Skattenytt nr 7–8 2002 s. 410

Skyddet för 3:12-området inom omstruktureringslagstiftningen

3:12-utredningens betänkande har troligen presenterats när denna artikel publiceras.

Med ”omstruktureringslagstiftningen” avses bestämmelserna om underprisöverlåtelser, fusioner och fissioner, verksamhetsöverlåtelser, andelsbyten och Lex ASEA. Även reglerna om koncerninterna aktieöverlåtelser faller in under begreppet, men då dessa saknar uttalad anknytning till klyvningsreglerna kommer de inte att beröras vidare.

Som titeln antyder skall denna artikel handla om skydd, här i bemärkelse skydd mot skatteundandraganden. De s.k. 3:12-reglerna1 (här även benämnda klyvningsreglerna) har som yttersta syfte att rätt marginalskatt betalas. 3:12-reglerna återfinns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vid tillämpning av 3:12-reglerna är även 56 kap. av vikt, då där samlats vissa grundläggande definitioner rörande fåmansföretag. Kopplingar till 3:12-reglerna finns dock även i andra kapitel i IL. I omstruktureringslagstiftningen2 finns på spridda ställen särskilda bestämmelser för det fall en viss omstruktureringsåtgärd berör kvalificerade andelar. Lagstiftaren vill därmed förhindra att aktiva delägare i fåmansföretag med omstruktureringsreglerna som medel omvandlar förvärvsinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster. De viktigaste av dessa bestämmelser skall redovisas och analyseras i denna artikel. Vidare finns regler som inte i ord pekar ut fåmansföretagen, men där man vid en närmare granskning kan dra slutsatsen att det är de som är adressater. Även dessa implicita regler skall gås igenom och analyseras. Avslutningsvis redovisas vissa tänkbara ”luckor i lagen”, alltså fall där fåmansföretagets ägare genom en omstruktureringsåtgärd kan skapa en från statens perspektiv icke avsedd skatteförmån.

1 Avgränsningar

Grunderna i 3:12-reglerna förutsätts vara kända för läsaren, och kommer därför inte att beröras. För att inte betunga texten mer än nödvändigt kommer ekonomiska föreningar inte att behandlas, även om sådana också kan utgöra fåmansföretag, jfr 56:2 IL. Artikeln kommer således att utgå från svenska aktiebolag, men om inte annat framgår gäller för ekonomiska föreningar vad som gäller för aktiebolag.

Man kan säkerligen presentera omstruktureringsreglerna på en mängd olika sätt. Ett alternativ är att först redovisa IL:s olika omstruktureringsmöjligheter i mer allmänna ordalag, för att därefter i detalj gå in på regler med kopplingar till 3:12-systemet. En annan variant är att förutsätta att läsaren är bekant med de allmänna reglerna, och därför enbart beskriva för 3:12-området relevanta paragrafer. Av utrymmesskäl har jag stannat för det senare alternativet.3

Internationella förhållanden kommer endast att beröras kortfattat – huvudsakligen kommer nationell rätt att behandlas.

För en allmän presentation av omstruktureringsreglerna, se t.ex. Melbi, ”Omstrukturering och beskattning”, SN nr 12 1998, s. 808 ff.

2 Omstruktureringslagstiftningen

2.1 Bakgrund

I början av 1990-talet fann regeringen att det förelåg behov av en översyn av vissa företagsskattefrågor. 1992 bemyndigades dåvarande statsrådet Bo Lundgren att tillsätta en utredning för detta arbete. Företagsskatteutredningen (FSU) lämnade fem delbetänkanden (rörande bl.a. beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG respektive lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster) innan den i januari 1998 presenterade sitt slutbetänkande ”Omstruktureringar och beskattning”.4

FSU ansåg att en hel del av omstruktureringsproblematiken skulle kunna lösas genom införande av skattefrihet för realisationsvinster på näringsbetingade andelar, dvs. andelar i dotter- och intresseföretag.5 En sådan åtgärd skulle emellertid öppna möjligheter för (legala) skatteundandraganden, vilket man inte fann önskvärt. FSU bedömde att tillräckligt skydd häremot ändock skulle bibehållas om endast hälften av realisationsvinsten vid avyttring av näringsbetingade andelar togs upp till beskattning.6 Denna del i betänkandet vann inte gehör hos regeringen, som, trots att man i sak delade utredningens uppfattning, pekade på statsfinansiella kostnader som skäl för att inte föreslå halverad realisationsvinstbeskattning.7 (I betänkandet SOU 2001:11 föreslås ett avskaffande av hela realisationsvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar.8) I övrigt godtog regeringen och senare riksdagen förslaget till stora delar, och med verkan från 1 januari 1999 skedde dels viss kodifiering av den praxis som tidigare utvecklats9, dels lagfästes en hel del nya principer. Flera av omstruktureringsmöjligheterna fick egna lagar, andra placerades in i skilda lagrum i dåvarande SIL och KL. Redan i lagrådsremissen till prop. 1998/99:15 stod det dock klart att regeringen strävade efter att samla alla dessa regler i den kommande inkomstskattelagen.10 Det var således ingen tillfällighet att t.ex. lag (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (UPL) utgjorde gällande rätt endast under en förhållandevis kort period.

SOU 1998:1, ”Omstruktureringar och beskattning”, s. 3.

Näringsbetingade andelar definieras i 24:16 IL.

A. bet. s. 11.

Prop. 1998/99:15, s. 116.

SOU 2001:11, ”Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar”, s. 121 ff.

I en del avseenden gjordes också ändringar. Bl.a. slopades de krav på ägarsamband och organisatoriska skäl som RegR tidigare ställt upp som villkor för att uttagsbeskattning skulle underlåtas vid underprisöverlåtelser. Kravet på organisatoriska skäl utvecklades i det omtalade Sipanomålet, RÅ 1992 ref. 56.

Prop. 1998/99:15, s. 102.

2.2 Underprisöverlåtelser från fåmansföretag

De bestämmelser som här skall beröras bör ses mot bakgrund av regeringens uttalande i propositionen: ”Villkoren för underlåtande av uttagsbeskattning får inte utformas så att möjlighet öppnas för kringgående av 3:12-reglerna.”11 Det handlar alltså om att säkerställa att rätt marginalskatt erläggs – förvärvsinkomster skall inte komma i åtnjutande av 30 % proportionell skatt.

