A Inkomstskatt

1 Eftertaxering, mellandom

I RÅ 2002 ref. 57 prövade Regeringsrätten frågan om att meddela mellandom i mål om eftertaxering. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande.

Enligt 6 kap. 23 § första stycket taxeringslagen (1990:324), TL, får, om det är lämpligt med hänsyn till utredningen, särskilt beslut ges över en av flera omständigheter som var för sig har omedelbar betydelse för utgången i målet eller över hur en viss uppkommen fråga, som främst angår rättstillämpningen, skall bedömas vid avgörandet av saken. Möjligheten att meddela mellandom infördes i skatteprocessen med tillämpning fr.o.m. 1991 års taxering och i samband med att processen övergick från att vara en beloppsprocess till att i huvudsak vara en sakprocess. Av förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 378–379 och 418) framgår att bestämmelserna om mellandom utformats efter mönster av motsvarande regler i 17 kap. 5 § rättegångsbalken, RB (jfr prop. 1989/90:71 s. 41–49 och 81).

Frågan i målet var främst om mellandom bort ges inför ställningstagandet till eftertaxeringen av M.T. Förutsättningarna för att åsätta eftertaxering framgår av 4 kap. 15–22 §§ TL. Såvitt här är av intresse får enligt 16 § eftertaxering ske om den skattskyldige i självdeklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen eller underlåtit att lämna uppgift trots att han är uppgiftspliktig, och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett taxeringsbeslut avseende den skattskyldige blivit felaktigt eller inte fattats.

M.T. deklarerade för taxeringsåret 1991 under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet försäljning av bl.a. konvertibla förlagsbevis som hon förvärvat från sin arbetsgivare. För den vinst som uppkom beskattades hon också i detta inkomstslag. Skattemyndigheten fann år 1996 att den vinst som hänförde sig till försäljningen av konvertiblerna i stället borde beskattas som inkomst av tjänst. Genom eftertaxering höjdes därför inkomsten av tjänst medan taxeringen för realisationsvinsten undanröjdes. M.T. påfördes också skattetillägg.

Som framgår av länsrättens mellandom behandlades där – förutom frågan om skattemyndighetens beslut var bristfälligt motiverat – dels frågan om uppgifterna i M.T:s deklaration varit sådana att de borde ha föranlett skattemyndigheten att vidta en utredning av försäljningen av konvertiblerna, dels frågan om den omständigheten att skattemyndigheten företagit viss granskning av hennes arbetsgivare och andra bolag i koncernen skulle anses innebära att myndigheten haft kännedom om de villkor m.m. som varit förenade med konvertiblerna.

Ett exempel på fall då det kan vara lämpligt att meddela mellandom anges i prop. 1989/90:74, varvid departementschefen anförde följande. Det kan vara fallet då fråga är om någon är att anse som bosatt här i landet eller inte samtidigt som det råder tvist om de eventuella skattepliktiga inkomsternas storlek. Om den skattskyldige över huvud taget inte skall beskattas här i landet kan utredningen om inkomsternas storlek avvaras. Om bosättningsfrågan avgörs genom mellandom kan processen därefter koncentreras till just de frågor som därigenom blir aktuella i målet. Det innebär stora processekonomiska fördelar om parterna genom mellandomen inte behöver utreda eller argumentera beträffande sådana omständigheter som sedan visar sig sakna betydelse i målet. – Vidare anges att mellandomen är en form av fastställelsedom och att rättskraften inte bör kunna avse annat än den rättsföljd som målet i vilket mellandomen meddelats gällde.

I prop. 1989/90:71, avseende mellandom på RB:s område, ges också exempel på frågor som kan prövas genom sådan dom. Det kan t.ex. röra frågor om ett anspråk är preskriberat, om ett ingånget avtal är att bedöma som ett köpeavtal, om ett visst handlingssätt är vårdslöst eller inte och vilket lands lag som skall tillämpas. I propositionen anförs vidare bl.a. att den fråga som avgörs genom mellandom bör kräva så litet utredning som möjligt och att man på goda grunder bör kunna hoppas att genom mellandomen avgöra målet i dess helhet och således inte behöva gå vidare med återstoden. Det anges också att det är önskvärt att det inte förekommer alltför mycket gemensam bevisning i mellandomsfrågan och den fråga som lämnas utanför, något som är viktigt med hänsyn bl.a. till processekonomin.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning. Huvudfrågan i målet hos länsrätten gällde om det fanns förutsättningar för att eftertaxera M.T. genom att ett i och för sig ostridigt belopp skulle beskattas i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, vari M.T. upptagit beloppet i sin deklaration. M.T. anförde olika invändningar häremot. Dessa tog sikte på dels att de uppgifter hon lämnat i deklarationen inte kunde anses oriktiga, dels att en eventuell oriktig taxering i vart fall inte berott på hennes uppgifter. Hon åberopade i den senare delen bl.a. att skattemyndigheten i allt fall haft anledning att utreda ärendet och att skattemyndigheten haft annat material till sitt förfogande som möjliggjort en korrekt bedömning av de lämnade uppgifterna. Länsrätten har i mellandomen endast prövat de sistnämnda omständigheterna och uttalat att frågan om M.T. lämnat en oriktig uppgift i deklarationen eller brustit i sin uppgiftsskyldighet endast kan besvaras i samband med en prövning av den materiella grunden för skattemyndighetens beslut.

