Skattenytt nr 6 2002 s. 342

F Övriga indirekta skatter

1 Avkastningsskatt på pensioner

2 Löneskatt på pensioner

3 Reklamskatt

4 Energiskatt

5 Avfallsskatt

1 Avkastningsskatt på pensioner

Två referatmål som berör avkastningsskattelagen har avgjorts under 2001. I RÅ 2001 ref. 43 var frågan om avräkning skulle kunna ske mot avkastningsskatt på pensionsmedel. Regeringsrätten kom fram till att så inte kunde ske då den skattskyldige inte haft någon sammanräknad förvärvsinkomst. Också i RÅ 2001 ref. 46 gällde det avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt. I detta fall fann Regeringsrätten att någon rätt till avräkning inte förelåg eftersom det inte var samma person som haft i bägge länderna skattepliktig inkomst. Fallen kommenteras av Gustaf Lindencrona.

2 Löneskatt på pensioner

I RÅ 2001 ref. 45 (kommenteras även av Robert Påhlsson) förde ett moderbolag i samband med överflyttning av delar av sin verksamhet och därtill hörande personal till två dotterbolag över ansvaret för pensionsutfästelser till personalen på de båda dotterbolagen. Frågan i målet var om den till moderbolaget knutna pensionsstiftelsen skulle kunna överföra motsvarande andelar av förmögenheten, inklusive överskott, till nybildade stiftelser anknutna till dotterbolagen utan att detta föranledde beskattning. I praktiken gällde frågan om vederlag kunde anses ha utgått i samband med överlåtelsen.

Riksskatteverket yrkade att vederlag skulle anses ha utgått vid överföringen eftersom det fanns ett överskott i stiftelsen. av medel till de nybildade pensionsstiftelserna och att vederlag skulle anses utgöra gottgörelse för pensionspost.

Regeringsrätten menade att eftersom en överföring av tillgångar på det sätt som anges i förhandsbeskedet inte lämnar något utrymme för arbetsgivaren att förfoga över de medel som överförs från stiftelsen saknas det grund för RSV:s synsätt i den aktuella situationen. Något vederlag ansågs alltså inte ha utgått och beskattning skedde inte.

I RÅ 2001 not. 166 avsåg en ishockeyklubb att för sina spelare utfästa en pension (kapitalförsäkring) som skulle utgå under minst fem år. Pensionen skulle utgå först när spelarens karriär som aktiv elitspelare hade upphört. RSV hävdade att eftersom det i 2 § femte stycket lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader stadgas att bokföringsmässiga grunder skall gälla och det i prop. 1990/91:166 s. 45 står angivet att löneskatt påförs oavsett om pensionskostnaderna är avdragsgilla eller ej, medför en avsättning i räkenskaperna att löneskatt skall påföras. RR fann dock att ett säkerställande av utfäst pension genom en kapitalförsäkring inte är något sådant tryggande som åsyftas i 2 § SLPL. Av detta följer att den av hockeyklubben utfästa pensionen skall ingå i beskattningsunderlaget först när den betalas ut.

3 Reklamskatt

Reklamskatten fortsätter att ställa till med problem. En enhällig utredning (SOU 1997:53) föreslog visserligen dess avskaffande, men den fortsätter att av budgetmässiga skäl existera till förtret för skattemyndigheter och skattskyldiga.

Enligt 24 § första stycket RSL har beskattningsmyndigheten att till skattskyldig, som redovisat reklamskatt för annonser i en självständig periodisk publikation som har karaktär av dagspress, populärpress eller fackpress, återbetala så stor del av den erlagda skatten för ett beskattningsår som svarar mot en skattepliktig omsättning om, såvitt gäller annan press än dagspress, högst 6 miljoner kronor för helt år. Enligt 1 § andra stycket 4 samma lag förstås med periodisk publikation en publikation som ”enligt utgivningsplan skall komma ut med normalt minst fyra nummer om året” och som inte är att anse som reklamtrycksak.

I RÅ 2001 ref. 36 gällde frågan en publikation som enligt utgivningsplan skulle utkomma fyra gånger per år men som under 1989 utkom med ett nummer, 1990 med tre nummer och 1991 fyra nummer.

