A Inkomstskatt

1 Inledning

Samtliga rättsfall behandlas även i andra avsnitt i detta häfte. För att undvika upprepning avhandlas här endast ett urval av de intressantaste målen som berör tolknings- och tillämpningsfrågor. Samtliga mål där skatteflyktslagen aktualiserats behandlas dock.

2 Allmänna tolkningsfrågor

Under senare tid kan det spåras en successiv förändring i Regeringsrättens ”bundenhet” till förarbetena. Detta har jag nyligen utvecklat i annat sammanhang.1 Kortfattat kan sägas att det innebär att förarbetena till en regel i allmänhet presenteras av Regeringsrätten, men samtidigt läggs inte dessa uttalanden direkt till grund för domskälen på det sätt som ofta skett i tidigare rätt.

Det tydligaste exemplet på detta sätt att tolka skatteregler är RÅ 2002 ref. 15, som även behandlas av Påhlsson, där den skatterättsliga fåmansföretagslagstiftningens uppdelning i aktiv och passiv näringsverksamhet var aktuell. Regeln tillkom i samband med skattereformen och förarbetenas precisering av och koppling till lagtexten är i denna lagstiftning emellanåt inte helt invändningsfri.

Den skattskyldige ägde en mindre skogsfastighet, där han själv utförde allt arbete. Arbetet krävde ett par hundra timmars arbete per år. Den skattskyldige bedrev även en busstransportrörelse med underskott, vilket han ville kvitta mot inkomsten från skogsfastigheten, vilket förutsatte att den sistnämnda verksamheten bedrevs aktivt. I lagtexten talades om att den skattskyldige måste ha arbetat i icke obetydlig omfattning i förvärvskällan för att det skulle vara fråga om aktiv och inte passiv näringsverksamhet. Vid förvaltning av egen fastighet krävdes enligt förarbetena att den skattskyldige arbetat minst en tredjedel av en heltidstjänst, cirka 500–600 timmar.2 Regeringsrätten menade dock att, om den skattskyldige i ett jord- eller skogsbruk utför allt arbete själv, denna arbetsinsats har en sådan betydelse för avkastningen, även om verksamheten är av mindre omfattning och arbetsinsatsen därför inte blir omfattande, att det som i det aktuella fallet är fråga om aktiv näringsverksamhet.

Regeringsrätten ansåg här att utgången uppfyllde det allmänna syftet bakom uppdelningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet, även om det fanns ett förarbetsuttalande, där det krävdes en betydlig högre arbetsinsats för att det skulle vara fråga om aktiv näringsverksamhet. Enligt min mening är utgången i målet materiellt riktig och står i överensstämmelse med såväl lagtexten som dess allmänna syfte. Utgången pekar på att Regeringsrätten gör åtminstone i detta fall en prövning av om förarbetsuttalanden i det enskilda fallet kan leda till materiellt tveksamma resultat, om de följs, jämför här även RÅ 2002 ref. 21.

Ett annat exempel är RÅ 2002 ref. 106, som även behandlas av Persson Österman.3 Frågan gällde där om vad som avsågs med finansiellt instrument i äldre lagstiftning. Avdragsrätt för en förlust för den skattskyldige kunde föreligga, om det var fråga om ett finansiellt instrument. Regeringsrätten menade att vad som menades med uttrycket finansiellt instrument i den aktuella regeln inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av termen fick därför bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte som var att förhindra konstlad handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som dåvarande regler gav upphov till. Regeringsrätten kom då fram till att det inte vara fråga om ett finansiellt instrument i den mening som avsågs i den aktuella regeln och vägrade därför den skattskyldige avdrag. Jag tar inte ställning till om utgången i målet är materiellt riktig utan konstaterar bara att målet visar att Regeringsrätten tillmäter det allmänna syftet med regeln mycket stor betydelse för hur den aktuella regeln skall tolkas.

3 Skatteflyktslagen.

Enligt 2 § skatteflyktslagen skall vid taxeringen hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

I 2002 ref. 24 (förhandsbesked), som även behandlas av Wiman, Påhlsson och Leidhammar, hade aktieägarna kommit överens om att huvudägaren i en koncern genom en riktad emission skulle öka sin ägarandel i moderbolaget till 90,6 % av kapitalet i syfte att kunna lämna koncernbidrag med skatterättslig verkan. Övriga aktieägare skulle erhålla konvertibla skuldebrev, som avsågs att lösas in år 2018, och då skulle ägarförhållandena bli desamma som gällde före nyemissionen. Inga nya medel sköts in i koncernen, utan nyemissionen och de konvertibla skuldebreven avsågs att finansieras genom att belopp motsvarande köpeskillingarna delades ut till de berörda.

I det här aktuella fallet omvandlades en befintlig koncern så att koncernbidrag kunde ges mellan moderbolaget och ett dotterbolag, varefter ägarförhållandena i koncernen skulle återgå till det som gällde före ombildningen. Fram till dess var avsikten att de olika ägarna i praktiken behöll sitt tidigare ägarinflytande.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ansåg inledningsvis att moderbolaget uppfyllde kravet för att kunna lämna koncernbidrag.

Skatterättsnämnden ansåg enhälligt att skatteflyktslagen inte var tillämplig.

Regeringsrätten menade att förfarandet medförde en väsentlig skatteförmån och att förfarandet var praktiskt taget meningslöst om man bortser från skatteförmånen, och att skatteförmånen var det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 § 1–3 i skatteflyktslagen var därför uppfyllda. Regeringsrätten prövade sedan om förfarandet stred mot lagstiftningens syfte enligt 2 § 4 skatteflyktslagen.

Enligt Regeringsrätten är syftet med koncernbidragsreglerna att en koncern skall få samma skattebelastning, vare sig den drivs i ett eller flera bolag. Det har i förarbetena framhållits att en sådan inkomstutjämning endast kan accepteras då företagen i praktiken klart framstår som en enda skattskyldig. Kravet på ett mer än 90 %-igt ägande hänger samman med att dotterbolagen i sådant fall kan uppgå i moderbolaget genom absorption. Regeringsrätten påpekade att den situation som var aktuell hade diskuterats i förarbetena, men avvisats i det betänkande som låg till grund för lagstiftningen. Regeringsrätten uttalade sedan följande.

”Förfarandet i förevarande mål innebär visserligen att de formella förutsättningarna för koncernbidrag vad gäller ägandeförhållandena är uppfyllda efter nyemissionen. Detta medför emellertid inte att Rådhuset och Jämtkraft framstår som en enda skattskyldig utan verksamheten har även i fortsättningen karaktären av en samverkan mellan olika från varandra fristående ägare. Av partsöverenskommelsen framgår att någon reell ägarförändring inte heller har varit åsyftad. En taxering på grundval av förfarandet skulle mot denna bakgrund enligt Regeringsrättens mening strida mot syftet med koncernbidragsreglerna. Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt. Skatteflyktslagen är alltså tillämplig på förfarandet.”

Koncernbidragsreglerna har i flera fall utnyttjats genom skatteflyktstransaktioner. Tidigare har underskott skapats genom lämnade koncernbidrag, se t.ex. RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2000 ref. 22. I det här aktuella fallet har det ansetts strida mot reglernas syfte att bilda en koncern där koncernbidragsrätt uppnåddes och där det formellt är fråga om en, nästan helägd koncern, samtidigt som de olika ägarna i praktiken försäkrat sig om att ha samma ägarandelar som gällde innan ombildningen.

Däremot torde det vara möjligt att inom en verkligen helägd koncern ombilda ägarförhållandena så att koncernbidrag kan ges eller erhållas och att detta anses utgöra tillåten skatteplanering trots att förfarandet till övervägande delen är motiverat av skatteskäl. Det är bara de mer konstlade formella förfarandena som vid koncernombildningar faller in under skatteflyktslagen.

I RÅ 2002 not. 133 (förhandsbesked), som även behandlas av Påhlsson och Wiman, ansågs inte skatteflyktslagen tillämplig vid byte av aktier i ett vilande dotterbolag vilka utgjorde lagertillgångar mot nyemitterade aktier i ett nybildat dotterbolag som avsåg att avyttra de tillbytta aktierna till en extern köpare. Det svar Skatterättsnämnden gav och i vars slut Regeringsrätten inte fann anledning att ändra, innebar att någon skatteförmån inte uppkom och skatteflyktslagen var därför inte tillämplig.

I RÅ 2002 not. 72 (förhandsbesked), som även behandlas av Leidhammar, undanröjdes Skatterättsnämndens förhandsbesked när prövningen gällde om skatteflyktslagen var tillämplig på enbart ett slutled i en längre transaktionskedja, på grund av att flera led i kedjan inte omfattades av den prövning Skatterättsnämnden gjort. Denna lösning är naturlig. Det säger sig självt att det inte är möjligt att ta ställning till skatteflyktsförfaranden om inte hela förfarandet kan prövas.

Sture Bergström