A Inkomstskatt

1.1 Utflyttning

RR har under 2002 avgjort en del fall, där huvudfrågan varit den omtvistade frågan om en fysisk person kan anses som skattemässigt utflyttad från Sverige, även om han inte blivit obegränsat skattskyldig i annat land. I alla nedanstående utflyttningsfall utom det sista, RÅ 2002 not. 150, spelar frågan om en person kan anses skattemässigt utflyttad från Sverige fast han inte blivit obegränsat skattskyldig i något annat land en avgörande roll. På denna fråga har RR lämnat ett entydigt svar med samma formulering i alla fallen. RR avvisar uttryckligen RSV:s uppfattning att uttrycket ”varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort” skulle innebära ett krav på obegränsad skattskyldighet i något annat land. RR understryker att en samlad bedömning av alla omständigheter av betydelse för bosättningen skall göras vid avgörandet av frågan om väsentlig anknytning till Sverige föreligger efter en utflyttning.

I RÅ 2002 ref. 70 var frågan om en SAS-anställd skulle beskattas i Sverige för den lön han år 1994 uppburit för sitt arbete i Moskva. Frågan var då i första hand om han var obegränsat skattskyldig i Sverige enligt femårsregeln (i dåvarande 53 § 1 mom. KL, nu 3 kap. 7 § IL) eller ej. Om han var obegränsat skattskyldig här var frågan i andra hand om inkomsten var skattefri enligt ettårsregeln. I sista hand var frågan om dubbelbeskattningsavtalet kunde medföra skattefrihet.

På frågan om vederbörande blev obegränsat skattskyldig i Sverige eftersom han inte blivit det i Ryssland svarar RR som nämnts entydigt nej. Vid en samlad bedömning fann emellertid RR att han får anses ha haft en sådan väsentlig anknytning till Sverige att han är obegränsat skattskyldig här. RR beaktade då särskilt att han behållit den bostad i Sverige som varit hans och familjens permanenta bostad.

Eftersom den skattskyldige p.g.a. dubbelbeskattningsavtalet inte beskattats för lönen i Ryssland var ettårsregeln inte tillämplig, eftersom den inte är tillämplig om skattefriheten i det andra landet beror på dubbelbeskattningsavtal. Lönen skulle alltså beskattas i Sverige.

RÅ 2002 ref. 99 gällde en doktorand med doktorandtjänst vid Lunds universitet som var verksam vid CERN och bosatt i Frankrike enligt ett franskt intyg (certificat de résidence) men inte obegränsat skattskyldig där. RR framhåller att den omständigheten att doktoranden var svensk medborgare inte ensamt kan innebära att hon skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Tillträde till en svensk doktorandtjänst kan inte anses utgöra grund för att anse att återbosättning i Sverige skett.

I RÅ 2002 not. 146 hade två makar flyttat från Sverige till Spanien den 30 september 1994. Enligt ett av makarna ingivet spanskt intyg hade den 3 mars 1995 angivits som datum från vilket obegränsad skattskyldighet förelåg i Spanien. Frågan var om makarna skulle anses som obegränsat skattskyldiga i Sverige under hela 1994. Eftersom makarnas enda anknytning till Sverige förutom medborgarskapet var en fritidsfastighet fann RR att de efter den 29 september 1994 inte hade väsentlig anknytning till Sverige.

RÅ 2002 not. 149 gällde också en utflyttning till Spanien. Den skattskyldige flyttade från Sverige den 30 juni och fick hemvist där den 18 juli 1996 men blev enligt spanskt intyg skatterättsligt bosatt i Spanien först den 23 maj 1997. Eftersom det inte framkommit att han haft någon väsentlig anknytning till Sverige som avses i (dåvarande) 53 § KL förelåg inte obegränsad skattskyldighet i Sverige efter utflyttningen.

RÅ 2002 not. 151 gällde en skattskyldig som efter utflyttning till Schweiz endast blivit begränsat skattskyldig där. Anknytningspunkterna till Sverige var svenskt medborgarskap, svensk fritidsfastighet och ledamotskap i två svenska aktiebolagsstyrelser. RR ansåg inte att väsentlig anknytning till Sverige förelåg. RÅ 2002 not. 152 med samma utgång gällde den skattskyldiges maka.

I RÅ 2002 not. 153 blev utgången emellertid den motsatta. RR ansåg där att den skattskyldige inte visat att han inte hade väsentlig anknytning till Sverige eftersom han underlåtit att tillfredsställande besvara skattemyndigheternas frågor om sina bosättningsförhållanden.

I RÅ 2002 not. 150 (fhb) blev dock den skattskyldige obegränsat skattskyldig i utflyttningslandet. Den skattskyldiges anknytning till Sverige bestod efter utflyttning till Schweiz av ett helägt svenskt förvaltningsföretag och aktier och teckningsoptioner i sex svenska IT-företag. Inte i något fall översteg dock hans andel 10 %. Han var också styrelseledamot i ett av bolagen, i vilket hans andel var 2 %. SR=RR fann att väsentlig anknytning till Sverige inte förelåg.

Frågan är hur detta fall förhåller sig till RÅ 1979 Aa 58, där ett innehav på något mer än 10 % i ett fåmansföretag ansågs medföra att väsentlig anknytning till Sverige förelåg. RR har tydligen fäst avgörande vikt vid att inget innehav översteg 10 % i RÅ 2002 not. 150.

1.2 Sexmånadersregeln

I RÅ 2002 not. 134 (fhb) hade den skattskyldige fått erbjudande av sin arbetsgivare att tillfälligt tjänstgöra i England under tre år. Frågan var dels om han fortfarande var obegränsat skattskyldig i Sverige, dels om lön som utbetalats i förskott två månader före flyttningen till England resp. två månader i efterskott efter återkomsten till Sverige blev skattefri i Sverige enligt sexmånadersregeln. SR=RR fann att han även under vistelsen i England hade väsentlig anknytning till Sverige på grund av presumtionen om återflyttning. Såväl förskottet som efterskottet omfattades av sexmånadersregeln.

SR=RR har här uppehållit principen i RÅ83 1:58 att det saknar betydelse vid tillämpningen av sexmånadersregeln var och när utbetalning sker av lön som hänför sig till arbete vid utlandstjänstgöring.

1.3 Avdrag för återbetalad pension

I RÅ 2002 ref. 97 hade den skattskyldiga erhållit svensk folkpension. Hon beviljades också retroaktivt finsk folkpension för samma tid. För att förhindra dubbla förmåner minskades den retroaktivt utbetalade finska pensionen vid utbetalningen med ett belopp motsvarande den svenska folkpensionen. Någon återbetalning av svensk folkpension krävdes däremot inte. Den skattskyldige yrkade avdrag i Sverige från den svenska folkpensionen av det belopp med vilket den finska retroaktiva folkpensionen minskats. LSR=KR=RR avslog detta yrkande.

Ett bifall till avdragsyrkandet hade – som KR framhåller – krävt att den skattskyldige återbetalat den svenska folkpensionen.

1.4 Avyttring av näringsverksamhet till utländskt aktiebolag mot ersättning i aktier

I RÅ 2002 ref. 101 (fhb) avsåg ett svenskt aktiebolag, som bedrev näringsverksamhet från ett fast driftställe i Danmark, att avyttra hela näringsverksamheten till marknadspris till ett helägt danskt aktiebolag mot ersättning i aktier. RR fann, att transaktionerna mellan det svenska och danska bolaget kunde karaktäriseras som ett byte. Avyttringen av näringsverksamheten sker till marknadspris och beskattas därefter. Beskattningen av avyttringen kan komma att elimineras eller lindras genom reglerna om avräkning av fiktiv skatt i 38 kap.19 § IL. De mottagna aktierna skall anses anskaffade för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den avyttrade verksamheten.

De speciella reglerna i 38 kap. 7 § var inte tillämpliga eftersom det köpande bolaget inte var skattskyldigt i Sverige.

1.5 Skatteavräkning

RÅ 2002 not. 207 (fhb) gällde frågan om det är möjligt att vid samma taxering dels yrka avräkning för en del av erlagd utländsk skatt, dels omkostnadsavdrag för resten. Förhandsbeskedet gällde 2000 års taxering, då 20 § anv. p. 4 KL var tillämplig.

SR(tre skiljaktiga) = RR fann att metoderna inte kunde användas samtidigt utan att avdrag för hela den erlagda utländska skatten måste göras. Därefter skall undersökas om avräkning kan ske, varvid det avräkningsbara beloppet skall minskas med den skattefördel som den skattskyldige fått genom avdraget.

Motiveringen för SR = RR:s avgörande är inte helt klar. SR:s majoritet framhåller särskilt att ”någon valrätt för en skattskyldig som enligt god redovisningssed skall bokföra den utländska skatten som en kostnad att göra avdrag – helt eller delvis – eller att helt avstå från att göra avdrag kan alltså inte anses föreligga”. Avgörande var således god redovisningssed.

I inkomstskattelagen står numera att ”betald utländsk skatt skall dras av”. Genom sitt ställningstagande förebygger RR eventualiteten att vid ett senare tillfälle behöva ta ställning till om denna formulering i inkomstskattelagen innebär någon materiell förändring i förhållande till tidigare rätt. Som de skiljaktiga i SR framhåller talar dock tidigare förarbeten snarast i motsatt riktning. Mot den bakgrunden och frågans betydelse borde fallet åtminstone givits ställningen som referatmål.

2.1 Beskattning av artistbolag

I RÅ 2002 ref. 89 bedrev ett bolag med säte i Nederländerna verksamhet i ett stort antal länder, bl.a. Sverige, med showen ”Holiday on Ice”. Medlemmarna i truppen erhöll ersättning genom fast veckolön. De hade inte något ägarintresse i bolaget. Enligt 7 § artistskattelagen är skattepliktig ersättning för artist, idrottsman eller artistföretag kontant ersättning som uppbärs från Sverige för artistisk verksamhet som bedrivits i Sverige. De medverkande artisterna hade beskattas enligt artistskattelagen. Frågan var om bolaget också var skattskyldigt, i det fallet för entréavgifterna.

RR fann att sådan beskattning kunde ske enligt artistskattelagen. Däremot fann RR – i motsats till LR och KR – att beskattning i Sverige av bolaget inte kunde ske enligt det svensk-nederländska dubbelbeskattningsavtalet. Bestämmelsen i artikel 17.2 att ”i fall då inkomst genom personlig verksamhet, som artist eller idrottsman utövar i denna egenskap, inte tillfaller artisten eller idrottsmannen själv utan annan person, får denna inkomst, utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 7, 14 och 15 beskattas i den avtalsslutande stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten” syftade till att förhindra att beskattning av artisten kringgicks genom bildandet av s.k. artistbolag. Eftersom artisterna beskattats enligt artikel 17.1. förelåg inte förutsättningar för beskattning av bolaget enligt den subsidiära artikeln 17.2.

2.2 Utdelning från utländskt dotterbolag

RÅ 2002 not. 36 (fhb) gällde frågan om skattefrihet för utdelning från ett nederländskt dotterbolag till ett svenskt moderbolag. SR=RR konstaterade inledningsvis att varje år borde bedömas för sig. Skattefrihet förelåg då inte för utdelning av vinst av lågbeskattad filialverksamhet i Belgien i ett s.k. Coordination Center. En sådan inkomst uppfyller inte kravet i dåvarande 7 § 8 mom. 6 st. SIL på att vara underkastad en inkomstbeskattning som är jämförlig med en beskattning enligt SIL. Däremot är kravet uppfyllda för senare år när det gäller inkomst i form av räntor m.m. Det gäller också en reavinst avseende försäljning av aktier i ett italienskt bolag trots att den inte beskattats i Nederländerna, eftersom den kan bedömas som en enstaka reavinst. Dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna föranleder ingen annan bedömning.

Gustaf Lindencrona