Mellandom får, som ovan framgått, meddelas om det är lämpligt med hänsyn till utredningen i ett mål. Mellandomen kan avse hur en eller flera omständigheter som var för sig har omedelbar betydelse för utgången i målet eller en fråga som främst angår rättstillämpningen skall bedömas vid avgörande av saken. En mellandom fyller på detta sätt en processekonomisk funktion. Man kan genom användning av en på lämpligt sätt avgränsad mellandom undvara utredning och argumentation beträffande omständigheter som sedan visar sig betydelselösa för utgången i målet.

Vid eftertaxering uppkommer i första hand frågan om den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen eller underlåtit att lämna uppgift trots att han är uppgiftspliktig. I denna del måste ställning även tas till vilket innehåll uppgiften rätteligen bort ha, d.v.s. hur beskattningsreglerna skall tolkas i det aktuella fallet (jfr RÅ 1987 ref. 97). I andra hand uppkommer frågan om den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett taxeringsbeslut blivit oriktigt eller inte fattats (jfr RÅ 1995 ref. 11). I denna senare del kan även sådana frågor uppkomma som om den oriktiga uppgiften kunnat rättas med hjälp av tillgängligt kontrollmaterial m.m. I tredje hand skall – om förutsättningar för eftertaxering har befunnits föreligga – det eftertaxerade beloppet bestämmas.

En mellandom i ett eftertaxeringsmål bör, om den skall fylla den avsedda processekonomiska funktionen, avse någon eller några av de omständigheter eller rättsfrågor som i första hand utgör förutsättning för eftertaxering. Ett närliggande exempel kan vara att det i en mellandom prövas om det finns formella förutsättningar för eftertaxering innan ställning tas till en kanske komplicerad utredning om det eftertaxerade beloppets storlek. Ett annat tänkbart exempel kan vara att det i en mellandom prövas om en lämnad uppgift är att anse som oriktig eller inte, självfallet under den förutsättningen att detta i det särskilda fallet är lämpligare än att ta ställning till hela målet i ett sammanhang.

I förevarande fall kan enligt Regeringsrätten den av länsrätten beslutade avgränsningen av mellandomen inte anses medföra några processekonomiska fördelar. I själva verket återstår att pröva hela den materiella frågan i målet, nämligen om det funnits förutsättningar för den beslutade eftertaxeringen av M.T. Prövningen av de frågor som upptagits i mellandomen förutsätter att hon anses ha lämnat en oriktig uppgift, inbegripet ett ställningstagande till hur inkomsten rätteligen bort beskattas. Skulle de lämnade uppgifterna inte befinnas oriktiga i här aktuella avseenden saknas anledning att över huvud taget pröva de frågor som behandlats i mellandomen. En sådan ordning är såväl ologisk som olämplig. Förutsättningar för att ge mellandom över de angivna frågorna har därför inte förelegat. Regeringsrätten undanröjde kammarrättens och länsrättens domar samt visade målet åter till länsrätten för ny handläggning.

I RÅ 2002 not. 70 var fråga om eftertaxering och skattetillägg som påförts i anledning av eftertaxering och sedan undanröjdes med stöd av 29 § förvaltningsprocesslagen då länsrätten underlåtit att pröva och bifalla ett yrkande om förlustavdrag vilket skulle ha lett till att eftertaxering inte åsatts. Förutsättningar för förlustavdrag förelåg inte.

Eka redovisade ett underskott i sin självdeklaration vid 1988 års taxering och åsattes inte någon taxering. En framställning från skattemyndigheten om eftertaxering avslogs av länsrätten och i kammarrätten. För år 1989 eftertaxerades Eka för vissa belopp och yrkade samtidigt få utnyttja förlustavdrag från 1988 års taxering enligt den numera upphävda lagen (1960:63) om förlustavdrag, FAL. Som kammarrätten funnit kunde enligt Regeringsrätten Ekas yrkande om förlustavdrag prövas endast om de förutsättningar som anges i 11 § FAL eller i 100 § gamla taxeringslagen (1956:623), GTL, förelåg. Vad gäller tillämpningen av dessa bestämmelser gjorde Regeringsrätten samma bedömning som kammarrätten.