Publikationen bedömdes inte som periodisk av underinstanserna för 1989, däremot av Regeringsrätten.

RR:s motivering var att avgörande för bedömningen av om en publikation är periodisk i princip skall vara den avsedda utgivningen enligt utgivningsplan och inte den faktiska utgivningen. Med utgivningsplan enligt RSL får enligt RR normalt förstås den utgivningsplan som uppgetts till Patent- och registreringsverket. RR: ”I förevarande fall har inte framkommit annat än att den av bolaget åberopade utgivningsplanen bör läggas till grund för bedömningen av om publikationen varit periodisk. Enligt denna utgivningsplan skulle publikationen utkomma en gång per kvartal. Publikationen uppfyllde således kraven på en periodisk publikation i RSL:s mening redan under 1989.”

Rimligen kan därtill även läggas eftersynens betydelse. Det gick att konstatera att den ursprungliga planen om utgivning varje kvartal faktiskt hade uppnåtts, om än med viss fördröjning.

I RÅ 2001 not. 111 (fhb) avgjordes frågan hur annonser i helt reklamfinansierade tidningar skulle behandlas. I ansökan om förhandsbesked angavs att den av sökanden bedrivna verksamheten avseende utgivning av Tidningen kommer att avse publicering av reportage, kortfattade nyheter samt artiklar. Därutöver kommer sökanden att bedriva diverse arrangemang, i syfte att erhålla ett bra varumärke avseende Tidningen. Tidningen kommer uteslutande att vara finansierad genom intäkter från annonsörerna och läsarna kommer således att tillhandahålla Tidningen gratis.

Att tidningen skulle bli ett annonsblad enligt 24 § andra stycket rådde det ingen tvekan om. Frågan var hur beskattningsvärdet skulle beräknas.

Enligt sökandens uppfattning borde vederlaget för kostnader som föregått själva publiceringen, såsom kostnader avseende förmedling av publiceringen av en annons, inbegripet s.k. annonsackvisition, produktion och framställning av material samt marknadsföringskostnader, ej ingå i beskattningsvärdet.

Skatterättsnämnden fann att vid bestämmandet av beskattningsvärdet för införd annons fick inte från det pris som avtalats för införandet avräknas några av de i ansökningen angivna kostnaderna för utgivningen av tidningen. Motiveringen var att enligt 13 § utgörs beskattningsvärdet av vederlaget. Av handlingarna framgick inte klart i vad mån bolagets avtal med en annonsör om införande av en annons mot visst vederlag avsåg annan prestation avseende annonsen än enbart upplåtelsen av annonsutrymme. Nämnden utgick därför från den förutsättningen att bolaget inte mot särskilt pris avtalat med en annonsör om annan prestation än en sådan upplåtelse.

Reglerna om bestämmande av beskattningsvärdet medger inte att, kostnader som bolaget har för produktionen och utgivningen av tidningen, såsom t.ex. lönekostnader, provisioner till anställda annonsförsäljare, marknadsföringskostnader, distributionskostnader med flera kostnader som bolaget angivit i ansökningen, får avräknas från detta pris.

Möjligen hade utgången i målet således blivit en annan om en uppdelning hade kunnat göras av annonsörernas kostnader.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

4 Energiskatt

I RÅ 2001 not. 148 medgavs inte avdrag för skatt på bränsle som förbrukades vid tillverkning av cement (förhandsbesked). Fallet gällde tolkning av uppvärmningsbegreppet i 7 kap. 1 § första stycket 4 b energiskattelagen. Enligt lagrummet för avdrag göras för skatt på bränsle som förbrukats eller sålts för förbrukning i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning.

Bolaget anförde att cementtillverkning är en endoterm process. Processen går ut på att kalksten (kalciumkarbonat) sönderdelas i bränd kalk och koldioxid. Avsikten med den energitillförsel som sker är inte i huvudsak uppvärmning utan energitillförsel för att underhålla en kemisk process. Den del av den externa energi som går åt för att underhålla den kemiska processen borde därför enligt sökanden inte beskattas.

Skatterättsnämnden fann att bolagets mer fysikaliska tolkning av begreppet ”uppvärmning” inte var hållbar mot bakgrund främst av förarbetsuttalanden i SOU 1994:85 Del I och II samt prop. 1994/95:54. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Det bör anmärkas att den tolkning av uppvärmningsbegreppet som bolaget åstundade görs i Finland, Irland och Tyskland, men att EU-kommissionen har anmält den tolkningen till EG-domstolen såsom eventuellt stridande mot artikel 8.1 första stycket a i rådets direktiv 92/81/EEG.

Det bör också anmärkas att nedsättningsreglerna är föremål för utredning i Skattenedsättningskommittén, dir. 2001:29, som beräknas avsluta sitt arbete under 2002.

5 Avfallsskatt

Avfallsskatten har ännu inte hunnit förekomma i större omfattning i domstolarna. I RÅ 2001 ref. 30 (fhb) var det fråga om skattskyldighet skulle uppkomma för material i kompost om behandlingen pågår under längre tid än tre år.

I ansökan uppgavs att bolaget bl.a. bedriver komposteringsverksamhet. Efter slutförd komposteringsprocess uppstår restmaterial i form av ris och pinnar som ännu inte har blivit färdig kompost. Detta material placeras i en ny kompost för behandling och är inte färdig kompost förrän efter mer än tre år.

Enligt 1 § första stycket lagen (1999:673) om skatt på avfall skall avfallsskatt betalas för avfall som förs in till en avfallsanläggning där farligt avfall eller annat avfall till en mängd av mer än 50 ton per år slutligt förvaras (deponeras) eller förvaras under längre tid än tre år.

Enligt 6 § första stycket 2 a LSA skall avfallsskatt inte betalas för avfall som är avsett att inom en anläggning behandlas genom kompostering. Avfallsskatt skall dock betalas för rester som uppstår efter genomförd åtgärd (6 § tredje stycket). Skyldigheten att betala avfallsskatt inträder i detta fall enligt 8 § 3 LSA när åtgärden har slutförts medan skyldighet att betala avfallsskatt i fall som avses i 1 § första stycket samma lag inträder när avfall förs in till anläggningen (8 § 1).

RSV hade i ärendet tolkat LSA så att en behandling som pågår under längre tid än tre år inte kan vara en kompostering i lagens mening.

Regeringsrätten: ”Material som skall komposteras omfattas således enligt lagtexten inte av skattskyldigheten. Av specialmotiveringen till 6 § andra stycket LSA (jfr prop. 1998/99:84 s. 113) framgår att med rester för vilka skattskyldighet kan uppkomma avses sådant som krossat glas och liknande och inte t.ex. de jordmassor som uppkommer som en följd av komposteringen. I propositionen (s. 29) anges dock under rubriken Vad är inte att anse som en skattepliktig avfallsanläggning bl.a. följande: ”Anläggningar som bedriver behandlingar, t.ex. rötning, där själva rötningsprocessen tar längre tid än tre år kommer dock att bli skattepliktiga.”

Lagtexten anger inte någon tid inom vilken en färdig kompost måste föreligga för att processen skall anses som kompostering. Om fråga därför är om en process för att omvandla material till kompost och inte bara en förvaring av icke behandlingsbart material kan den omständigheten att processen tar längre tid än tre år enligt Regeringsrättens mening inte innebära att processen förlorar sin karaktär av kompostering med påföljd att skattskyldighet inträder för det i processen ingående materialet.

Fråga uppkommer vidare om det material som är föremål för kompostering eller som förvaras med avsikt att genomgå en sådan process skall anses förvarat inom anläggningen i den mening som avses i 1 § LSA. Tolkas begreppet förvaring så att det omfattar också sådant material utlöses principiell skattskyldighet enligt 1 § så snart som materialet förvarats inom anläggningen under längre tid än tre år. Eftersom 6 § LSA anger undantag från den skatteplikt som annars skulle föreligga enligt 1 § finner Regeringsrätten emellertid att material som förs in till en anläggning för att där bearbetas på sätt som anges i 6 § LSA inte kan anses förvarat där i den mening som avses i 1 § så länge det förvaras i avsikt att bearbetas eller så länge processen pågår.”

Någon tidsgräns skall således inte gälla för kompostering. Det betyder att Regeringsrätten läst 6 § som en specialregel i förhållande till huvudregeln i 1 §, vilket också rimligen varit lagstiftarens avsikt.

Gunnar Rabe