Enligt 23:19 IL gäller att minst samma andel av aktierna i det förvärvande företaget skall vara kvalificerade som andelen kvalificerade aktier i det överlåtande företaget. Är det vidare så att överlåtande eller förvärvande företag inte i sig är ett fåmansföretag, men ägandeskaran till någon del utgörs av fåmansföretag, anses det berörda företaget ha utgivna kvalificerade aktier i proportion till fåmansföretagets kvalifikationsgrad och innehav, 23:22. Dessa två paragrafer illustreras väl av ett exempel hämtat ur förarbetena. ”AB B ägs till lika delar av den fysiska personen F och av AB A. A ägs till lika delar av de fysiska personerna G och H. F:s aktier i B och G:s aktier i A är kvalificerade. B överlåter egendom till underpris till AB C som ägs till 50 % av F och till 25 % av vardera av (sic!) G och H. Ett krav för underlåtande av uttagsbeskattning bör vara att F:s och G:s, alternativt F:s och H:s, aktier i C är, eller under överlåtelseåret blir, kvalificerade.”12

Av det citerade exemplet framgår att det ur lagstiftarens synvinkel är fullt acceptabelt om erforderlig kvalifikation inte föreligger vid tiden för underprisöverlåtelsen, men gör det senare under samma år och hos samma ägare, 23:23. Om utdelning lämnas är regeln inte lika generös. I sådant fall måste kvalifikation föreligga vid tidpunkten för utdelningen.

Kritik av bestämmelsen om det indirekta innehavet (23:22) har framförts av Carlsson. Denna kritik diskuteras i avsnitt 4. Där redovisas även vissa till paragrafen relaterade problem angående förutsebarhet och kontrollmöjligheter.

A. prop. s. 144.

Ibid.

2.3 Fusion/fission med fåmansföretag

I 37:27 IL stipuleras särskilda begränsningar för avdragsrätt inom aktiefållan (48:26 IL). Dessa begränsningar aktualiseras om det övertagande företaget och/eller det överlåtande företaget vid i 37:27 angivna tidpunkter kunde klassificeras som fåmansföretag. Såvida inte det övertagande företaget året före fusionen/fissionen utgjorde moderföretag i skatterättslig mening (dvs. innehade mer än 90 % av andelarna i det överlåtande företaget) görs således undantag från huvudregeln i 37:18, enligt vilken paragraf det övertagande företaget övertar det överlåtande företagets skattemässiga situation. Den latenta avdragsrätt som fanns hos det sistnämnda företaget fryser därmed inne.

37:27 är en i detta sammanhang udda bestämmelse. Den är inte bara äldre än övriga omstruktureringsregler (fusion har länge varit skatterättsligt möjligt), den är även äldre än 3:12-reglerna. Sitt ursprung har den i 9 § lagen (1960:63) om förlustavdrag (FAL), i vilken föreskrevs en särskild begränsning för familjebolag. Som skäl för införandet anfördes att man ville förhindra överförande av vinstbringande verksamhet till konkursmässiga företag.13 Man ville med andra ord inte acceptera handel med förluster.14 Eftersom regeln idag är kopplad till 3:12-området kan dess nuvarande syfte eventuellt lättare förstås mot bakgrund av ett förarbetsuttalande från tiden efter skattereformen, där det sägs att man vill förhindra att reavinster beskattas i inkomstslaget kapital.15 Mot detta ställer sig Persson Österman kritisk: ”Ordvalet är onekligen märkligt eftersom regeln förhindrar övertagande av förlust och inte vinst. Anledningen måste dock vara att en sådan möjlighet annars skulle kunna användas av den fysiska personen för att minska skatten på inkomst av kapital och inkomst av tjänst.”16

Regeln har under sin drygt fyrtioåriga existens vandrat från 9 § FAL till 10 § samma lag, vidare till 2 § 4 mom. 8 st. SIL och därefter till 17 § fusionslagen, för att fr.o.m. IL:s tillkomst återfinnas i den lagens fusionskapitel.

Följande exempel får illustrera regelns syfte. AB Truck och Last (fåmansföretag) har anläggningstillgångar i form av aktier (kapitalplaceringstillgångar). 2000 sålde man Ericsson-aktier, varvid det uppstod en förlust på 100. Några kapitalvinster på kapitalplaceringsaktier har inte gjorts. Vid en fusion går AB Truck och Last upp i AB X, vilket före fusionen inte innehade några aktier i det förra företaget. Enligt huvudregeln skulle nu AB X inträtt i AB Truck och Last:s skattemässiga situation, vilket betyder att om AB X sålt kapitalplaceringsaktier med vinst på 100 kunde denna vinst kvittas mot den övertagna ”fållförlusten”. Modifierar vi exemplet så att AB X sålt kapitalplaceringsaktier med vinst på 200 kunde 100 av dessa kvittats bort. Delas nettovinsten på 100 ut till aktieägarna träffas den av proportionell beskattning om 30 %. (Detta skall jämföras med om samma vinst istället hade gjorts av AB Truck och Last, och utdelning därefter skett. Endast en viss del skulle då beskattats i inkomstslaget kapital. Resten skulle, med tillämpning av 3:12-reglerna, beskattats i inkomstslaget tjänst.) Som framgår av lagtexten utslocknar i detta fall avdragsrätten för fåmansföretagets ”fållförlust”.

SOU 1998:116, s. 201.

Samuelson, ”Förlustutjämning”, Iustus Förlag, 1994, s. 125.

Prop. 1995/96:168, s. 24.

Persson Österman, ”Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen”, Juristförlaget, 1997, s. 440.

2.4 Andelsbyten och fåmansföretag

Är det säljande bolaget vid andelsbyte ett fåmansföretag gäller vissa särregler vilka är placerade i 49 kap. 10, 16 och 27 §§. I 32 § finns ytterligare en särregel för den situationen att de mottagna aktierna är kvalificerade.

Om en avyttrad aktie är kvalificerad uppställs i 49:10 ett verksamhetskrav för att uppskov skall medges. Verksamhetskravet riktar sig mot det köpande företaget, och stadgar att detta företags (eller något dotterföretags) näringsverksamhet huvudsakligen består av rörelse.17 (Beträffande huvudsaklighetsrekvisitet uppges i förarbetena att hänsyn främst bör tas till storleken av intäkterna.18 Johansson och Rabe anger en ungefärlig andel om 70–75 % som riktmärke.19) Verksamhetskravet gäller dock endast under förutsättning att säljaren omedelbart efter avyttringen ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, äger aktier i det köpande företaget motsvarande minst 25 % av röstetalet för samtliga aktier. Förarbetenas motivering till att man inte endast valt fall med rösträttsmajoritet är helt kort att ”samordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare bör fångas in”.20

Vad lagstiftaren genom verksamhetskravet vill förhindra är en situation där en aktiv delägare i ett fåmansföretag, A, genom ett andelsbyte avyttrar de kvalificerade aktierna till ett annat av honom (eventuellt tillsammans med närstående) kontrollerat bolag, B. Omedelbart efter andelsbytet säljer B aktierna i A till en extern köpare. Eftersom B har marknadsvärdet som anskaffningsvärde uppkommer i detta led ingen vinst. Delägaren kan sedan låta B anskaffa en värdepappersportfölj, vilket leder till att B kommer att klassificeras som förvaltningsföretag. Enligt 24:13 IL blir därmed mottagna utdelningar som vidareutdelas inte beskattade hos B.21

Som huvudregel gäller att uppskovsbeloppet skall återföras till beskattning det beskattningsår en mottagen aktie överlåts till annan ägare alternativt upphör att existera, 49:19. Från huvudregeln finns ett flertal undantag, av vilka ett här är av intresse. 49:27 äger relevans endast för det fall det finns kvalificerade aktier i det säljande bolaget. Detta undantag hänvisar till verksamhetskravet i 49:10, och stadgar en karenstid om tjugo år. Förändras det köpande företagets verksamhet inom tjugo år efter andelsbytet så att det inte längre anses bedriva rörelse, skall det säljande företaget återföra uppskovsbeloppet. Bestämmelsen kan synas väl sträng, men man bör observera att den endast aktualiseras i de fall den säljande fåmansföretagaren alltjämt innehar minst en fjärdedel av röstetalet i det köpande bolaget vid tiden för förändringen av näringsverksamheten. För den som sitter på ett uppskovsbelopp och anar en sådan förändring finns den lösningen att man helt enkelt säljer så många aktier som krävs för att man inte längre skall uppfylla röstetalsrekvisitet.22 Endast en mindre del av uppskovsbeloppet blir därmed beskattat vid detta tillfälle.

Om man uppfyller villkoren för uppskov blir nästa fråga att ta ställning till hur beskattning sker. För fåmansföretag med kvalificerade aktier finns här en särskild bestämmelse i 49:16. Enligt denna paragraf gäller följande.

  1. Man använder sig av fiktionen att hela vinsten skall tas upp direkt. Därvid tillämpas klyvningstekniken i 57:12. Om vi antar att det sparade utdelningsutrymmet är noll så kommer hälften av vinsten att beskattas i inkomstslaget kapital och den andra hälften i inkomstslaget tjänst.23 Vi har nu två separata belopp att utgå från, vilka ges beteckningarna kapital- respektive tjänstebeloppet.

  2. Om någon del av ersättningen lämnats i pengar skall detta belopp så långt möjligt beskattas inom kapitalbeloppet. I den mån detta inte förslår skall återstående del beskattas inom tjänstebeloppet.

  3. Det som återstår av respektive belopp skall nu fördelas på de mottagna andelarna. Här instämmer jag i Johanssons och Rabes uppfattning att ”uppskovsbeloppet per aktie utgörs av både kapital- och tjänstebeloppet”.24 Eftersom uppskovet är frivilligt vore det annars möjligt att ”skatta av” endast aktier bärande på kapitalbelopp. Detta argument förstärks av utgången i rättsfallet RÅ 2000 ref. 23 (fhb). En motsatt lösning skulle dessutom kunna sägas vara tveksam rent matematiskt.25

Definitionen av ”rörelse” är i detta sammanhang snävare än eljest, 49:10 2 st. jfrt med 2:24 IL.

Prop. 1998/99:15, s. 277.

Johansson och Rabe, ”Det svenska skattesystemet”, trettonde upplagan, Norstedts Juridik, 2000, s. 480.

A. prop. s. 190.

Ibid.

Jfr Qwerin, ”Uppskov vid aktiebyten för ägare av fåmansbolag”, SvSkT 10/98, s. 982.

För att inte fastna i detaljer bortser jag från bestämmelserna i 57:12 2-4 st.

Johansson och Rabe, s. 480.

Antag att kapitalbeloppet efter att kontantdelen beskattats är 40, och tjänstebeloppet är 50. Antalet mottagna aktier är 100. Antalet ”kapitalaktier” blir då 44, och antalet ”tjänsteaktier” blir 55. Hur skall den hundrade aktien behandlas?

Tillämpningsexempel:

Den fysiska personen F äger 100 kvalificerade aktier i FÅAB. Omkostnadsbeloppet är 100 och marknadsvärdet är 116. F säljer samtliga aktier till AB X, och gör därmed en kapitalvinst på 16. Ersättningen består av dels pengar (10), dels 106 aktier i AB X värda 1/st. Då inget sparat utdelnigsutrymme finns, klyvs vinsten i två lika stora delar. Kapitalbeloppet räcker inte till för att täcka kontantersättningen, utan 2 (10-8) kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst. Det som återstår av tjänstebeloppet (8-2 = 6) fördelas på de mottagna andelarna: 6/106 = 0,057. Uppskovsbeloppet är således 0,057. När F sedermera säljer sitt innehav i AB X kommer han att beskattas för eventuell värdestegring enligt allmänna regler, samtidigt som uppskovsbeloppet skall återföras: 106 × 0,057 = 6.

Slutligen finns i kapitlet om andelsbyten en fåmansföretagsbestämmelse i 32 §, vilken skall tillämpas om de mottagna aktierna är kvalificerade. Paragrafen, vilken inte fanns med i FSU:s förslag, kom till efter att RSV som remissinstans påpekat att ”de av utredningen föreslagna reglerna inte tycks hindra ett förfarande där en fåmansbolagsdelägare överlåter andelar i ett företag A till ett annat av honom ägt företag B. Andelsbytet genomförs på marknadsmässiga villkor och uppskov medges med beskattningen. Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet enligt 3:12-reglerna och av lättnadsutrymmet kan anskaffningsvärdet för andelarna i B användas som underlag trots att till grund för detta värde delvis ligger ett uppskovsbelopp som inte beskattats.”26 Av 49:32 följer att man vid beräkning av lättnadsbelopp enligt 43 kap. eller gränsbelopp enligt 57 kap., skall minska anskaffningsbeloppet för de mottagna aktierna med ett belopp motsvarande uppskovsbeloppet.

49 kap. IL är en implementering av relevanta delar av fusionsdirektivet, 90/434/EEG. Ståhl och Persson Österman menar att mot bakgrund av vad EG-domstolen (EGD) uttalade i målet Leur-Bloem27, är verksamhetskravet i 49:10 inte förenligt med direktivet. I rättsfallet slog EGD fast att den möjlighet medlemsländerna ges att med stöd av direktivets art. 11 vägra skattskyldiga undantag från förmåner i samband med andelsbyten, endast får utnyttjas efter en prövning av omständigheterna i det enskilda fallet. 49:10 stadgar inte någon sådan individuell prövning, utan utgör istället vad författarna kallar en ”mekaniskt verkande skatteflyktsregel”. Ståhl och Persson Österman anför vidare att det är sannolikt att regeringen redan vid propositionsbehandlingen kände till att verksamhetskravet stod i strid med direktivet, vilket ger de skattskyldiga som lidit skada av den felaktiga implementeringen ökade möjligheter till skadestånd.28

Fusionsdirektivet föreskriver i art. 8 en kontinuitetsmodell för andelsbyten. P.g.a. 3:12-reglernas existens valde Sverige istället en teknik som bygger på uppskov.29 Ståhl och Persson Österman diskuterar huruvida detta är acceptabelt ur ett EG-rättsligt perspektiv. Om man betraktar fusionsdirektivet som ett ”harmoniseringsdirektiv”, med syfte att den tekniska lösningen skall se likadan ut i medlemsländerna, så är uppskovstekniken inte godtagbar. Om man däremot intar ståndpunkten att det är direktivets mål (undvikande av omedelbar beskattning) som skall uppnås, så kanske vägen dit inte är lika avgörande. Med sistnämnda synsätt skulle således den svenska lösningen kunna tolereras. Vid en samlad bedömning ansluter sig Ståhl och Persson Österman till det senare alternativet, och menar att den valda uppskovstekniken inte kan anses vara oförenlig med fusionsdirektivet. Detta gäller dock bara så länge inte någon skattskyldig p.g.a. den svenska tekniken hamnar i en sämre skattemässig situation än vad han skulle ha gjort om direktivet följts efter ordalydelsen.30

Prop. 1998/99:15, s. 191.

Mål C-28/95 Leur-Bloem.

Ståhl och Persson Österman, ”EG-skatterätt”, Iustus Förlag, 2000, s. 237 f.

A. prop. s. 179.

A.a. s. 245 ff.

2.4.1 Strukturregeln återinförs

De nuvarande uppskovsreglerna har fått vidkännas stark kritik. Många skattskyldiga har upplevt deklarationsblanketterna avseende andelsbyten som komplicerade, varför skattemyndigheterna tvingats lägga stora resurser på att specialgranska dessa deklarationer. Ett fåtal andelsbyten i marknadsnoterade företag berörde närmare en halv miljon aktieägare under 1999, och en rimlig hypotes är att antalet andelsbyten i publika företag framledes kommer att öka. Mot denna bakgrund lämnade regeringen i oktober 2001 en proposition innehållande ett förslag att det för fysiska personer skall gälla blankettfrihet från taxeringsåret 2003.31 Den tekniska lösningen innebär att man återupplivar strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL, enligt vilken gällde kontinuitet. Den avyttrade andelens omkostnadsbelopp övergår på den mottagna andelen. (Beträffande eventuell kontantersättning aviseras ingen ändring i nuvarande bestämmelser.) Av förslaget framgår också att frivilligheten försvinner – strukturregeln bör tillämpas utan beaktande av den skattskyldiges önskemål. Därmed behöver andelsbytet inte deklareras, något som torde uppskattas av såväl de skattskyldiga som skattemyndigheterna.32

Att lagstiftaren vid införandet av lagen om andelsbyten (sedermera 49 kap. IL) valde uppskovsmodellen istället för kontinuitet betydde inte enbart komplicerade deklarationsblanketter, utan kunde också få följder i andra avseenden, något som Qwerin påpekade redan 1998.33 Den fysiska person som avyttrar aktier med god vinst och får ett högt uppskovsbelopp skjuter räntefritt betalningen framåt i tiden, vilket många gånger är en fördel. Men en inte helt unik situation är att det köpande bolaget går i konkurs, varför de mottagna aktierna blir värdelösa. Sedan 1 juli 2000 gäller visserligen full kvittningsrätt mellan noterade och onoterade aktier,34 varför denna situation rättats till – men enbart för dem som avyttrade icke kvalificerade aktier. Var de avyttrade aktierna kvalificerade bär ju uppskovsbeloppet på en kapitalbeskattad del och en tjänstebeskattad del. Den senare är utesluten från kvittning mot förlust på de mottagna aktierna, då det rör sig om två olika inkomstslag. Återinförandet av strukturregeln betyder i materiellt hänseende egentligen ingenting för dem som avyttrar icke kvalificerade aktier. Poängen ligger i att de skattskyldiga slipper fylla i en blankett som upplevts som så svårhanterlig att den utan uppsåt ofta ifyllts felaktigt, och att skattemyndigheterna slipper omaket att granska blanketterna. För den som avyttrar kvalificerade aktier är läget däremot status quo – obehagliga överaskningar nalkas om det köpande bolaget så småningom börjar vackla.

För att belysa att återinförandet av strukturregeln för den som avyttrar icke kvalificerade aktier inte innebär något annat än blankettfrihet ges följande exempel.35 Den fysiska personen F har bytt hela sitt aktieinnehav i det marknadsnoterade bolaget AB X mot aktier i det marknadsnoterade bolaget Krampab. F:s omkostnadsbelopp för aktierna i AB X är 100 000 kr och marknadsvärdet är 300 000 kr, varför vinsten blir 200 000 kr. F får ingen kontantersättning, utan får 3 000 aktier i Krampab, motsvarande marknadsvärdet 300 000 kr. Enligt fram till 31 december 2001 gällande regler skall ett uppskovsbelopp räknas ut, vilket i detta fall stannar vid 200 000/3 000 = 67 kr/aktie. Ganska snart efter andelsbytet går Krampab i konkurs, vilket dels betyder att de mottagna aktierna blir värdelösa, dels att uppskovsbeloppet skall återföras till beskattning. Förlusten på aktierna i Krampab blir 0-300 000 kr = -300 000 kr. 200 000 av dessa kan kvittas mot det återförda uppskovsbeloppet. Av resterande förlust på 100 000 kr är 70 % avdragsgillt, alltså 70 000 kr. Om andelsbytet istället genomförs efter årsskiftet går omkostnadsbeloppet på de avyttrade aktierna över på de mottagna, varför F:s aktieinnehav i Krampab får ett omkostnadsbelopp om 100 000 kr. När Krampab så småningom går i konkurs får F en förlust om 100 000 kr, vilken är avdragsgill till 70 %, dvs. 70 000 kr får dras av. Som synes innebär strukturregelns återkomst ingen materiell skillnad.

Om vi modifierar exemplet endast på så sätt att F:s aktieinnehav i AB X är kvalificerat händer följande (strukturregeln är p.g.a. kvalifikationen inte tillämplig). Vinsten på 200 000 kr skall för varje mottagen aktie fördelas på lika delar kapital- respektive tjänstebelopp, dvs. uppskovsbeloppet består av ett kapitalbelopp om 33 kr/aktie och ett tjänstebelopp om lika mycket. När Krampab senare går i konkurs kan F endast använda kapitalbeloppet till kvittning, vilket betyder att han får en kvarstående förlust om 200 000 kr i inkomstslaget kapital, vilken i sin tur endast är avdragsgill till 70 %. Dessutom skall 100 000 kr beskattas i inkomstslaget tjänst.

Det är svårt att se hur strukturregeln skulle kunna omfatta även kvalificerade aktier. Detta då enligt huvudregeln 50 % av vinsten är att hänföra till aktieägarens personliga arbetsinsats, 57:12 1 st. En tänkbar lösning är att man i samband med andelsbytet skattar av tjänstebeloppet, och fördelar kapitalbeloppet på de mottagna andelarna.36 De senares antal måste givetvis justeras efter kapitalbeloppets storlek. Den av Burmeister m.fl. föreslagna ändringen att 3:12-reglerna skall utgå från skälig lön istället för skälig avkastning 37 skulle i detta avseende inte vara till någon hjälp, då problemet står att finna i skillnaden i skattesats mellan olika inkomstslag.

Om den skattskyldige så begär, tillämpas de nya reglerna redan vid 2002 års taxering (prop. 2001/02:46, s. 64). Riksdagen godtog propositionen i december 2001, och de nya reglerna återfinns i ett nytt kapitel i IL, 48 a, SFS 2001:1176.

Prop. 2001/02:46, s. 58 ff.

SvSkT 10/98, s. 984.

Jfr 48:20 IL, SFS 2000:540, prop. 1999/2000:100. Tidigare var en förlust på marknadsnoterade aktier inte kvittningsbar mot vinst på onoterade aktier. Detta fick betydelse då man vid andelsbytet avyttrat onoterade aktier och som ersättning mottagit noterade dito. Om det köpande bolaget sedermera gick i konkurs var förlusten endast avdragsgill till 70 %, varför den skattskyldige före lagändringen hade tjänat på en kontinuitetsregel.

Se även Larsson, ”Fåmansföretagares andelsbyten – en diskussion kring några skatterättsliga frågor vid andelsbyten”, SN nr 5 2002, s. 199 ff.

Notera här skillnaden mellan avskattning innan fördelning sker på de mottagna aktierna och det problem som diskuterades i avsnitt 2.4, där frågan gällde tillåtligheten av avskattning av kapitalbelopp efter att fördelning skett.

Se Burmeister i SN nr 11 1998, s. 747 ff., och Larsson i SN nr 5 1999, s. 248 ff.

2.5 Lex ASEA:s förhållande till 3:12-reglerna

Lex ASEA utgör ett för omstruktureringar betydelsefullt undantag från skatterättens allmänna regler, enligt vilka utdelning av dotterbolagsaktier utlöser uttagsbeskattning hos moderbolaget och utdelningsbeskattning hos aktieägarna.38 Kärnbestämmelsen i Lex ASEA återfinns i 42:16 IL, och innebär att om vissa villkor är uppfyllda skall utdelningen inte tas upp. (Av 22:10 IL följer att uttagsbeskattning inte skall ske.)

I 57:4 2 st. IL finns en till Lex ASEA knuten 3:12-regel. Det bör noteras att denna regel sannolikt inte tillhör någon av de mest tillämpade, eftersom ett börsnoterat bolag inte är något fåmansföretag, 56:3, och att en förutsättning för utdelning enligt Lex ASEA är att moderföretaget är marknadsnoterat. Bestämmelsen beskriver situationen att en aktie i ett fåmansföretag inte är kvalificerad enligt 57:4 1 st., men har förvärvats genom utdelning på kvalificerad aktie i annat fåmansföretag under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren, och p.g.a. Lex ASEA inte har beskattats vid utdelningstillfället. En fiktion skall då göras. Villkoren i första stycket skall tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien. Med andra ord gäller att om moderbolagets aktier är kvalificerade blir även de utdelade dotterbolagsaktierna kvalificerade. Syftet med denna bestämmelse är detsamma som för andra 3:12-regler kopplade till omstruktureringslagstiftningen, nämligen att säkerställa rätt marginalskatt hos den skattskyldige. Om detta syfte lämnar förarbetena inget utrymme för tvekan. ”Är hos en ägare aktierna kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL (numera 57:4 IL, min anm. JH), måste även de aktier eller andra andelar i dotterföretaget som delas ut bli kvalificerade för att inte reglerna skall urholkas.”39

I avsaknad av en till Lex ASEA knuten fåmansföretagsregel hade följande upplägg varit möjligt. En fysisk person, F, är aktiv i det marknadsnoterade bolaget AB Ekonomisk Rådgivning (ABER), vilket han äger till 100 %. ABER har ett helägt dotterbolag, AB Sotning (ABS), i vilket F inte är verksam i betydande omfattning. Aktierna i ABER är följaktligen kvalificerade – men vad gäller för aktierna i ABS? Enligt 57:4 1 st. p. 1 krävs att företagen bedriver samma eller liknande verksamhet för att kvalifikation skall uppstå även i ABS. Detta rekvisit torde inte vara uppfyllt, jfr ovan avsnitt 2.2.1.40 Nästa prövning sker enligt 57:4 1 st. p. 2, enligt vilken bestämmelse kvalifikation s.a.s. smittar uppåt i ägarkedjan – dock ej nedåt. Då ABS bedriver en lönande verksamhet lämnas betydande utdelningar. Eftersom ABER:s innehav i ABS är näringsbetingat är utdelningarna skattefria, 24:15–16 IL. Däremot träffas nästa led i utdelningen av 3:12-reglerna, då vi konstaterat att F:s innehav i ABER är kvalificerat. Genom att använda sig av Lex ASEA kan F till sig själv låta ABER dela ut aktierna i ABS, varefter F kan åtnjuta aktieutdelning från det senare företaget belastad endast med 30 % proportionell skatt.

Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, ”Inkomstskatt”, åttonde upplagan, Studentlitteratur, 2001, s. 435. Principen mejslades ut av RegR i rättsfallet RÅ 1985 Aa 192, ”Östgöta Holding”.

Prop. 1998/99:15, s. 247.

Jfr även Tjernberg, ”Fåmansaktiebolag”, Iustus Förlag, 1999, s. 253.

3 Implicita 3:12-regler inom omstruktureringsområdet

I detta avsnitt skall behandlas regler som inte uttryckligen riktar sig enbart mot fåmansföretagen och deras ägare, utan mot alla skattskyldiga som kan tänkas falla in under reglernas tillämpningsområden. Det får däremot anses underförstått att lagstiftaren särskilt syftar på fåmansföretagen och deras ägare, ytterst på grund av skillnaden i skattesats mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

3.1 Överlåtelse av tillgångar till underpris, 53 kap. IL

53 kap. IL (förutvarande 3 § 1 h mom. SIL) handlar i likhet med 23 kap. om underprisöverlåtelser, men inte i inkomstslaget näringsverksamhet, utan i inkomstslaget kapital. Det aktualiseras då en fysisk person till underpris överlåter kapitalvinstbeskattad egendom till ett företag han eller någon närstående 41 är delägare i, 1 §. (I förarbetena begagnade man sig i stället av begreppet tillskott, vilket även det synliggör det faktum att förmögenhetsöverföring sker från aktieägaren till bolaget.42) Av termen underpris följer att ersättningen skall understiga marknadsvärdet. Men enligt 2 § är en absolut förutsättning för kapitlets tillämpning på rent nationella transaktioner att ersättningen även understiger omkostnadsbeloppet. Om ersättningen understiger marknadsvärdet men inte omkostnadsbeloppet är bestämmelserna följaktligen inte tillämpliga. Enligt praxis kan i en sådan situation gåvobeskattning aktualiseras.43 Vid internationella transaktioner gäller, som vi snart skall se, betydligt strängare regler.

3–5 §§ anger dels sättet att beräkna ett nytt omkostnadsbelopp, vilket bestäms till det lägsta av omkostnadsbeloppet och marknadsvärdet, dels att den fysiska personen inte skall beskattas i anledning av transaktionen. En avdragsgill förlust kan dock uppkomma, nämligen om de överlåtna tillgångarnas marknadsvärde understiger omkostnadsbeloppet.44 Beroende på vad de överlåtna tillgångarna utgjordes av är förlusten avdragsgill till mellan 50 och 100 %.45

6–8 §§ behandlar överlåtelser till utländska juridiska personer. Som nämnts i avsnitt 1 ämnar jag här göra avsteg från den huvudsakliga avgränsningen att endast diskutera nationella förhållanden. Orsaken är ett förarbetsuttalande i vilket man illustrerar behovet av strängare reglering vid utlandsförsäljning med att utpeka delägare i fåmansföretag som potentiella skatteplanerare: ”Det föreligger uppenbarligen en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget till anskaffningsvärde till ett utländskt företag som han äger.”46

De rättsfakta som skall vara uppfyllda anges i 6 § 1 st. Utan att betinga sig marknadsmässig ersättning överlåter en fysisk person en tillgång till en utländsk juridisk person. Överlåtaren (eller någon honom närstående) skall, direkt eller indirekt, äga andelar i den utländska juridiska personen, 1 p. Enligt p. 2 kan överlåtelsen istället ske till ett svenskt aktiebolag som den i p. 1 beskrivna utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, äger andelar i. Den i p. 2 beskrivna situationen fanns inte med i den ursprungliga lagtexten gällande från 1 januari 1999, men kringgåendemöjligheten uppmärksammades tidigt och stoppades retroaktivt fr.o.m. den 19 mars samma år.47

Rättsföljden beskrivs i 7 §. Den överlåtna tillgången skall anses ha avyttrats mot en ersättning motsvarande tillgångens marknadsvärde. Den fysiska personen skall således beskattas för en fiktiv kapitalvinst. Alternativt skulle man kunna uttrycka fenomenet som uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital. Enligt 8 § gäller reciprocitet: vid beräkning av omkostnadsbelopp i den utländska juridiska personen skall den sammanlagda anskaffningsutgiften för andelarna ökas med skillnaden mellan den överlåtna tillgångens marknadsvärde och ersättningen.

Följande exempel visar skillnaden i utfall mellan en fåmansföretagare och en ”vanlig” fysisk person, om de ovan redovisade reglerna inte funnits. En fysisk person, F, äger 1 000 aktier i SKF. Det sammanlagda anskaffningsvärdet är 100 000 och marknadsvärdet är 200 000. F avyttrar aktierna till sitt bolag i Luxemburg för ett pris som motsvarar anskaffningsvärdet. Kapitalvinsten på 100 000 undgår att bli beskattad med 30 % proportionell skatt. F sparar följaktligen 30 000. En annan fysisk person, G, äger 1 000 kvalificerade aktier i FÅAB. Anskaffnings- och marknadsvärde är detsamma som för F:s aktier. Även G avyttrar sina aktier till ett eget bolag i Luxemburg. G:s kapitalvinst undgår att träffas av 3:12-reglerna, och han sparar på så sätt ca. 43 000.

Exemplet visar att fåmansföretagarens ekonomiska incitament är större, varför förarbetsuttalandet ovan får anses ha fog för sig.

Det är tveksamt om det ens med hjälp av s.k. målvakt är möjligt att kringgå reglerna i 53 kap. Antag att den fysiska personen F överlåter sina aktier till underpris till målvakten M. M säljer i sin tur aktierna vidare för ett pris understigande hans omkostnadsbelopp till F:s utländska bolag. F:s syfte med upplägget är att hans utländska bolag skall få den överlåtna egendomens marknadsvärde som omkostnadsbelopp, jfr 53:11. Men 53:11 kan inte aktualiseras med mindre 53:6–8 är tillämpliga, och eftersom M inte har ägarintresse i det utländska bolaget, och inte heller är närstående, får transaktionen inte den effekt F eftersträvade.

Reglerna i 3 § 1 h mom. SIL (nuvarande 53 kap. IL) har av SRN den 27 september 1999 inte ansetts strida mot diskrimineringsreglerna i Romfördraget.48 Fallet är överklagat, och RegR har begärt förhandsavgörande hos EG-domstolen. Hur långt SRN:s skäl att man måste ”upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och skydda den egna skattebasen” räcker återstår att se.

Närståendedefinitionen är här smalare än det gängse begreppet, 53:9 jfrt med 2:22.

A. prop. s. 174 f.

Se RÅ 2001 ref. 2 och SRN:s fhb 30 maj 2000 (RSV:s rättsfallsprotokoll nr 22 2000).

A. prop. s. 298.

Förlust på privatbostadsfastighet: 50 %, 45:33. Förlust på näringsfastighet: 63 %, 45:33. Förlust på aktier vilken kan dras av mot vinst: 100 %, 48:20. Förlust på aktier vilken ej kan dras av mot vinst: 70 %, 48:24.

A. prop. s. 175.

Se t.ex. SRN:s förhandsbesked 13 juni 2001 (RSV:s rättsfallsprotokoll nr 18 2001).

RSV:s rättsfallsprotokoll nr 33 1999.

4 Analys av reglernas tillräcklighet.

I detta avsnitt presenteras vissa möjligheter att genom omstruktureringar kringgå 3:12-reglerna. Skrivningen skall inte tas till intäkt för att rättskipningen i slutändan kommer att acceptera förfarandena, utan skall läsas som just möjligheter. I förarbetena till UPL menade regeringen att den föreslagna lagtexten visserligen var i princip uttömmande, men att det inte kunde uteslutas att lagen mot skatteflykt skulle kunna tillämpas vid transaktioner stridande mot lagstiftningens syfte.49

Ändringar och tillägg är ett normalt tillstånd i skatterätten; fiffiga upplägg ”avslöjas” och förhindras av lagstiftaren, ibland med stöd av retroaktivitetsregeln i 2:10 2 st. RF. Tjernberg menar att det finns en klar tendens hos RegR att döma mer efter bokstaven än efter syftet, 50 vilket, om det stämmer, skulle kunna vara en delförklaring till varför regeringen inte helt sätter sin lit till praxis och att retroaktivitetsregeln därigenom kommit att användas relativt flitigt.

A. prop. s. 146 f.

”Tilltäppta kryphål i fåmansföretagsregler”, SN nr 1–2 2002, s. 6 och 13. Tjernberg anser också att eftersom tendensen är så pass tydlig, borde lagstiftaren reagera snabbare och mer uppmärksamt lyssna på de varnande röster som finns.

4.1 Kringgående genom verksamhetsöverlåtelse

Kortfattat innebär en verksamhetsöverlåtelse att ett företag till ett annat säljer samtliga tillgångar i antingen hela sin näringsverksamhet eller i en verksamhetsgren. Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Förfarandet utlöser ingen omedelbar beskattning hos det säljande företaget – beskattning sker istället när de mottagna andelarna avyttras. Verksamhetsöverlåtelser (38 kap. IL) saknar kopplingar till 3:12-systemet. I en tidigare artikel i Skattenytt har Kellgren emellertid pekat på ett möjligt kringgående av 3:12-reglerna med verksamhetsöverlåtelse som medel.51 Carlsson gick sedermera i polemik med Kellgren 52, varefter den senare replikerade 53. Av utrymmeshänsyn återger jag inte innehållet i dessa tre artiklar här, utan gör endast några korta reflektioner.

Det Kellgrenska upplägget beskriver en något konstruerad situation. Men det finns andra upplägg som i förstone förefaller väl så teoretiska, men som kommit att användas och sedermera godtagits i praxis – se t.ex. den s.k. Helsingborgsmodellen, vilken accepterats av RegR.54 Eller för att tala med Tjernberg: ”... det [är erfarenhetsmässigt] svårt att i lagstiftarsituationen förutse vidden av kreativiteten hos de skattskyldiga och deras rådgivare...” 55

Carlsson artikel är skriven utifrån ”den praktiskt verksamme rådgivarens” perspektiv, och det kan mycket väl tänkas att en företagare är beredd att vänta på likviden i fem–sex år, för att på så sätt komma runt klyvningsreglerna. Intentionen hos lagstiftaren var dock att minska incitamentet till sådan väntan. ”Tidsgränsen på fem år var tidigare tio år och infördes för att så lång skall behöva förflyta innan normal kapitalinkomstbehandling uppnås att ingen normalt är beredd att fondera arbetsinkomster i företaget så länge för att komma i åtnjutande av fördelaktigare beskattning.” 56

”Risk för kringgående av 3:12-reglerna genom verksamhetsöverlåtelser”, SN nr 5 1999, s. 234 ff.

”Kommentar till Jan Kellgrens artikel i SN nr 5/99”, SN nr 12 1999, s. 786 ff.

SN nr 4 2000, s. 204 ff.

RÅ 2001 ref. 5 (I).

”Omstruktureringsreglernas förhållande till 3:12-bestämmelserna för fåmansföretag”, SN nr 9 1999, s. 499.

Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, s. 361.

4.2 Kringgående genom underprisöverlåtelse

I en fotnot till en artikel pekar Kellgren på möjliga kringgåenden av 27 § UPL (numera 23:19 IL 57). Det kan dock misstänkas att Kellgren själv anser att ”kringgående” är ett väl starkt uttryck, då han omedelbart före uppräkningen av metoderna skriver att ”regeln öppnar för skatteplanering”, vilket får sägas vara en mer nyanserad och inte fullt så värdeladdad beskrivning.

Metoderna går ut på att genom en underprisöverlåtelse föra över inkomster till ett bolag

  1. där ägaren har låg marginalskatt eller

  2. där ägaren har ett stort utdelningsutrymme kvar eller

  3. där aktierna är kvalificerade endast ytterligare en kort tid

Avslutningsvis skriver Kellgren att gåvobeskattning kan aktualiseras om ägarsambandet brister.

Förutsatt att Tjernbergs iakttagelser om tendenser i RegR:s tolkningsarbete är riktiga finns väl skäl att tro att alla tre metoderna skulle komma att accepteras. Detta i synnerhet som regeringen i förarbetena uttalade att det inte strider ”mot grunderna för 3:12-reglerna att överföra övervärden till ett annat fåmansföretag utan uttagsbeskattning. Det väsentliga vid en underprisöverlåtelse är att det inte är möjligt att kringgå regelsystemet genom överföring av tillgångar från ett fåmansföretag till ett företag som inte omfattas av 3:12-systemet.” 58 Jag skulle dock vilja resa ett litet frågetecken för frekvensen av metod nummer tre. För att lyckas med den måste krävas dels att aktieägaren sedan fem år tillbaka inte längre är verksam i betydande omfattning i det köpande företaget, dels att verksamheterna i det köpande och det säljande företaget inte är att betrakta som samma eller liknande. Det är knappast vilken småföretagare som helst som kan komma runt dessa rekvisit.

”Kommentar till en kommentar – ytterligare något om kringgående av 3:12-reglerna genom verksamhetsöverlåtelser”, SN nr 4 2000, s. 204, not 2.

A. prop. s. 145.

4.3 Underprisöverlåtelsernas dilemma

I en debattartikel i Skattenytt visar Carlsson genom ett (medvetet extremt) exempel hur bestämmelserna i 27 och 30 §§ underprislagen (numera 23 kap. 19 och 22 §§ IL) gör att en underprisöverlåtelses giltighet många gånger kan ifrågasättas.59 Till bilden hör också att den skatterättsliga tillåtligheten är svår att sia om vid avtalets ingående; en transaktion kan göras i visshet om att uttagsbeskattning kommer att underlåtas, varefter resultatet sedermera visar sig bli det motsatta. I Carlssons exempel är förutsättningarna följande.

Börsbolagen A AB och B AB bedriver verksamhet som till viss del sammanfaller. I syfte att uppnå synergieffekter diskuterar bolagen om ett samgående, på så sätt att underprisöverlåtelser sker till det nya bolaget JV AB, ägt till lika delar av A och B. Intressant i ägarhänseende är att 25 av A:s 20 000 000 utgivna aktier ägs av ett fåmansföretag, i vilket samtliga aktier är kvalificerade. Därmed skall, genom tillämpning av 30 § underprislagen (numera 23:22 IL), 0,000125 % av aktierna i A betraktas som kvalificerade. Av samma bestämmelse följer att andelen kvalificerade aktier i JV skall anses vara hälften så stor, eller 0,0000625 %. Detta eftersom A är hälftenägare i JV. A uppfyller härigenom inte kvalifikationskravet i 23:19 2 st., och skall därför uttagsbeskattas.

I avslutningen skriver Carlsson: ”Ovanstående är visserligen ett extremt exempel i termer av det obetydliga aktieinnehav som smittar ned A AB. En uppenbar slutsats är dock att man inte kan förlita sig på reglerna i andra situationer än där man har fullständig kontroll över aktieägarkretsen i säljande och köpande bolag. Detta begränsar reglernas praktiska användbarhet utanför fåmansföretagskretsen till att avse transaktioner inom koncerner där berörda bolag är helägda. Var det verkligen meningen?”

Jag instämmer i bedömningen i att det är ett extremt exempel, men det extrema är av godo då problemet därigenom illustreras desto tydligare. Rättsföljden av att ett försumbart ägande s.a.s. smittar nedåt i ägarkedjan kan bli bisarr, milt uttryckt. Detta eftersom man knappast kan avkräva A AB någon vetskap om ägandestrukturen hos dess ägare, dvs. huruvida ett aktieägande fåmansföretags egna utgivna aktier är kvalificerade p.g.a. 3:12-reglerna. I synnerhet inte som ett bolag sällan vet ens vilka ägarna är, då sådana uppgifter hör till VPC:s område.60

Jag vill dock göra ett litet tillägg till Carlssons yttrande att ”[d]et är dessutom värt att konstatera att i detta fall urholkas inte 3:12-reglerna.” Detta är till delar sant – nämligen om differensen mellan den överlåtna verksamhetens marknadsvärde och dess skattemässiga värde antingen är lika stor hos A AB som hos B AB, eller att denna differens är högre hos B AB. I annat fall kommer 3:12-reglerna att urholkas, låt vara att den skatteintäkt staten går miste om, med Carlssons siffror som utgångspunkt, är försvinnande liten.

Antag först att följande situation föreligger. En maskin från vardera A AB och B AB överlåts till JV AB. Respektive maskins marknadsvärde är 2 miljoner kr. Det skattemässiga värdet är 1 miljon kr. JV AB gör sedan en vidareförsäljning till en extern köpare för pris motsvarande marknadsvärdena, 2 x 2 miljoner kr, och gör därmed en vinst på 2 x 1 miljoner kr. Denna vinst lämnas som utdelning till ägarna, med lika belopp. Utdelningen är skattefri eftersom ägarnas innehav är näringsbetingat, 24:15–16 IL. A AB beslutar om vidareutdelning till sina respektive ägare, 5 öre per aktie. Det i Carlssons exempel förekommande fåmansföretaget erhåller därvid 25 x 5 öre, alltså 1 kr och 25 öre. Om fåmansföretaget i sin tur beslutar om utdelning, eller om dess ägare beslutar sig för att avyttra aktierna, kommer 3:12-reglerna att aktualiseras. Jämfört med om A AB utan att gå via JV AB sålt maskinen direkt till en utomstående intressent vinner fåmansföretagets ägare inga skattemässiga fördelar.

Vi ändrar nu förutsättningarna på så sätt att den maskin A AB överlåter har marknadsvärdet 10 miljoner kr och det skattemässiga värdet 1 miljon kr, samt att den maskin B AB överlåter har samma värden som i exemplet ovan. JV AB avyttrar omedelbart maskinerna till en extern köpare för marknadspris, dvs. 12 (10 + 2) miljoner kr. Vinsten blir 12 - 1 - 1 = 10 miljoner kr. Vinsten vidareutdelas till ägarna, vilka erhåller 5 miljoner kr vardera. A AB beslutar i sin tur om utdelning, varvid fåmansföretaget, som här istället äger 1 % av aktierna i A AB, erhåller 1 % av 5 miljoner kr, alltså 50 000 kr. Detta belopp kommer att träffas av 3:12-reglerna. Men detta bör jämföras med det fall att A AB direkt sålt sin maskin till en extern köpare, och då gjort en vinst på 9 miljoner som utdelats. Fåmansföretagets lott blir här 90 000 kr, på vilken klyvningsreglerna skall tillämpas. Genom en underprisöverlåtelse kan således 40 000 kr undkomma tillämpning av 3:12-reglerna.61

Man kan invända att detta exempel också är extremt. Men det visar en typ av situation som lagstiftaren avsett att förhindra, eftersom 3:12-reglerna, i motsats till vad Carlsson skriver, de facto urholkas.

I sitt exempel låter Carlsson två börsbolag spela några av rollerna, vilket leder till en i förarbetena icke omnämnd kollision. Om vi använder oss av de i exemplet beskrivna figurerna, så följer av 23:22 att det skall anses finnas hälften så många kvalificerade aktier i JV AB som i A AB, vilket Carlsson också korrekt anger. Av 56:3 framgår att aktiebolag vars aktier är börsnoterade inte är fåmansföretag. Enligt 57:4, vilken är den paragraf som definierar begreppet ”kvalificerad andel”, avses med kvalificerad andel en andel i fåmansföretag. Stannar man vid en tillämpning av enbart 56 och 57 kapitlen kan det således inte råda någon tvekan om att kvalificerade andelar är uteslutna i börsbolag. (Ett undantag utgörs av situationen att ett fåmansföretag blir börsintroducerat; enligt undantagets huvudregel gäller att andelar som vid börsintroduktionen var kvalificerade förblir så för en tid av fem år, 57:6.) Så vad gäller? Utgör 23:22 lex specialis i förhållande till 56:3 och 57:4? Eller skall man göra en bokstavstolkning av IL:s definitionskapitel, då 2:1 2 st. i fråga om kvalificerade andelar endast hänvisar till 57 kap. 4–6 §§? Rimligen borde det förra alternativet gälla. I annat fall skulle man vid ett andelsbyte anse ett fåmansföretags innehav av kapitalplaceringsaktier i det avyttrade företaget vara kvalificerat, och fåmansföretaget därigenom diskvalificerat från tillämpning från den föreslagna blankettfriheten. Dessutom talar ordalydelsen i 23:22 för att regeln endast gäller vid underprisöverlåtelser: ”skall anses kvalificerad”. Kollisionens betydelse skall därför inte överdrivas.

”Är lagen om beskattningen vid överlåtelser till underpris i praktiken möjlig att använda utanför fåmansföretagssektorn?” SN nr 10 1999, s. 644 f.

I ett avstämningsbolag är aktieägare med högst 500 aktier anonyma, 3:10 ABL.

Gåvobeskattning kan dock aktualiseras, jfr prop. 1998/99:15, s. 129.

5 Slutord

Otvetydigt är både 3:12- och omstruktureringsreglerna utpräglat tekniska till sin natur. Vad gäller de förra så lär vi få dras med komplexiteten så länge skillnaden i skattesats mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget kapital består. Den kommitté som för närvarande utreder 3:12-reglerna har möjligen hunnit avge sitt betänkande när detta publiceras, och det är väl sannolikt att det där finns något frö till förändring. Omstruktureringsreglerna utgör å sin sida en ung och relativt oprövad samling bestämmelser. Här bör det därmed finnas större utrymme för korrigeringar och förtydliganden i språkligt hänseende, utan att alltför många prejudikat kastas överbord. Ingen skall dock förvänta sig revolutionerande förändringar i riktning mot enkelhet då lagtexten med nödvändighet många gånger syftar till att täppa till eventuella kryphål. Ett skäl till detta är att en stor del av de skattskyldiga kan antas vilja minimera sin skatt, och att det i denna heterogena grupp finns en minoritet som rör sig inom såväl den grå zonen som i områden med betydligt mörkare nyanser.

Jonas Hamark är jur. kand. och arbetar som länsnotarie vid länsrätten i Göteborg. Artikeln är en bearbetad version av ett examensarbete vid Juridiska Institutionen vid Handelshögskolan i Göteborg.