Eka hade enligt Regeringsrätten i målet inte framställt något yrkande i fråga om det skattetillägg som påförts i anledning av eftertaxeringen. Hade ett sådant yrkande framställts hade det kunnat prövas med stöd av 116 m § tredje stycket GTL. Enligt detta stadgande kan yrkande i fråga om skattetillägg prövas, om den taxering som avgiften avser inte har vunnit laga kraft.

Enligt 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, får rättens avgörande inte gå utöver vad som yrkats i målet. Om det föreligger särskilda skäl får dock rätten även utan yrkande besluta till det bättre för enskild om det kan ske utan men för motstående enskilt intresse. – Som RSV anfört borde länsrätten enligt Regeringsrätten ha prövat och bifallit Ekas yrkande om förlustavdrag och till följd därav inte åsatt bolaget någon eftertaxering. Avdrag för förlustavdrag kunde numera inte medges (se RÅ 1987 ref. 159). Ett undanröjande av eftertaxeringen hade emellertid medfört att även det skattetillägg som länsrätten påförde Eka hade fallit bort. Det förhållandet att yrkandet om förlustavdrag nu inte kunde bifallas på grund av att bolaget medgetts avdraget vid en senare taxering bör inte hindra att skattetillägget undanröjs.

Regeringsrätten fann att det förelåg sådana särskilda skäl som avses i 29 § FPL och att det påförda skattetillägget borde undanröjas. Regeringsrätten undanröjde det påförda skattetillägget och avslog överklagandet i övrigt.

I RÅ 2002 not. 111 var fråga om oriktig uppgift avseende båtinnehav i fåmansföretag.

Fråga var också om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. – ersättning beviljades i mål om eftertaxering, jfr avsnitt 12.

I målet var således fråga om eftertaxering på den grunden att bolaget i fråga inte skulle ha rätt till värdeminskningsavdrag för fyra fritidsbåtar inköpta år 1989 för 3195142 kr. RSV gjorde därvid gällande att båtarna varit avsedda uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledarens eller hans närståendes privata bruk och att båtarna i vart fall varken var eller kunde väntas bli till nytta för bolaget samt att bolaget av dessa skäl inte hade rätt till avdraget. Vidare hävdade RSV att bolaget lämnat oriktig uppgift genom att inte i deklarationen närmare redogöra för verksamheten med de anskaffade båtarna och omfattningen av uthyrningen och att förutsättningar för eftertaxering därför förelåg. Vad bolaget uppgett om avsikten med förvärvet av de fyra fritidsbåtarna, uthyrningsverksamhetens uppläggning och omfattning samt företagsledarens privata bruk av båtarna har enligt Regeringsrätten inte vederlagts av utredningen i målet. Varken dessa omständigheter eller vad som i övrigt framkommit visar enligt Regeringsrättens mening att båtarna uteslutande eller så gott som uteslutande varit avsedda för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk. Skäl att på denna grund vägra bolaget värdeminskningsavdrag förelåg därför inte. Vad RSV i övrigt anfört kunde inte heller anses utgöra tillräckligt skäl för att vägra bolaget sådant avdrag. Alltså finns ingen grund för att eftertaxera bolaget eller att påföra bolaget skattetillägg. Överklagandet bifölls därför

I fråga om ersättning för kostnader gäller enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. att en skattskyldig, som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt, efter framställning har rätt till ersättning bl.a. om den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden. Bolagets överklagande har bifallits. Som underlag för yrkad ersättning har bolaget gett in ett antal fakturakopior avseende konsultationer i skattefrågor där det inte närmare anges vad ersättningsbeloppen avser. Av fakturakopiorna framgår vidare att konsultationerna i ett fall avsett ett företag som inte berörs av den i detta mål aktuella skattefrågan men där företagsledaren i bolaget har betydande intressen. Det finns dock inte anledning att ifrågasätta att bolaget haft kostnader för målet.

Mot bakgrund av det bristande underlaget för kostnadsyrkandet och med hänsyn främst till att något egentligt nytt i sak eller i form av rättslig argumentering inte redovisats i Regeringsrätten fann Regeringsrätten att bolaget borde tillerkännas ersättning med skäliga 10 000 kr, jfr motsvarande frågeställningar och bedömningar i RÅ 2002 not. 112.

2 Skattetillägg

I RÅ 2002 ref. 20 har grund för påförande av skattetillägg inte ansetts föreligga då ett bolag utan närmare förklaring yrkat avdrag för bokförda men inte skattepliktiga intäkter med ett belopp som väsentligen överskred vad som i deklarationen redovisats som bolagets totalt bokförda intäkter under året. Av Regeringsrättens dom framgår följande. Enligt 5 kap. 1 § TL i den i målet tillämpliga lydelsen skall skattetillägg påföras en skattskyldig, om han i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande som han under förfarandet avgett till ledning för taxeringen lämnat uppgift som befinns oriktig. Enligt 3 kap. 1 § samma lag skall skattemyndigheten se till att ärendena blir tillräckligt utredda.

I sin självdeklaration vid 1993 års taxering har bolaget under rubriken ”Bokförda intäkter som inte är skattepliktiga” yrkat avdrag med 11 819 895 kr; det för förklarande upplysningar avsedda utrymmet under den påföljande texten – ”Finns redovisade i räkenskapsschemat under benämningen, eller vid kod” – har lämnats blankt. Samtidigt har bolaget i räkenskapsschemats resultaträkning redovisat rörelseintäkter om totalt 5 151 376 kr. Sedan skattemyndigheten uppmärksammat de motstridiga uppgifterna och begärt förklaring om vad det yrkade avdraget avsåg, har bolaget upplyst att det var fråga om driftbidrag från Mönsterås kommun som uppburits under åren 1989–1992 samt att bolaget de föregående åren tagit upp bidragen i deklarationen och även beskattats för dem, trots att de enligt bolagets uppfattning rätteligen inte var skattepliktiga.

Regeringsrätten konstaterade att bolagets avdragsyrkande saknat rättslig grund. De uppgifter som bolaget lämnade efter förfrågan av skattemyndigheten visar nämligen att avdragsbeloppet till stor del hänförde sig till tidigare beskattningsår samt att bolaget gjort en oriktig rättslig bedömning vad gäller skatteplikten för uppburna driftbidrag. Det framstår emellertid enligt Regeringsrätten som närmast uteslutet att det i deklarationen utan närmare förklaring framställda yrkandet om avdrag för bokförda men inte skattepliktiga intäkter, som uppenbarligen inte gick att förena med den samtidigt lämnade uppgiften om totalt bokförda intäkter uppgående till mindre än hälften av det yrkade avdraget, skulle godtas av skattemyndigheten utan närmare utredning. Med hänsyn härtill, och då bolaget sedan skattemyndigheten vid fullgörandet av sin utredningsskyldighet begärt förklaring lämnat klargörande besked om det yrkade avdraget, kunde förutsättningar för påförande av skattetillägg enligt Regeringsrätten inte anses föreligga. Bolaget beviljades ersättning enligt ersättningslagen för sina biträdeskostnader i Regeringsrätten med yrkat belopp.

I RÅ 2002 ref. 31 var fråga om förutsättningar för att påföra skattetillägg när beskattning för bilförmån grundats enbart på presumerad privat användning av bilen. Inkomsttaxering 1994.

S.G. bedrev under år 1993 enskild näringsverksamhet under firma G:s Byggmontage. I verksamheten fanns en skåpbil av märket Dodge B250 Royal Van. Han redovisade inte någon bilförmån i sin självdeklaration. Underinstanserna har uttalat att han inte visat att han inte kört privat med bilen och funnit att han skall beskattas för bilförmån. RSV har hos Regeringsrätten inte gjort gällande att det i målet är visat att bilen använts privat och Regeringsrätten fann inte anledning till annan bedömning. Frågan i målet var om S.G. skall påföras skattetillägg på grund av sin underlåtenhet att ta upp någon bilförmån i deklarationen, när bilförmån påförts enbart med stöd av presumtionen att privatkörning – i mer än ringa omfattning – förekommit.

Regeringsrätten har i två rättsfall, RÅ 2001 ref. 22 I och II, prövat frågan om en skattskyldig skall påföras bilförmån vid den ordinarie inkomsttaxeringen, när utredning saknas i frågan om att privatkörning förekommit.

Regeringsrätten uttalade därvid följande.

Det allmänna skall visserligen enligt Regeringsrätten anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (jfr de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, bör en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. Det bör understrykas att det nu sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen. Regeringsrätten saknade anledning att i det nu aktuella målet ta ställning till vad som gäller vid eftertaxering eller när det är fråga om att påföra skattetillägg.

Skattepliktig bilförmån skall alltså anses föreligga enligt Regeringsrätten om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning.

S.G. har påförts bilförmån på grund av presumerad privat användning av en bil i hans näringsverksamhet. RSV menar att presumtionen har ett så starkt bevisvärde att den i sig utgör tillräcklig bevisning för att också påföra honom skattetillägg.

Det är enligt Regeringsrätten skattemyndigheten som har bevisbördan för att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift. Frågan är då vad som krävs i form av bevisning för att en oriktig uppgift skall anses vara för handen. Det står klart att beviskraven är högre vad gäller påförande av skattetillägg, liksom då det gäller eftertaxering, än vad som gäller vid den ordinarie inkomsttaxeringen.

Den bevislättnad, som presumtionen innebär för skattemyndigheten, kan inte tillåtas få ett sådant genomslag i skattetilläggs- och eftertaxeringssammanhang, så att redan det förhållandet att dispositionsrätt förelegat också skulle innebära att det visats att oriktig uppgift lämnats vad gäller förekomsten av privatkörning. För att en oriktig uppgift skall anses föreligga bör fordras att skattemyndigheten har visat – med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg – inte bara att dispositionsrätt har förelegat, utan också att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån.

I förevarande mål hade bilförmån påförts på grund av presumtionen att privatkörning förekommit. Det är emellertid enligt Regeringsrätten inte visat att sådan körning förekommit och därmed inte heller att S.G. i sin självdeklaration lämnat oriktig uppgift. Förutsättningar för att påföra skattetillägg saknas därför. Överklagandet avslogs.

Ersättning beviljades med yrkat belopp (10 000 kr).

Samtidigt avgjordes mål med nr r 4928–4929-1999 med samma utgång.

I RÅ 2002 ref. 46 var fråga om när en skattskyldig inte redovisat någon mervärdesskatt i sin självdeklaration men senare lämnat uppgifter som godtagits av skattemyndigheten. Skattetillägg har beräknats på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

E.D. redovisade inte någon utgående eller ingående mervärdesskatt i den särskilda självdeklarationen till ledning för 1998 års taxering. Däremot framgick av deklarationen att han hade en mervärdesskatteskuld om 7 405 kr. På begäran av skattemyndigheten redovisade E.D. den utgående och ingående mervärdesskatten. De av honom lämnade uppgifterna godtogs av skattemyndigheten.

Genom sin underlåtenhet att redovisa utgående och ingående mervärdesskatt i självdeklarationen har E.D. lämnat sådana oriktiga uppgifter som utgör grund för att påföra skattetillägg.

Frågan i målet är om skattetillägget skall beräknas på ett underlag som utgörs av hela den utgående mervärdesskatten eller på ett underlag som utgörs av utgående mervärdesskatt med avdrag för ingående mervärdesskatt.

Enligt 5 kap. 2 a § TL skall underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Bestämmelsen innebär att det vid bestämmande av underlaget för skattetillägg är tillåtet att kvitta oredovisade utgiftsposter mot utelämnade inkomstposter endast under förutsättning att de är att hänföra till en och samma ”fråga”. Begreppet fråga (och det i förarbetena som synonym använda uttrycket ”sak”, se t.ex. prop. 1989/90:74 s. 371 och 374) har inte närmare definierats i taxeringslagen.

I förarbetena till taxeringslagen har uttalats att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet (a. prop. s. 369–370). För att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (jfr Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, s. 6:19:3–4 TL med hänvisningar och Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, Norstedts juridik 2003 s. 101 ff.). Vad gäller skönstaxering sägs i förarbetena att processföremålet utgörs av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattas (a. prop. s. 377). I sådant fall utgörs underlaget för skattetillägg normalt av den skatt som till följd av skönstaxeringen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle påförts honom (jfr 5 kap. 2 § TL).

I detta mål avsåg de oriktiga uppgifterna inte någon enskild mervärdesskattepost. I deklarationen har uppgifter saknats om all utgående och ingående mervärdesskatt under redovisningsperioden, men som tidigare nämnts har de av E.D. i efterhand lämnade uppgifterna godtagits av skattemyndigheten. I ett sådant fall får redovisningen av mervärdesskatt enligt Regeringsrätten ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägget skall därför, som underinstanserna funnit, utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt. Regeringsrätten avslog överklagandet.

I RÅ 2002 ref. 75 påfördes skattetillägg med 20 procent av underlaget då den skattskyldige underlåtit att redovisa en fastighetsförsäljning med denna framgått av sådan underrättelse till skattemyndigheten om beslut i anledning av sökt lagfart som vederbörande myndighet författningsenligt skall lämna. Enligt Regeringsrättens mening stod det klart att risken var obetydlig att en utlämnad uppgift om en aktieförsäljning undgår upptäckt när denna redovisats i kontrolluppgift av förevarande slag. Det innebar enligt Regeringsrätten att avgiftsberäkningen i det aktuella fallet borde ske efter 20 procent, jfr prop. 1976/77:92 s. 44 och RÅ 2001 ref. 32 till vilka rättskällor Regeringsrätten hänförde sig till.

I RÅ 2002 ref. 79 konstaterade Regeringsrätten sammanfattningsvis att skattetillägg är en generell och schabloniserad sanktion för att motverka bl.a. bristande noggrannhet vid fullgörandet av deklarationsplikten och som alltid, när grund för eftergift saknas, tas ut enligt en av två bestämda procentsatser. Det påförs utan uppsåt eller oaktsamhet. För det fall då någon uppsåtligen lämnar oriktig uppgift eller underlåter att deklarera kan därutöver enligt Regeringsrätten utmätas straff för brottet skattebedrägeri (numera skattebrott). Uppsåtet utgör enligt Regeringsrätten ett av detta brotts konstitutiva element vars existens det åligger åklagaren att bevisa. Brottet föranleder fängelse eller någon av de andra påföljder som med hänsyn till främst den tilltalades förhållanden i stället kan komma i fråga. För att någon skall kunna dömas för skattebedrägeri fordras således, vid en jämförelse med grunderna för påförande av skattetillägg, enligt Regeringsrätten att ett ytterligare väsentligt rekvisit är uppfyllt. Det är alltså enligt Regeringsrätten i Europakonventionens mening fråga om olika brott. Om det skattetillägg som S.L. påförts nu får kvarstå, har han därför enligt Regeringsrätten inte i strid med artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet lagförts och ådömts en ytterligare påföljd för samma brott som han tidigare dömts för, jfr RÅ 2000 ref. 65, RÅ 2000 ref. 66 och NJA 2000 s. 622. Fråga är alltså inte om otillåten dubbelbestraffning.

I RÅ 2002 not. 117 var fråga om skattetillägg skulle påföras då det framstod som närmast uteslutet att en felaktig deklarationsuppgift som stred mot annan uppgift i deklarationen skulle godtas utan utredning och då klargörande besked lämnats på förfrågan.

Av handlingarna framgick bl.a. följande. H.E. är delägare och företagsledare i fåmansföretaget Fastec Bollnäs AB. I sin självdeklaration vid 1993 års taxering angav han i specifikationen av skulder i huvudblanketten att han hade en skuld till bolaget om 130 000 kr. I den särskilda blanketten för delägare m.fl. i fåmansföretag (K10) besvarade han frågan om han hade lån i företaget eller företaget tillhörande pensionsstiftelse genom att kryssa i rutan betecknad med ”Nej”. Sedan skattemyndigheten uppmärksammat de motstridiga uppgifterna och begärt förklaring, upplyste han att han lånat 130 000 kr av bolaget den 1 maj 1992 och betalat tillbaka beloppet jämte ränta den 10 mars 1993. – Det framstår som närmast uteslutet att uppgiften om avsaknad av lån i Fastec Bollnäs AB, som stred mot den samtidigt lämnade uppgiften om skuld till bolaget, skulle godtas av skattemyndigheten utan närmare utredning. Vidare har H.E., sedan skattemyndigheten vid fullgörandet av sin utredningsskyldighet begärt förklaring, lämnat klargörande besked om skuldförhållandena. Med hänsyn härtill kunde enligt Regeringsrätten förutsättningar för påförande av skattetillägg inte anses föreligga.

I RÅ 2002 not. 142 var fråga om skattetillägg till följd av skattskyldigs underlåtenhet att upplysa om att ackord medgivits det år då underskott uppkommit skulle prövas vid taxeringen för det beskattningsår som följde efter underskottsåret.

Målet rör rätten till avdrag för underskott i en förvärvskälla i vilken ackord medgivits och avser tillämpningen av 26 § kommunalskattelagen (1928:370) med anvisningar.

Regeringsrätten kom vid tillämpning av dessa bestämmelser i rättsfallet RÅ 1999 ref. 59 fram till att storleken av ett underskott i näringsverksamhet skall prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan frågan om det föreligger avdragshinder för underskottet till följd av ackord skall prövas först vid taxeringen för det beskattningsår som följer närmast efter underskottsåret.

Regeringsrätten fann vidare att den skattskyldiges åtgärd att tillgodoföra sig avdrag vid sistnämnda taxering, utan att samtidigt lämna uppgift om ackordet, innebar att den skattskyldige lämnat en sådan oriktig uppgift som utgjorde grund för att påföra skattetillägg. – I enlighet med vad Regeringsrätten uttalat i det nämnda rättsfallet fann Regeringsrätten att frågan om påförande av skattetillägg till följd av att bolaget inte upplyst om ackordsvinsten inte skulle ha prövats av underinstanserna vid 1994 års taxering. Överklagandet bifölls. Samma dag avgjordes mål 8616-1999 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

3 Förhandsbesked

I RÅ 2002 not. 41 var fråga om bank varit skyldig att innehålla preliminär skatt på belopp som utbetalats av banken på grund av att banken ställt säkerhet för bolagets åtagande att betala lön och avgångsvederlag till T.H. Förhandsbeskedet avsåg tillämpning av den numera upphävda uppbördslagen (1953:272), UBL. Av vad som framkom i målet medförde att avdrag för preliminär skatt inte skolat göras vid utbetalning av avgångsvederlaget. Regeringsrätten konstaterade att det av handlingarna i målet inte med säkerhet kunde utläsas tidpunkten för den eller de utbetalningar som avsågs med begäran om förhandsbeskedet. Regeringsrätten erinrade om att uppbördslagen ersatts av skattebetalningslagen(1997:483), SBL, med tillämpning på preliminär skatt fr.o.m. den 1 januari 1998. Förhandsbeskedet kunde därför enligt Regeringsrätten inte tillämpas på utbetalningar efter utgången av år 1997. I sammanhanget nämnde Regeringsrätten att det i 5 kap. 2 § andra stycket 9 SBL, som i fråga om preliminär skatt för tid fr.o.m. den 1 januari 1998 ersatt uppbördslagen, införts en regel som innebär att skatteavdrag skall göras från annan kontant ersättning som utgår med anledning av tjänsten. Skälet till införandet av bestämmelsen var att skatteavdrag skulle kunna göras från bl.a. avgångsvederlag. Dessa ersättningar utgjorde som regel inte ersättning för arbete och kunde därför inte med paragrafens tidigare lydelse bli föremål för skatteavdrag, Regeringsrätten hänvisade till prop. 1997/98:33 s. 44.

I RÅ 2002 not. 42 var fråga om förhandsbesked i fråga om betalning av socialavgifter på en uppdragsersättning, 22 a § första stycket lagen numera upphävda (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, USAL.

Förhandsbesked kan enligt Regeringsrätten inte lämnas i en fråga av förevarande slag, d.v.s. huruvida belopp som utbetalas av en bank på grund av att banken ställt säkerhet för en arbetsgivares åtagande att utbetala lön och avgångsvederlag till en f.d. anställd är avgiftsgrundande eller ej (jfr RÅ 1991 ref. 63). Förutsättningar för att meddela förhandsbesked med stöd av 22 a § USAL har således inte förelegat. Regeringsrätten undanröjde kammarrättens och länsrättens domar samt skattemyndighetens förhandsbesked. Någon motsvarighet till 22 § i nyss nämnd lag finns inte i skattebetalningslagen.

I RÅ 2002 not. 72 konstaterade Regeringsrätten att då det inte är möjligt att i ett fall som det förevarande uttala sig om skatteflyktslagens tillämplighet på endast en del av en längre transaktionskedja borde förhandsbesked i denna del undanröjas och ansökningen i motsvarande del avvisas.

RÅ 2002 not. 131 avser beslut om avskrivning av ett förhandsbesked. I målet hade numera framkommit att X under år 2000 inte genomfört de transaktioner som avsågs med förhandsbeskedet utan i stället genomfört andra transaktioner för att uppnå motsvarande slutresultat. Med hänsyn härtill fanns det enligt Regeringsrätten det inte anledning att pröva den med förhandsbeskedet avsedda beskattningsfrågan. Regeringsrätten avskrev målet från vidare handläggning.

I RÅ 2002 not. 193 gällde nio frågor som prövats i Skatterättsnämnden. Såvitt gäller fråga 1 gjorde Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden.

När det gäller frågorna 2 och 3 yrkade E.O. inte någon ändring av förhandsbeskedet. Eftersom Skatterättsnämndens beslut inte gått E.O. emot skulle överklagandet avvisas i denna del. Varken Skatterättsnämndens svar på frågorna 1–3 eller vad som i övrigt förekommit i målet gav enligt Regeringsrätten anledning att anse att frågorna 4–9 hade förfallit. Frågorna har inte heller avvisats av nämnden. Målet i den delen visades därför åter till Skatterättsnämnden för fortsatt handläggning. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt gällde fråga 1 och avvisade överklagandet såvitt gäller frågorna 2 och 3. Regeringsrätten visade målet åter till Skatterättsnämnden för behandling av frågorna 4–9. Se också RÅ 2002 not. 1 där förhandsbesked undanröjdes på grund av oklarheter i ansökans innehåll gällande förhandsbesked beträffande hur fyra drycker (betecknade A–D) skulle klassificeras enligt Kombinerade nomenklaturen (KN) och lagen (1994:1564) om alkoholskatt. Regeringsrätten ansåg att förhandsbesked inte borde ha lämnats.

4 Bevisprövning

I RÅ 2002 not. 146 var fråga om bevisprövning avseende väsentlig anknytning, jfr 53 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370) KL; 53 § anvisningarna punkt 1 KL. Regeringsrätten anförde bl.a. följande.

Regeln om väsentlig anknytning till Sverige har utformats som en presumtionsregel för bosättning i Sverige vid utflyttning till utlandet. Syftet med bestämmelsen är att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Den som efter utflyttningen från Sverige väljer att inte längre vara svensk medborgare får därigenom anses ha gett tillkänna en avsikt att bryta banden med Sverige eller i vart fall minska anknytningen, vilket också bör beaktas vid bedömningen av den skattemässiga bosättningen. Det framhålls dock att det är fråga om att göra en samlad bedömning i det enskilda fallet varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen måste beaktas. Som exempel på vad som inte anses ge väsentlig anknytning till Sverige anges ett enkelt fritidshus eller rena kapitalplaceringar i Sverige. Däremot bör hus som är klassificerade som fritidshus men som är belägna i attraktiva områden och inrättade för åretruntbruk få en ökad betydelse vid bedömningen. Tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige bör beaktas oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt. Mellan en kapitalplacering och ett klart ägarinflytande finns det ett gränsland där det är befogat att tala om ett aktivt ekonomiskt engagemang. Den som flyttar från Sverige har därtill varje beskattningsår och till dess fem år förflutit från utflyttningsdagen i princip bevisbördan för att han inte har väsentlig anknytning till Sverige.

Regeringsrätten anförde att RSV som sin uppfattning framfört att frågan om makarna E:s skattskyldighet under det aktuella året skall bedömas mot bakgrund av om de kan anses ha varit oinskränkt skattskyldiga i ett annat land. Det finns emellertid inte någonstans angivet i lag att förekomsten av ”oinskränkt skattskyldighet i ett annat land” skall vara bestämmande för en persons skattskyldighet i Sverige. RSV anser att det i uttrycket ”varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort” i punkt 1 andra stycket anvisningarna till 53 § KL ligger att den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig i ett annat land. De citerade orden i anvisningarna ger dock endast uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning och hemvist) skall vara för handen. Den tolkning som RSV förordar skulle i själva verket enligt Regeringsrätten medföra att det andra landets skatterättsliga lagstiftning skulle vara utslagsgivande för den skattskyldiges bosättning och hemvist. Det ifrågavarande uttrycket i anvisningarna ingår som en av många anknytningsfaktorer. Dessa ger enligt Regeringsrätten överlag uttryck för objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, vilket talar emot att innebörden av såväl det ifrågavarande uttrycket som övriga anknytningsfaktorer skulle vara beroende av en särskild skatterättslig prövning enligt utländsk rätt. Om uttrycket skulle tillmätas den betydelse som RSV gör gällande, skulle flertalet andra anknytningsfaktorer framstå som i stort sett onödiga. Syftet med bestämmelsen om väsentlig anknytning till Sverige i 53 § 1 mom. KL är emellertid enligt Regeringsrätten att det skall göras en samlad bedömning i varje särskilt fall, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen skall vägas in. Vad nu anförts innebär att frågan om makarna E. haft väsentlig anknytning till Sverige skall besvaras utan avseende på om de varit obegränsat skattskyldiga eller inte i ett annat land.

De anknytningspunkter som beskattningsåret 1994 förelåg för makarna E. var att de är svenska medborgare och att de hade kvar en fritidsfastighet i Sverige. Dessa omständigheter är enligt Regeringsrätten varken sedda för sig eller sammantagna sådana att makarna skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter avresan till Spanien. Makarna E. skall därför efter den 29 september 1994 inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Regeringsrätten avslog överklagandet och beviljade makarna E. ersättning med som skäliga ansedda 7 500 kr enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

5 Rättsprövning

I RÅ 2002 ref. 4 var fråga om regeringens beslut i ett ärende om moratorium avseende en skatteskuld kunde bli föremål för rättsprövning. Av Regeringsrättens dom framgår följande.

Wiréns Rederi AB (bolaget) ansökte om att regeringen skulle förordna om anstånd med betalning av bolagets förfallna skattefordringar till den dag Lettland betalar den skuld som Lettland har till SwemBalt AB enligt en internationell skiljedom. Bolaget utvecklade grunderna för sin talan enligt följande. SwemBalt bedrev under slutet av år 1993 och början av år 1994 en kontorshotellrörelse på ett fartyg i Riga hamn. Den 28 mars 1994 forslades fartyget bort av okända personer. Det återställdes aldrig. Under åberopande av en överenskommelse mellan Konungariket Sveriges regering och Republiken Lettlands regering om främjande och ömsesidigt skydd av investeringar (SÖ 1992:93) påkallade SwemBalt internationellt skiljeförfarande mot Republiken Lettland. Skiljenämnden meddelade dom den 23 oktober 2000. Enligt skiljedomen skall Republiken Lettland till SwemBalt betala drygt 2 500 000 US-dollar avseende bl.a. kompensation för förlusten av fartyget. Republiken Lettland har inte efterkommit skiljedomen. