Även om någon delningsförrättning i egentlig mening inte kan hållas när kretsen av rättsägare består av samma personer med samma andelsrätt till lotterna på ömse sidor, kan en handling med motsvarande skatterättsliga effekter upprättas. Det måste framgå av den handling som åberopas att rättsägarna har enats om att bestämma andelarna i boet på ett visst sätt som avviker från hälftendelningen. För att delningen skall godtas vid beskattningen måste det dessutom föreligga sådant underlag att skattemyndigheten kan avgöra att delningen har bestämts enligt lag.

I båda målen hade anteckningar gjorts i bouppteckningen efter den sist avlidne maken om det tidigare partiella arvsavståendet. HD godtog dessa anteckningar som sådana skriftliga uppgifter som gav klart uttryck för rättsägarnas avsikter i fråga om den skattemässiga fördelningen och som överensstämde med lag. Fördelningen lades därför till grund för beräkningen av arvsskatten.

Den onekligen extensiva tillämpning av bestämmelserna som det innebär att ge uppgifter i bouppteckningen samma verkan som en delningsförrättning när rättsägarna på vardera sidan består av identiskt samma personer med samma andelsrätt i de båda huvudlotterna, torde kunna förklaras av att det är materiellt otillfredsställande att hälftendelningen inte kan frångås när den efterlevande maken delvis avstått från sin arvsrätt. Redan i NJA 1991 s. 763 påpekade HD att en delningsförrättning kunde åberopas i ett sådant fall.

3 Tolkning av testamente

Före 1988 års familjerättsreform var det vanligt att makar upprättade inbördes testamenten med innehåll att den som överlevde den andre skulle erhålla all den avlidnes kvarlåtenskap med undantag för bröstarvinges rätt till laglott. Genom ett sådant testamente tillförsäkrades den efterlevande maken en arvsrätt som annars inte tillkom denne. På grund av utvidgningen av makes arvsrätt genom familjerättsreformen 1988 leder emellertid ett testamente med sådan avfattning till en begränsning i stället för till en utvidgning av makes arvsrätt. Det kan därför diskuteras hur ett sådant äldre testamente skall tolkas i dag. Enligt 11 kap. 1 § ärvdabalken skall testamente tolkas på ett sätt som kan antas överensstämma med testators vilja. Av testamentets formbundenhet följer emellertid att tolkningen måste vara anknuten till testamentet.

Den berörda tolkningsfrågan ställdes på sin spets i ett mål avgjort av HD genom NJA 2001 s. 865. HD framhöll bl.a. att vid tolkningen av ett testamente bör avseende fästas vid de efterlevandes uppfattning, om denna har redovisats i skatteärendet. Det betonades att detta särskilt gäller en efterlevande makes uppfattning i fråga om tolkningen av ett inbördes testamente. I målet hade makar år 1983 upprättat ett inbördes testamente med laglottsförbehåll. Efter hustruns död framkom att makarnas avsikt när testamentet skrevs var att den efterlevande skulle få så mycket egendom som möjligt. Att mannen begagnat sig av sin rätt att avstå från en del av arvet ansågs inte böra påverka bedömningen. HD godtog därför den tolkningen av testamentet som innebar att barnen inte skulle få ut någon laglott vid den först avlidne förälderns död.

Om ett testamente upprättats efter ikraftträdandet av lagstiftningen den 1 januari 1988 om utvidgningen av makars arvsrätt talar starkare skäl för att beakta ett laglottsförbehåll vid skattläggningen.

4 Begravningsförsäkring

Av 104 § lagen om försäkringsavtal (FAL) framgår att om förmånstagare insatt till en livförsäkring som utfaller vid försäkringstagarens död, skall försäkringen inte ingå i dennes kvarlåtenskap. Insättande av förmånstagare till försäkring medför bl.a. att vissa skattelättnader kan erhållas vid arvs- och gåvobeskattningen; se närmare 12 § AGL. Däremot gäller inga särregler för försäkringar utan förmånstagarförordnande. Det försäkringsbelopp som utfaller på en försäkring utan förmånstagarförordnande skall därmed inräknas i den skattepliktiga kvarlåtenskapen.

I den praktiska rättstillämpningen har begravningshjälp som grundar sig på försäkring undantagits från arvsbeskattning till den del den utbetalda ersättningen inte överstigit ett halvt basbelopp.2 Något stöd för en sådan rättstillämpning finns inte i AGL. HD har också i NJA 2001 s. 401 klargjort att även en försäkring utan förmånstagarförordnande som avser begravningshjälp skall inräknas i den skattepliktiga kvarlåtenskapen.

5 Tidigare beskattat arv

I NJA 2001 s. 56 var förhållandena följande. En man hade avlidit 1964 och efterlämnat hustru och deras fem gemensamma barn. Vid fastställande av arvsskatten efter mannen hade hans kvarlåtenskap – efter att hustruns giftorättsandel avskiljts – fördelats på de fem barnen. Därvid hade inte hänsyn tagits till ett mellan makarna upprättat inbördes testamente som tycks ha gett den efterlevande maken fri förfoganderätt till kvarlåtenskapen. Hustrun avled 1995. Hovrätten ansåg i sitt beslut att hustrun haft fri förfoganderätt till egendomen och att lottläggning skulle ske med den utgångspunkten. HD framhöll däremot att eftersom arvet efter fadern redan hade beskattats år 1964 saknandes det grund att på nytt beskatta förvärvet. Någon arvsskatt skulle därför inte utgå på arvet från fadern. HD har alltså ansett sig bunden av det lagakraftvunna avgörandet från 1964, oavsett om detta varit felaktigt eller ej. Denna rättstillämpning, som grundar på billighetsskäl, ligger i linje med tidigare avgöranden; se NJA 1940 s. 43 och 365 samt 1951 s. 452.

6 Preskription av rätten till återvinning av arvsskatt

Ett tidigare fattat skattebeslut kan under vissa särskilt angivna förutsättningar ändras enligt bestämmelserna om återvinning i 59 § AGL. I NJA 2001 s. 471 har HD prövat när rätten till återvinning preskriberas. I AGL anges inte någon tidsgräns, inom vilken ett ärende om återvinning måste tas upp. Enligt HD skall därför frågan om preskription prövas med utgångspunkt i de allmänna reglerna i preskriptionslagen (1981:130). Enligt 2 § första stycket preskriberas en fordran tio år efter tillkomsten, om inte preskriptionen avbryts dessförinnan. I målet hade ansökan om återvinning gjorts mer än tio år efter att skattskyldigheten inträtt. HD menade emellertid att preskriptionstiden vid återvinning av arvsskatt skall räknas från den dag det för höga skattebeloppet slutligen fastställts. Det är först då man kan säga att fordran på skatt är ”tillkommen” i preskriptionslagens mening. Eftersom skattebeslutet hade överklagats skulle preskriptionsfristen räknas från den dag då skattebeloppet fastställts av hovrätten. Vid sådana förhållanden hade fordran ännu inte preskriberats när ansökan om återvinning gjordes.

Christer Silfverberg