EG-domstolens domar

1 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

C-102/00 Welthgrove BV är något så ovanligt som ett beslut från EG-domstolen och inte en dom. Det finns en möjlighet för EG-domstolen att meddela beslut och avgöra frågan på handlingarna istället för att meddela en dom när rättsfrågan avgjorts tidigare och utgången torde vara självklar. Det aktuella målet rör frågan om ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av dotterbolag utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2. Beslutet innebär att endast om deltagandet omfattar utförandet av transaktioner som är mervärdesskattepliktiga kan transaktioner anses ha utförts i yrkesmässigt bedriven verksamhet.

EG-domstolen grundade sitt beslut på ett stort antal rättsfall som rör samma frågeställning. Det framgår av denna fasta rättspraxis att ett holdingbolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva delägarskap i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva de rättigheter som nämnda holdingbolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman, inte har ställning som skattskyldig person och därmed inte rätt till avdrag enligt artikel 17. Ett sådant bolag som enbart förvärvar och innehar andelar bedriver inte ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet och som innebär att den person som utför verksamheten ska betraktas som skattskyldig. Enbart en ekonomisk delaktighet i andra bolag utgör inte ett utnyttjande av en tillgång avsedd att fortlöpande ge intäkt, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av denna delaktighet, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo.

Domstolen har emellertid funnit i den tidigare praxis som nämnts ovan att det förhåller sig annorlunda då delaktigheten åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de delägda bolagen, förutom vad gäller de rättigheter som delägaren har i egenskap av aktieägare eller bolagsman. Ett sådant deltagande i förvaltningen av dotterbolag måste anses utgöra en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i den utsträckning som det omfattar utförandet av transaktioner som är mervärdesskattepliktiga enligt artikel 2.

En fråga som inte är besvarad i detta mål och inte heller i tidigare mål är om de utåtriktade tjänsterna måste vara av viss omfattning. För att konstituera en ”skattskyldig person”. Det torde dock inte vara tillräckligt med enstaka tjänster under ett år utan krävas en regelbundenhet och en viss omfattning.

2 Skatteplikt

Från EG-domstolen har ett antal intressanta domar meddelats på området vad som ska anses utgöra skattepliktiga varor och tjänster. Genomgången börjar med ett rättsfall som rör mervärdesskattekonsekvenser vid s.k. outsourcing av finansiella tjänster.

I EG-domstolens dom den 13 december 2001, mål C-235/00 CSC Financial Services Ltd fastslogs att tillhandahållande av vissa administrativa tjänster till finansinstitut inte anses utgöra skattefri omsättning av finansiella tjänster. Tjänsterna tillhandahölls ett finansinstitut genom att CSC utförde tjänsterna åt finansinstitutets kunder. Verksamheten bedrevs i princip som ett ”call center”. CSC tillhandahöll inte någon rådgivning och var heller inte delaktig i själva försäljningen, utan tillhandahöll endast upplysningar, informerade kunderna om finansinstitutets produkter och utförde rent administrativa tjänster såsom exempelvis handläggning av ansökningar. Frågan i målet gällde om de tjänster som CSC tillhandahöll omfattades av undantaget i sjätte mervärdesskattedirektivet avseende transaktioner och förhandlingar rörande värdepapper.

Enligt EG-domstolen avser begreppet transaktioner rörande värdepapper sådana transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper. Att som i detta fall endast tillhandahålla finansiell information och administrativa tjänster till finansinstitutet ansågs av domstolen inte vara undantagna transaktioner rörande värdepapper. Det faktum att en tjänst är en nödvändig förutsättning för en skattefri transaktion, medför inte annan bedömning. Ej heller var det enligt domstolen fråga om förhandlingar rörande värdepapper. Med detta avses, enligt EG-domstolen, sådan verksamhet som utförs av en mellanman som agerar i annans namn för dennes räkning. Det förhållandet att en part anförtror en uppdragstagare att genomföra administrativa tjänster som föregår påföljande värdepapperstransaktioner kunde enligt domstolen inte anses utgöra en sådan förhandling rörande värdepapper. Därmed var CSC:s tjänster inte på någon grund undantagna från mervärdesskatt.

Undantagsbestämmelsen i 3 kap 9 § ML är inte direkt harmoniserad med motsvarande undantag i artikel 13 i direktivet. Begreppet ”bank- och finansieringstjänst” i ML saknas exempelvis i direktivet. Av kommentarer ovan framgår att det ofta vållar problem i tolkningen av ML när den innehåller begrepp som är svåra att definiera. Nämnda begrepp är ett sådant och då är direktivets uppräkning av direkta tjänster som omfattas tydligare. Den tydligheten förstärks nu med detta mål. I den svenska direktivtexten i artikel 13 används ordet ”förhandling”, vilket är en direkt översättning av det engelska ordet ”negotiation” . En mer adekvat översättning vore dock ordet ”förmedling”.

Domstolen har i målet på ett förtjänstfullt sätt förtydligat begreppet ”transaktioner rörande värdepapper”, varvid det ska krävas att transaktionen ska kunna ”skapa, förändra eller utesluta parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper”.

I mål C-108/99 Cantor Fitzgerald International fastslogs att en tjänst som tillhandahålls av en person som inte har någon rätt till en fast egendom, och som innebär att denne accepterar att mot betalning från den som hyr denna egendom överta hyresrätten, inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13 B b. Uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b består i huvudsak av att ägaren till en egendom, mot hyra och för en tid som överenskommits, ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och att utesluta andra från den. Det aktuella tillhandahållandet uppfyller inte dessa förutsättningar. Det var enligt domstolen istället den nya hyresgästen som tillhandahöll den ursprungliga hyresgästen en tjänst, genom att acceptera att överta de rättigheter och skyldigheter som följde av det existerande hyresavtalet. Den ursprunglige hyresgästen hade därför enligt EG-domstolen inte tillhandahållit den nya hyresgästen någon tjänst, utan bara utgett ett belopp för de tjänster som den nya hyresgästen tillhandahållit och denna motprestation är som sådan inte skattepliktig. Det var endast fastighetsägaren som hade tillhandahållit den nya hyresgästen en sådan tjänst, i den mening som avses i artikel 2.1, som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 B b i samma direktiv, nämligen rätten att ta dennes egendom i besittning i utbyte mot att hyra erläggs. Artikel 13 B b är tillämplig på erhållandet av hyresrätt till fast egendom, men inte på transaktioner för vilka hyresrätten ligger till grund eller som är hänförliga till densamma utan att de utförs av ägaren själv.

Av målet framgår att domstolen har en relativt extensiv tolkning på vad som omfattas av en tjänst i mervärdesskattehänseende. Dock är det en restriktiv syn på vad som kan omfattas av undantagen i artikel 13. Tjänsten att överta ett hyreskontrakt mot betalning är sålunda skattepliktig då ny hyresgäst erhållit ersättning för sådant åtagande. Artikel 13 B b omfattar endast utarrendering och uthyrning av fast egendom, medan motsvarande undantag i ML innefattar betydligt fler tillhandahållanden, exempelvis överlåtelse och upplåtelse av hyresrätter, bostadsrätter m.m. Enligt ML torde således den tjänst som målet avser vara undantagen från skatteplikt.

I C-409/98 Mirror Group hade en person som ursprungligen inte hade någon rätt till en fast egendom ingått ett optionsavtal om att hyra denna fasta egendom i utbyte mot att fastighetsägaren betalade en summa pengar som sattes in på ett särskilt konto för att därigenom säkerställa att hyresgästen uppfyllde sina skyldigheter enligt optionsavtalet. Därefter utnyttjade hyresgästen de optioner som föreskrevs i optionsavtalet och accepterade att ingå hyresavtal beträffande den fasta egendomen i utbyte mot att de pengar som finns på kontot i hyresgästens namn blev tillgängliga. Hyresgästen tillhandahåller inte vid någon tidpunkt en sådan tjänst som omfattas av artikel 13 B b.

Uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b består i huvudsak av att ägaren till en byggnad, mot hyra och för en tid som överenskommits, ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och att utesluta andra från den. Det är sålunda fastighetsägaren som tillhandahåller den skattepliktiga tjänsten och hyresgästen som i utbyte mot denna tjänst betalar motprestationen. Så var dock enligt EG-domstolen inte fallet i målet vid den nationella domstolen. EG-domstolen underströk att det aktuella målet inte rörde frågan om vad som är fallet när hyresgästen hade avstått från att förfoga över den fasta egendomen till förmån för fastighetsägaren och därigenom, ur skatterättslig synvinkel, hade återfört besittningsrätten till den fasta egendomen genom att avstå från denna rätt. Mirror Group avstår inte, i egenskap av framtida hyresgäst, från nyttjanderätten till fastigheten till förmån för fastighetsägaren. EG-domstolen konstaterade därmed att en person som från början inte har någon rätt till fast egendom och som med fastighetsägaren ingår ett avtal om att hyra denna egendom och/eller accepterar att ingå ett hyresavtal såvitt avser nämnda egendom, mot att fastighetsägaren betalar en summa pengar i ersättning därför, tillhandahåller fastighetsägaren en skattepliktig tjänst.

Liksom i det föregående målet framkommer här domstolens extensiva tolkning av vad som utgör en tjänst. Den aktuella tjänsten är svår att definiera, men i praktiken innebär den ett åtagande att flytta in i en lokal. Det är inte ovanligt att fastighetsägare erbjuder sig att betala attraktiva hyresgäster att flytta in i nyuppförda affärscentra i sikte att därigenom locka fler hyresgäster dit. En sådan tjänst torde även ha bedömts som skattepliktig enligt ML.

I mål C-326/99 Goed Wonen fastslogs att en nationell bestämmelse enligt vilken upprättande, överföring, ändring, avstående från och uppsägning av sakrätter i fast egendom endast kan kvalificeras som leverans av varor om ersättningen för sådana transaktioner, jämte mervärdesskatt, åtminstone motsvarar värdet på den fasta egendom som sakrätterna avser ej stred mot sjätte mervärdesskattedirektivet. Ej heller ansågs en nationell bestämmelse vilken vid tillämpningen av undantagen från skattskyldighet för mervärdesskatt medger att utarrendering och uthyrning av fast egendom likställs med upprättandet, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, av en sakrätt som ger dess innehavare rätt att använda en fast egendom, som den nyttjanderätt som var i fråga i målet vid den nationella domstolen strida mot sjätte direktivet.

Målet gäller tolkning av artikel 5.3 där medlemsländerna ges rätt att betrakta vissa rättigheter som ”leverans av varor”. Sverige har dock inte någon sådan reglering i ML. Däremot finns bestämmelsen i 1 kap 6 § ML att gas, värme och elektrisk kraft utgör varor. Den principen följer dock av artikel 5.1 och är obligatorisk för medlemsländerna.

I mål C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ.) slog EG-domstolen fast att ett försäkringsbolags åtagande att, mot ett vederlag som utgör en marknadsmässig ersättning, bedriva ett annat helägt försäkringsbolags verksamhet (Livbolaget), vilket fortsätter att ingå försäkringsavtal i eget namn – utan att överta risken för denna verksamhet, inte utgör en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a.

Enligt EG-domstolen är det emellertid felaktigt att hävda att eftersom medlemsstaterna med tillämpning av försäkringsdirektiven måste ålägga försäkringsbolagen att begränsa sin verksamhet till försäkringsområdet och sådan verksamhet som är direkt anknuten till detta område med uteslutande av all annan affärsverksamhet, sådana företag endast utför försäkringstransaktioner som enligt artikel 13 B a är undantagna från mervärdesskatteplikt. Det förhållandet att ett försäkringsbolag inte får bedriva annan näringsverksamhet än sådan verksamhet som består i att utföra försäkringstransaktioner och sådan verksamhet som är direkt knuten till detta område innebär sålunda inte att alla transaktioner som bolaget genomför i skattehänseende, i strikt bemärkelse, utgör sådana försäkringstransaktioner som avses i artikel 13 B a.

Inte heller kunde enligt EG-domstolen det argument godtas enligt vilket det i överensstämmelse med domen i målet C-2/95 SDC inte är nödvändigt att, vad avser undantaget från skatteplikt för de försäkringstransaktioner som avses i artikel 13 B a, transaktionen utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med den slutliga kunden, det vill säga den försäkrade. I punkt 17 i mål C-349/96, CPP, fann domstolen – som hade att tolka begreppet försäkringstransaktion i artikel 13 B a – att en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. Domstolen konstaterar att inom ramen för det samarbete som Skandia och Livbolaget har haft för avsikt att ingå, och som är aktuellt i målet vid den nationella domstolen, finns det inte något motsvarande rättsförhållande mellan Skandia och Livbolagets kunder. Skandia skulle varken ha något avtalsförhållande med Livbolagets försäkringstagare eller överta någon risk i försäkringsverksamheten utan Livbolaget skulle stå för alla risker och fortsätta att vara försäkringsgivare i den mening som avses enligt svensk civilrätt.

Det framgår emellertid av den definition av begreppet försäkringstransaktion som anges i punkt 17 i domen i det ovannämnda målet CPP, vilken det erinras om i punkt 37 i den här refererade domen, att det för definitionen av den tjänst som avses i artikel 13 B a är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen.

I SDC målet ansågs där aktuella tjänster vara ”väsentliga och nödvändiga” för att utföra vissa skattefria finansiella tjänster och därför undantagna från skatteplikt. Fråga i Skandia-målet var bl.a. om motsvarande tolkning kunde ske för försäkringstjänster. Domstolen ansåg så inte vara fallet. Undantaget för försäkringstjänster enligt artikel 13 B a är mer restriktivt formulerat än vad gäller finansiella tjänster i artikel 13 B d 3–5. För finansiella tjänster enligt de punkterna omfattar undantaget ”transaktioner och förhandlingar rörande” sådana, medan undantaget för försäkringstjänster endast omfattar ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner samt närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”. Även om en tjänst är väsentlig och nödvändig för att utföra en försäkringstjänst kan den inte omfattas av undantaget från skatteplikt.

I C-415/98 Bakcsi fastslogs att en skattskyldig som förvärvar en investeringsvara för såväl yrkesmässigt som privat bruk kan hänföra den uteslutande till sina privata tillgångar och således helt undanta den från mervärdesskattesystemet. Dessutom slogs fast att om en skattskyldig har valt att helt tillföra sin rörelses tillgångar en investeringsvara som han använder för såväl yrkesmässiga som privata ändamål är en försäljning av sådan vara skattepliktig fullt ut. Om den skattskyldige endast har tillfört tillgångarna i sin rörelse den andel av varan som används för yrkesmässiga ändamål är endast försäljningen av denna andel mervärdesskattepliktig. Det förhållandet att varan har köpts begagnad av en icke skattskyldig och att den skattskyldige således inte har haft rätt att göra avdrag för kvarstående mervärdesskatt som belastar varan är utan betydelse i detta avseende. Om den skattskyldige gör uttag av en sådan vara från sitt företag måste denna betraktas som en vara för vilken mervärdesskatten inte har varit avdragsgill i den mening som avses i artikel 5.6 i det ovannämnda direktivet och beskattning av uttaget i enlighet med denna bestämmelse är följaktligen utesluten. Om den skattskyldige därefter säljer varan utför han denna transaktion i egenskap av privatperson, varför denna transaktion således inte omfattas av mervärdesskattesystemet.

Av detta mål framgår bl.a. att en vara som förvärvats delvis för privat bruk kan vid en försäljning endast beskattas för den del som använts i rörelsen förutsatt att rörelsen endast tillförts den delen. Sådan tolkning har inte tidigare skett av bestämmelserna i ML. Av 3 kap 24 § ML framgår att undantag från skatteplikt föreligger vid försäljning av anläggningstillgångar där avdragsrätt helt saknats vid anskaffningen. I enlighet med domen kan då endast den del beskattas som använts i rörelsen och redovisats där. En intressant konsekvens av domen är då näringsidkare förvärvar varor från icke näringsidkare där det saknas ingående skatt. En senare försäljning av sådan vara skulle då beskattas i sin helhet. Om näringsidkaren då först överför varan till sig privat föranleder det ingen uttagsbeskattning. Därefter kan varan säljas privat utan mervärdesskatt.

I C-150/99 Stockholm Lindöpark fastslogs att artikel 13 A 1 m och 13 B b utgör hinder för nationella föreskrifter som innebär ett generellt undantag från mervärdesskatteplikt för tillhandahållande av lokaler och andra anläggningar samt upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning och som även omfattar tjänster som tillhandahålls av organisationer med vinstsyfte. I målet avgörs också att trots att medlemsstaterna åtnjuter ett betydande handlingsutrymme vid genomförandet av vissa bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet så kan enskilda dock med framgång åberopa de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som är tillräckligt klara, precisa och ovillkorliga. Bestämmelserna i artikel 17.1 och 17.2 i direktiv 77/388, jämförda med bestämmelserna i artiklarna 2, 6.1 och 13 B b i samma direktiv, är så klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem gentemot en medlemsstat vid en nationell domstol.

Vidare konstaterade domstolen att genomförandet av ett generellt undantag från mervärdesskatteplikt vad avser tillhandahållande av lokaler och andra anläggningar samt upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning, trots att ett sådant generellt undantag inte förekommer i artikel 13 i direktiv 77/388, utgjorde en sådan klar överträdelse av gemenskapsrätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat.

Konsekvensen av domen blir att svenska staten är skadeståndsskyldig gentemot Stockholm Lindöpark för belopp motsvarande den förlust som bolaget haft beroende på kostnader för mervärdesskatten åren 1995 och 1996 då ML innehöll undantag från skatteplikt för idrott trots att det stred mot direktivet och Sverige inte medgivits sådant undantag i anslutningsfördraget. Domstolens uppfattning är att en skattskyldig person som förtagits rätten till avdrag för ingående skatt under sådana omständigheter skall kunna återfå sådan skatt från skattemyndigheten utan att behöva begära skadestånd i en civilprocess.

Mål C-404/99 kommissionen mot Frankrike rörde undantag från skatteplikt för serveringsavgifter. EG-domstolen konstaterade att republiken Frankrike hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 2.1 och 11 A 1 a genom att tillåta att sådana obligatoriska tillägg till priset som vissa skattskyldiga tar ut som ersättning för den personliga betjäningen (serveringsavgift), under vissa förutsättningar, kunde undantas från beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Domstolen erinrade om att det vederlag som erhållits eller kommer att erhållas av tjänsteföretaget för utförandet av en tjänst, och som i enlighet med artikel 11 A 1 a ska utgöra beskattningsunderlag för denna tjänst, enligt domstolens fasta rättspraxis bör vara det vederlag som faktiskt erhålls för tjänsten. Detta vederlag utgörs enligt EG-domstolen av det subjektiva värdet, det vill säga vad som faktiskt uppbärs i varje konkret fall, och inte ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier.

I mål C-76/99 kommissionen mot Frankrike konstaterades att republiken Frankrike hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 13 A.1 b genom att ta ut mervärdesskatt på schablonersättning för översändande av prover för medicinsk analys. EG-domstolen konstaterade att Frankrike gjort sig skyldigt till fördragsbrott genom felaktig implementering av artikeln som rörde undantag från skatteplikt för sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter. Domstolen menade att provtagningen och översändandet av provet till ett specialiserat laboratorium utgjorde tjänster som är nära besläktade med analysen, vilket medför att de bör lyda under samma skattemässiga ordning som denna och därmed inte vara mervärdesskattepliktiga.

3 Omsättningsland

I EG-domstolens dom C-108/00 Syndicat des producteurs indépendants har EG-domstolen slagit fast att artikel 9.2 e ska tolkas så att den är tillämplig inte enbart på reklamtjänster som tillhandahålls direkt utan också på de tjänster som indirekt tillhandahålls en annonsör. Frågan påverkar i vilket land vissa tjänster ska beskattas.

Fallet gällde en branschorganisation i Frankrike som företrädde filmproducenter, däribland producenter av reklamfilm. Frågan i målet var hur begreppet reklamtjänst i sjätte direktivet ska tolkas. Den franska regeringen ansåg att artikel 9.2 e skulle tillämpas restriktivt på grund av att den är ett undantag från huvudregeln i artikel 9.1. Enligt de franska myndigheterna utförde inte producenterna av reklamfilm reklamtjänster om de fakturerade reklambyråer som i sin tur fakturerade annonsörerna. Man gjorde således gällande att dessa tjänster som tillhandahölls indirekt inte omfattas av artikel 9.2 e andra strecksatsen.

EG-domstolen fann att punkten 1 inte kunde ges företräde framför punkten 2 i artikel 9. Vad gäller den aktuella reklamtjänsten konstaterade domstolen att tillämpningsområdet för artikel 9.2 skulle fastställas med beaktande av syftet med bestämmelsen, nämligen att upprätta en särskild ordning för tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris. Avgörande är själva karaktären på den tillhandahållna tjänsten. Bestämmelsen omfattar således även en reklamtjänst som tillhandahålls annonsören indirekt och som faktureras tredje man som i sin tur fakturerar annonsören.

Domstolens ståndpunkt följer här grundläggande principer för beskattningen till mervärdesskatt att det är varje tjänsts karaktär gentemot beställaren av tjänsten som är avgörande och inte i vilket led i en transaktionskedja som tjänsten tillhandahålls.

Mål C-429/97 kommissionen mot Frankrike är en dom av stor betydelse för bedömningen av var en enstaka tjänst som ingår som ett led i ett större uppdrag ska anses omsatt, när uppdraget berör flera länder. I många fall har den som tillhandahållit hela uppdraget blivit tvungen att registrera sig för mervärdesskatt och debitera lokal mervärdesskatt på den del som hänför sig till den enstaka tjänsten. Att istället anknyta till säljarens driftställe i dessa fall ger en mycket enklare situation, såsom EG-domstolen påpekar, för företagare som tillhandahåller sammansatta tjänster som rör flera länder.

EG-domstolens avgörande klargör att beskattningsland för en tjänst bestående av ett antal olika deltjänster (s.k. sammansatt tjänst) är där säljaren är etablerad. Frågan gällde inledningsvis om en tjänst avseende slutligt omhändertagande av avfall (förbränning) skulle kunna anses vara en tjänst avseende lös egendom. EG-domstolen fann det emellertid inte nödvändigt att besvara den frågan för att avgöra målet. Målet ger dock vägledning för hur frågan om omsättningsland ska bedömas för sammansatta tillhandahållanden.

I målet hade ett företag som var etablerat i en annan medlemsstat än Frankrike, slutit kontrakt med diverse kunder i samma medlemsstat om uppsamling, sortering, transport, lagring, återvinning och slutligt omhändertagande (förbränning) av sopor. Själva förbränningen skedde i Frankrike och de franska myndigheterna hävdade att beskattning skulle ske i Frankrike, i vart fall av tjänsten avseende förbränning, eftersom detta utgjorde en tjänst avseende lös egendom som utfördes i Frankrike och därför var omsatt i Frankrike.

Domstolen angav att beskattningsland för den sammansatta tjänsten var där säljaren var etablerad, dvs. omsättningsland skulle bestämmas efter huvudregeln. Bedömningen skulle enligt domstolen i första hand ske om tjänsten kan anses inordnad under något av undantagen. Kan så ej ske ska huvudregeln tillämpas. I målet hade framgått att den sammansatta tjänsten innehöll ett knippe tjänster och att förbränningen endast utgjorde en av dessa. Inget av de bolag som hade träffat avtal var etablerat i Frankrike. Alla tjänster utom förbränningen utfördes utanför Frankrike. Bl.a. mot bakgrund av detta, samt att huvudregeln i förevarande fall gav ett tydligt, enkelt och praktiskt anslutningsfaktum, skulle den sammansatta tjänsten anses omsatt utanför Frankrike, nämligen där säljaren var etablerad.

Konsekvensen av domen är att vid tillhandahållande av sammansatta tjänster som beskattas enligt en huvudsaklighetsprincip, men då inte den huvudsakliga karaktären av den tjänsten omfattas av någon annan punkt i artikel 9, gäller punkten 9.1. Det innebär beskattning i det land där tillhandahållaren av den sammansatta tjänsten är etablerad.

4 Skattesats och beskattningsunderlag

I EG-domstolens dom den 3 juli 2001, mål C-380/99 Bertelsmann AG och Finanzamt Widenbrück var fråga om transportkostnaderna för leverans av premier vid värvning av medlemmar till en bok- och skivklubb ska ingå i beskattningsunderlaget till mervärdesskatt.

Bertelsmann är ett ledande företag inom en grupp som bedriver verksamhet genom bok- och skivklubbar. Till de klubbmedlemmar som värvar nya medlemmar ger företagen i gruppen ut premier. Premierna består av böcker, skivor och cyklar, vilka köps in från externa leverantörer. Företagen i gruppen står för kostnaderna för transporten av premierna till medlemmarna. Den tyska skattemyndigheten hävdade att företagen i sin uttagsbeskattning skulle inkludera inte bara inköpspriset för premierna, utan även transportkostnaderna.

Domstolen menade att beträffande tjänster som ingår i vederlaget för varor finns fast rättspraxis som anger att tjänsten ska ingå i beskattningsunderlaget om det finns ett direkt samband mellan varuleveransen och tjänsten, samt om tjänsten kan värderas i pengar. Domstolen hänvisade till målen 230/87 Naturally Yours Cosmetics och C-33/93 Empire Stores. Domstolen fann i det aktuella fallet att varor levererats som vederlag för tjänster. Enligt domstolen fanns ett direkt samband mellan premieleveranserna och förmedlingen av kunder. Vidare ansågs värdet av de varor som Bertelsmann levererat kunna uppskattas i pengar.

Frågan var emellertid också huruvida transporten av premierna hade ett sådant direkt samband med tjänsterna att det medförde att transportkostnaderna skulle ingå i beskattningsunderlaget. EG-domstolen kom till slutsatsen att transporten av premien skulle anses underordnad den huvudtjänst som premieleveransen utgjorde. De kunder som förmedlat nya kunder hade rätt till både premie och transport av denna. Själva premien och transporten av densamma utgjorde en och samma enhet enligt domstolen. Bertelsmann erhöll i sin tur nya kunder och premien och transporten av denna utgjorde vederlaget för kundförmedlingen. Transportkostnaderna skulle därför ingå i beskattningsunderlaget.

Slutsatsen i målet följer de generella principerna för vad som ska ingå i beskattningsunderlaget. Den aktuella frågan är dock något ovanlig såtillvida att det gäller omfattningen av detta vid en uttagsbeskattning i en verksamhet som är skattepliktig. Domen följer den princip som framkom i CPP-målet (C-349/96), nämligen att beskattningen följer vad kunden efterfrågar. I detta fall avseende premier som medlemmar erhåller när de skaffat nya medlemmar förväntar sig premiemottagaren att premien skickas hem till dem. Härvid ska således transporten hem medräknas i beskattningsunderlaget.

I mål C-184/00 Office des produits wallons, OPW slog domstolen fast att uttrycket ”subventioner som är direkt kopplade till priset”, i den mening som avses i artikel 11 A.1 a ska tolkas på så sätt att det endast innefattar subventioner som utgör hela eller en del av det vederlag för en transaktion avseende leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som utbetalas av en tredje part till säljaren eller tjänsteleverantören. Det ankommer på den nationella domstolen att på grundval av omständigheterna i det enskilda fallet avgöra om subventionen är ett sådant vederlag eller inte.

Domstolen slog fast att de transaktioner som avses i artikel 11 A är sålunda inte sådana som genomförs till förmån för den myndighet som beviljar subventionerna. Vidare konstaterade domstolen att endast det faktum att en subvention skulle kunna ha en inverkan på priset på de varor och tjänster som levereras eller tillhandahålls av det subventionerade organet inte är tillräckligt för att subventionen ska vara skattepliktig. För att en subvention ska vara direkt kopplad till priset på transaktionerna i den mening som avses i artikel 11 A, är det dessutom viktigt att subventionen särskilt utbetalas till det subventionerade organet för att det ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst. Det är endast i detta fall som subventionen kan anses utgöra vederlag för leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst och därmed vara skattepliktig.

För att kontrollera om subventionen utgör ett sådant vederlag är det viktigt att påpeka att priset på varan eller tjänsten i princip ska fastställas senast vid skattskyldighetens inträde. Det ska också konstateras att ett åtagande att utbetala subventionen som gjorts av bidragsgivaren medför en rätt för stödmottagaren att motta subventionen när denne har genomfört en skattepliktig transaktion. Denna koppling mellan subventionen och priset ska framgå på ett otvetydigt sätt efter en analys i det enskilda fallet av de omständigheter som ligger till grund för utbetalningen av detta vederlag. Det är däremot inte nödvändigt att priset på varan eller tjänsten – eller en del av priset – är ett fastställt pris. Det räcker att priset kan fastställas.

I mål C-86/99 Freemans EG-domstolen att artikel 11 A.3 b och 11 C.1 ska tolkas på så sätt att beskattningsunderlaget för katalogvaror som har tillhandahållits en kund via postorder för att användas av denne för eget bruk är, när leverantören ger kunden en rabatt på priset i katalogen, det totala katalogpriset för de varor som sålts till kunden med avdrag för det belopp som motsvaras av denna rabatt när denna rabatt tas ut eller på annat sätt används av kunden. Kunden får rabatt genom att ett särskilt konto krediteras till förmån för kunden med ett belopp som motsvaras av rabatten vid den tidpunkt då leverantören erhåller månatliga avbetalningar, en rabatt som då kan tas ut direkt eller användas på annat sätt av kunden.

Domstolen erinrade om att artikel 11 A.3 b endast utgör en kodifiering av den tolkning som domstolen har gjort av den regel som uppställts i artikel 11 A.1 a. Därför kan det inte godtas att mervärdesskatten beräknas utifrån katalogpriset med avdrag för de belopp som Freemans ska kreditera, eftersom detta får till följd att Freemans, om kunderna sedan inte tillgodogör sig dessa krediterade belopp, erhåller ett belopp som motsvaras av en del av det försäljningspris som utgör vederlaget för de levererade varorna utan att detta belopp kommer att omfattas av beskattningsunderlaget. En sådan beräkning av mervärdesskatten står således inte i överensstämmelse med en tolkning av artikel 11 A.1 a som görs med beaktande av principen om skatteneutralitet.

EG-domstolen konstaterade slutligen att artikel 11 C.1 ska tolkas på så sätt att det beskattningsunderlag som utgörs av hela katalogpriset ska minskas när slutkonsumenten tar ut eller på annat sätt använder det belopp som har krediterats dess särskilda konto. Vidare menade domstolen att det inte framgår av ordalydelsen i artikel 11 C.1 att det krävs en senare ändring av de avtalsrättsliga förhållandena för att denna bestämmelse ska vara tillämplig. Genom den aktuella bestämmelsen tvingas istället medlemsstaterna i princip att nedsätta beskattningsunderlaget varje gång efter ett avtals ingående som den skattskyldige inte har erhållit en del av eller hela vederlaget. Det är bara när kunden tillgodogör sig denna agentrabatt på egna inköp som den faktiskt kommer att utbetalas och beskattningsunderlaget för det inköp som motsvaras av detsamma, i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 11 C.1, måste nedsättas i motsvarande mån på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.

Slutsatsen följer allmänna principer för bestämmande av beskattningsunderlag att beräknade kommande rabatter inte får minska underlaget. Det måste vara konstaterade rabatter. Motsvarande princip kan för övrigt jämföras med minskning av mervärdesskatten för kundförluster.

EG-domstolen har i de förenade domarna C-322/99 och C-323/99 tolkat artiklarna 5.6 och 11 A.1 b. Frågan i målet var hur uttag av bilar som anskaffats från enskilda för privat bruk ska beskattas när tillgångarna anskaffats utan att avdrag för ingående mervärdesskatt kunnat göras. Eftersom bilarna anskaffats av enskilda var något avdrag för ingående skatt inte aktuellt vid anskaffningen. Under bilarnas tid i bolagets ägo hade dock olika arbeten, vilka medfört rätt till avdrag för ingående skatt, utförts på bilarna.

Domstolen erinrade om att syftet med artikel 5.6 bland annat är att säkerställa att en skattskyldig som gör uttag av en vara från sin rörelse behandlas på samma sätt som en vanlig konsument som köper en vara av samma typ. För att denna målsättning ska kunna uppnås utgör denna bestämmelse hinder mot att en skattskyldig som har kunnat göra avdrag för mervärdesskatt vid förvärv av en vara som är hänförlig till hans rörelse ska kunna undgå att betala mervärdesskatt när han gör uttag för privata ändamål av denna vara från sin rörelses tillgångar och därigenom får oberättigade fördelar jämfört med vanliga konsumenter som erlägger mervärdesskatt när de köper en sådan vara. Av samma anledning ska de beståndsdelar som fanns redan då varan ursprungligen anskaffades inte behandlas på annat sätt än de beståndsdelar som därefter tillförts varan. För det fall en skattskyldig gjort avdrag för mervärdesskatt på varans beståndsdelar, ska han när han gör uttag för privat bruk av varan i båda fallen förhindras att få oberättigade fördelar jämfört med vanliga konsumenter.

Det framgår dock enligt EG-domstolen tydligt av artikel 5.6 att begreppet ”varans beståndsdelar” syftar på konkreta och materiella föremål som tillförts varan, delar som slutligt förlorat sina fysiska och ekonomiska särdrag då de efter anskaffandet tillförts motorfordonet och medfört en varaktig värdeökning på detsamma vilken inte helt och hållet har konsumerats vid uttagstillfället. Detta begrepp omfattar därför inte tillhandahållande av tjänster. EG-domstolen konstaterade vidare att den skatt som enligt artikel 5.6 ska erläggas vid uttaget omfattar endast beståndsdelar i varan för vilka mervärdesskatt varit avdragsgill. Beskattningsunderlaget i den mening som avses i artikel 11 A.1 b ska därvid fastställas utifrån priset vid uttagstillfället på de varor som tillförts den uttagna tillgången. Om uttagsbeskattning inte kan ske ska i stället den ingående skatt som dragits av vid förbättringsarbetena jämkas enligt artikel 20.1, om inte värdet på arbetena ifråga helt har konsumerats inom ramen för den skattskyldiges yrkesverksamhet innan tillgången överfördes till hans privata förmögenhet.

Tjänster som tillförts en vara kan enligt domstolen inte uttagsbeskattas om tjänsterna använts i den skattepliktiga verksamheten, men den vara som de utförts på inte utgör en tillgång i verksamheten.

I mål C-34/99 Primback ansåg EG-domstolen att artikel 11 A.1 a ska tolkas så att vid leverans av varor mot vederlag och som kännetecknas av att en detaljhandlare säljer varor mot betalning av angivet pris, som han fakturerar köparen och som inte varierar beroende på om köparen betalar kontant eller handlar på kredit, utgörs beskattningsunderlaget för mervärdesskatten för försäljningen av varor av hela det belopp som köparen ska betala. Detta gäller enligt EG-domstolen även om köpet på köparens begäran finansieras genom en räntefri kredit som lämnas av ett finansiellt bolag som åtar sig gentemot köparen att för dennes räkning till säljaren betala av säljaren angivet och fakturerat försäljningspris, men det finansiella bolaget i själva verket betalar ett lägre belopp än det angivna och fakturerade priset till säljaren enligt avtal med säljaren som köparen inte känner till, medan köparen betalar ett belopp motsvarande det angivna och fakturerade försäljningspriset till det finansiella bolaget.

Den omständigheten att det finansiella institutets tillhandahållande av en tjänst i princip är undantaget från mervärdesskatt hade enligt EG-domstolen därför ingen inverkan på beskattningsunderlaget för mervärdesskatten på transaktionen mellan säljaren och köparen, som var det enda som var i fråga i målet vid den nationella domstolen. Inte heller kan Primback hävda att, i fråga om endast det rättsliga förhållandet mellan säljaren och köparen, för bestämmandet av beräkningsgrunden för mervärdesskatten ska det enda pris som angetts och fakturerats konsumenten fördelas genom att den del som avser varans värde skils från den som avser den kreditkostnad som detaljhandlaren slutligen får bära.

De faktiska omständigheterna i målet var som följer. Om kunden använder sig av möjligheten att betala varor som köpts hos Primback genom räntefri kredit, får denne en faktura från säljaren med det pris på varorna som anges i affären vid försäljningen och ingår ett låneavtal med ett finansiellt institut avseende ett belopp som är lika stort som kontantpriset för varorna, ett belopp som detta finansiella bolag åtar sig att betala direkt till säljaren för köparens räkning som betalning av det av säljaren angivna och fakturerade priset. Kunden betalar endast lånebeloppet till det finansiella institutet. Priset var detsamma oberoende av sättet att finansiera varuköpet. Den transaktion som slutkonsumenten betalar för är en enda transaktion bestående i försäljning av varor, eftersom detaljhandlaren levererar varor till sina kunder mot betalning av ett enda pris som säljaren anger och fakturerar köparen, och som den sistnämnde ska betala, men samtidigt erbjuder en kredit som betecknas som kredit utan vare sig ränta eller andra avgifter för konsumenten. EG-domstolen ansåg att den kredit som Primback påstår sig ha låtit kunden komma i åtnjutande av inte anses som en transaktion som skett mot vederlag i den mening som avses i artikel 2. Även om det tillhandahållande av tjänster som påstås bestå i kreditgivning kunde skiljas från leveransen av varor, skulle denna tjänst vid de omständigheter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen bedömas som om den under alla omständigheter var av underordnad betydelse i förhållande till den huvudsakliga transaktionen varuförsäljning.

Målet kan sägas vara i enlighet med ståndpunkten som framkom i Bally-målet (C-18/92). Även om det kan ingå finansiella moment i en varuförsäljning får inte beskattningsunderlaget minskas med sådana för den som tillhandahåller varan.

I mål C-481/99 kommissionen mot Frankrike konstaterade EG-domstolen att Republiken Frankrike inte hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 12 genom att införa och bibehålla mervärdesskatteregler enligt vilka läkemedel som är ersättningsgilla enligt det sociala trygghetssystemet beskattas med en skattesats på 2,1 procent, medan övriga läkemedel beskattas med en reducerad skattesats på 5,5 procent. Talan om fördragsbrott ogillades därför. Domstolen ansåg i detta avseende att det var uppenbart att tillämpningen av en reducerad mervärdesskattesats för ersättningsgilla läkemedel är socialpolitiskt motiverat, eftersom det nödvändigtvis leder till att utgifterna för det sociala trygghetssystemet blir lägre. Vidare gynnas slutkonsumenten, som får lägre sjukvårdskostnader. Domstolen framhöll att klassificeringen av läkemedel som ersättningsgilla respektive icke ersättningsgilla grundas på objektiva kriterier och sker med tillämpning av direktiv 89/105/EEG angående prissättning av läkemedel. Domstolen fann vidare att denna klassificering innebar att de två läkemedelskategorierna inte var liknande. Varorna var därför inte konkurrerande varor varför det inte kunde anses strida mot neutralitetsprincipen att beskatta dem med olika skattesatser.

I mål C-83/99 kommissionen mot Spanien konstaterade domstolen att konungariket Spanien hade åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 12.3 a genom att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på tjänster som bestod i att delar av ett vägnät tillhandahålls användarna härav mot vederlag i form av en vägtull. I artikeln ges medlemsstaterna möjlighet att tillämpa reducerade skattesatser för vissa angivna typer av verksamheter, men ej för den aktuella typen av tjänst.

I mål C-276/98 kommissionen mot Portugal konstaterades att republiken Portugal hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 12 och 28.2 genom att bibehålla en reducerad mervärdesskattesats om 5 procent på vissa varor. Det var fråga om skattesats på vin, maskiner och utrustning för utveckling av alternativa energikällor respektive jordbruksredskap och jordbruksutrustning. Dessa varor skulle enligt direktivet beläggas med en skattesats om minst 12 %.

Dessa tre mål behandlar möjligheterna för medlemsländerna att tillämpa reducerad skattesats på vissa tillhandahållanden. Domstolen har dock en mycket restriktiv tolkning av vad som omfattas av uppräkningen i annex H till direktivet och därigenom kunna få reducerad skattesats.

5 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

En dom av stor principiell betydelse kom i mål C-16/00 Cibo Participations SA. I denna dom fastslogs att det föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader för förvärv av dotterbolagsaktier. Dessa kostnader ska ses som allmänna omkostnader för ett bolags ekonomiska verksamhet om de har ett direkt och omedelbart samband med ett bolags verksamhet. En förutsättning för avdragsrätt är att bolaget bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Detta öppnar eventuellt för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende nyemissionskostnader och börskostnader. Frågan är dock fortfarande inte löst i svensk rätt.

I domen var fråga om ett holdingbolags kostnader i samband med förvärv av aktier i dotterbolag utgör allmänna kostnader. Ett direkt och omedelbart samband ansågs föreligga mellan sådana allmänna kostnader och ett holdingbolags ekonomiska verksamhet, vilket enligt EG-domstolen är en förutsättning för avdragsrätten.

Det aktuella holdingbolaget tillhandahöll mervärdesskattepliktiga förvaltnings- och managementtjänster till dotterbolagen och erhöll utdelning i egenskap av aktieägare i dotterbolagen. Holdingbolaget bestred kostnader för förvärv av aktier i dotterbolagen. Kostnaderna avsåg tjänster avseende bolagsrevision, förhandlingar om priset för förvärv av aktier, bolagsbildning vid förvärv av bolag, juridisk rådgivning och skatterådgivning. Holdingbolaget gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt som belöpte på kostnaderna för de förvärvade tjänsterna. Den nationella skattemyndigheten nekade avdraget då myndigheten ansåg att det saknades ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven av tjänsterna och holdingbolagets mervärdesskattepliktiga utgående transaktioner.

EG-domstolen konstaterade först att ett holdingbolag som är inblandat i förvaltningen av dotterbolag bedriver ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende, om inblandningen i förvaltningen innebär att holdingbolaget utför mervärdesskattepliktiga tillhandahållanden. EG-domstolen konstaterade också att utdelning som erhålls av aktieägare eller bolagsmän faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Beträffande avdragsrätten för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för tjänster vid förvärv av aktier i dotterbolag fann domstolen att avdragsrätt förelåg. Enligt huvudregeln för avdragsrätt ska det finnas ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för förvärv och utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner. Avgörande är således om det rent faktiskt finns ett sådant direkt och omedelbart samband. Vad den skattskyldige anför som syfte med förvärven är därför betydelselöst. EG-domstolen ansåg att ett direkt och omedelbart samband saknades mellan kostnaderna för förvärvet av aktierna i dotterbolagen och holdingbolagets utgående skattepliktiga transaktioner. EG-domstolen fann däremot att kostnaderna för förvärven utgjorde allmänna omkostnader i holdingbolagets verksamhet i sin helhet, varför den ansåg att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan sådana allmänna kostnader och holdingbolagets hela ekonomiska verksamhet. Eftersom holdingbolaget bedrev mervärdeskattepliktig ekonomisk verksamhet gentemot sina dotterbolag förelåg avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som belöpte på kostnader för förvärv av aktier i dotterbolagen.

Denna dom är av mycket stor principiell betydelse för mervärdesbeskattningen. Den följer den ståndpunkt som domstolen anförde i Abbey National-målet (C-408/98). Under förutsättning att ett holdingbolag bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet föreligger avdragsrätt för ingående skatt avseende kostnader för att förvärva aktier i ett dotterbolag till vilket kommer att utföras skattepliktiga tjänster. Visserligen anser domstolen att det saknas sådant direkt och omedelbart samband med skattepliktiga transaktioner som i första hand krävs för avdragsrätt. Då det å andra sidan fanns ett direkt och omedelbart samband med holdingbolagets allmänna kostnader i hela verksamheten skulle avdragsrätt föreligga.

EG-domstolen prövade i mål C-408/98, Abbey National, frågan om sambandet mellan en bedriven verksamhet och avdragsrätt för mervärdesskatt vid överlåtelse av verksamheten, närmare bestämt om det förelåg avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som var direkt hänförliga till en sådan verksamhetsöverlåtelse. Domen är viktig, då den klargör att det mycket väl kan föreligga ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och att avdragsrätt därför föreligger.

I Storbritannien är överlåtelser av en hel verksamhet, eller del därav, inte någon omsättning i mervärdesskattehänseende. I Sverige behandlar vi detta som en från mervärdesskatt undantagen omsättning. Domstolen fann att avdragsrätt förelåg för de i målet aktuella kostnaderna.

Domstolen konstaterade att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska tillerkännas den skattskyldige och för att avgöra omfattningen av en sådan rätt. Rätten att dra av den mervärdesskatt som kan hänföras till dessa varor eller tjänster förutsätter att utgifterna för att förvärva dessa utgör en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna. Dessa utgifter måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna, i vilka de förvärvade varorna och tjänsterna används. Det är på grund härav som dessa kostnadskomponenter i regel måste ha uppstått innan den skattskyldige utförde de skattepliktiga transaktioner till vilka dessa är hänförliga.

Av det ovan anförda följde enligt EG-domstolen att det inte fanns något direkt och omedelbart samband mellan de olika tjänster som överlåtaren förvärvade i syfte att genomföra överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav och en eller flera utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Däremot kunde kostnaderna för dessa tjänster omfattas av den skattskyldiga personens allmänna kostnader och de skulle i denna egenskap utgöra kostnadskomponenter för ett företags produkter. Även om den skattskyldiga personen vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav inte längre genomför några transaktioner efter att ha använt sig av nämnda tjänster, ska kostnaderna för dessa nämligen anses utgöra en del av hela den ekonomiska verksamhet som bedrevs i företaget före överföringen. Varje annan tolkning av artikel 17 skulle enligt EG-domstolen strida mot principen enligt vilken det krävs att mervärdesskattesystemet är fullständigt neutralt beträffande skattebördan för företagets hela ekonomiska verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt, och skulle medföra att den ekonomiske aktören påfördes kostnaden för mervärdesskatt inom ramen för sin ekonomiska verksamhet, utan möjlighet till avdrag. Det skulle således innebära en godtycklig skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten.

I princip finns det således ett direkt och omedelbart samband mellan de olika tjänster som överlåtaren har använt sig av för överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav och denna skattskyldiga persons hela ekonomiska verksamhet. Domstolen framhävde vidare att en skattskyldig person, som genomför såväl transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, bara kan dra av den del som hänför sig till den del där mervärdesskatten är avdragsgill. Överlåtaren kan följaktligen dra av hela den mervärdesskatt som hänför sig till ersättningen för de tjänster som förvärvats i syfte att genomföra överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav, om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan nämnda tjänster och en klart avgränsad del av hans ekonomiska verksamheter, så att utgifterna för nämnda tjänster omfattas av de allmänna kostnaderna för denna del av företagets verksamheter och alla transaktioner som ingår däri är mervärdesskattepliktiga.

Vid överlåtelse av verksamhet är omsättningen undantagen enligt ML. Avdragsrätten för ingående skatt på kostnader för sådan överlåtelse torde enligt bestämmelserna om avdragsrätt i ML inte föreligga. Här har dock RSV uttalat att avdragsrätt bör föreligga. Som stöd har bl.a. angetts syftet med denna undantagsbestämmelse. Även om verksamhetsöverlåtelser enligt direktivet utgör en ”icke omsättning” och inte en undantagen transaktion måste slutsatsen vara densamma för svensk beskattning, nämligen att avdragsrätt för ingående skatt föreligger vid överlåtelse av verksamheter.

I mål C-338/98 kommissionen mot Nederländerna kom EG-domstolen fram till att konungariket Nederländerna hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt EG-fördraget, genom att i strid med artikel 17.2 a och artikel 18.1 a, föreskriva att en mervärdesskattskyldig arbetsgivare får som ingående mervärdesskatt dra av en del av den ersättning som betalas ut till en anställd för användning av privat bil i tjänsten, eftersom avdrag enligt artiklarna 17.2 a och 18.1 endast får ske för mervärdesskatt som betalats på varor och tjänster som tillhandahålls av en skattskyldig person. Den aktuella regeln i den nederländska rätten tillät arbetsgivare att som ingående mervärdesskatt dra av en del av den ersättning som betalas ut till anställda för användning av privat bil i tjänsten.

I mål C-345/99 kommissionen mot Frankrike ogillades talan om fördragsbrott på grund av att republiken Frankrike föreskrivit att fordon som används av skattskyldiga som bedriver förarutbildning uteslutande måste användas för denna verksamhet för att den skattskyldige ska ha rätt att göra avdrag för den mervärdesskatt som påförts dessa varor. Frankrike ansågs därför inte ha underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 17.2. Enligt artikel 17.6 får medlemsstaterna behålla nationella regler om avdrag för ingående mervärdesskatt som fanns vid tidpunkten för införandet av det sjätte direktivet även om dessa regler avviker från vad som föreskrivs i direktivet. Frågan i målet var om medlemsstaterna också har möjlighet att ändra sådana nationella regler utan att detta strider mot direktivet. Domstolen fann att om en medlemsstat ändrar sin lagstiftning genom att minska tillämpningsområdet för redan befintliga undantag och därmed närmar sig de mål som uppställts i det sjätte direktivet, kan det anses att denna lagstiftning omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 17.6 och att den därmed inte strider mot artikel 17.2. Eftersom så hade skett i detta fall friade domstolen Frankrike från anklagelsen om fördragsbrott.

I mål C-40/00 kommissionen mot Frankrike fastslogs att republiken Frankrike hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 17.2, genom att den 1 januari 1998 återinföra ett totalt avskaffande av rätten att göra avdrag för mervärdesskatt som påförts diesel som används som bränsle till fordon och maskiner för vilka det inte föreligger rätt till avdrag, efter att tidigare vid flera tillfällen delvis tillerkänt en sådan rätt.

I mål C-78/00 kommissionen mot Italien fastslogs att republiken Italien hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 17 och 18 genom att föreskriva att en kategori skattskyldiga, som har en överskjutande skatt för år 1992 tillgodo, ska få mervärdesskatten återbetald genom tilldelning av statsobligationer, vilken tilldelning dessutom ägde rum för sent. Domstolen menade att direktivet innebär att återbetalning ska ske inom rimlig tid genom kontant betalning eller på ett likvärdigt sätt. Återbetalningen får inte ske på ett sådant sätt att det ger upphov till en finansiell risk för de skattskyldiga.

6 Övrigt

I mål C-267/99 Adam (épouse Urbing) hade den hänskjutande domstolen ställt frågan om de fria yrken som avses i punkt 2 i bilaga F till sjätte direktivet omfattar sådan verksamhet som fastighetsförvaltare i fastigheter som ägs med samäganderätt bedriver. Det sjätte direktivet tillåter medlemsstaterna att tillämpa reducerade skattesatser för vissa specificerade varor och tjänster. Enligt artikel 28.2 e fick de medlemsstater som den 1 januari 1991 tillämpade en reducerad skattesats på andra varor och tjänster än de som anges i mervärdesskattedirektivet behålla denna skattesats. Luxemburg har utnyttjat denna möjlighet och tillämpar en reducerad skattesats på bl.a. tjänster som tillhandahålls inom s.k. fria yrken. Frågan i målet vid den nationella domstolen var, som nämnts ovan, om verksamhet som fastighetsförvaltare var ett sådant fritt yrke som omfattades av den reducerade skattesatsen.

Det speciella med detta mål var att direktivet i sig inte innehåller några bestämmelser om för vilka varor och tjänster medlemsstaterna får behålla reducerade skattesatser utan detta är helt en fråga för nationell rätt. Däremot finns en bestämmelse i punkt 2 i bilaga F om att fria yrken kan undantas från skattskyldighet. Denna bestämmelse rör alltså en annan fråga och var i sig inte tillämplig i målet. Den nationella domstolen angav dock att den luxemburgska lagstiftningen om tillämplig skattesats för fria yrken enligt intern rätt ska tolkas i enlighet med hur motsvarande begrepp tolkas i EG-rätten. EG-domstolen ansåg sig därför behörig att besvara den ställda tolkningsfrågan.

För att ge den hänskjutande domstolen vägledning vid bedömningen angav EG-domstolen några faktorer som är utmärkande för fria yrkesutövare i den mening som avses i punkt 2 i bilaga F till mervärdesskattedirektivet. Det ska enligt domstolen röra sig om verksamheter som har en utpräglat intellektuell karaktär, kräver en hög kvalifikationsnivå och vanligen omfattas av precisa och strikta yrkesmässiga bestämmelser. Vidare har den personliga faktorn särskild betydelse vid utövande av sådan verksamhet, liksom att verksamheten utövas självständigt. EG-domstolen angav sedan att det ankommer på den nationella domstolen att fastställa om fastighetsförvaltare, såsom detta yrke regleras i de relevanta luxemburgska bestämmelserna, ska anses utöva ett fritt yrke.

Jan Kleerup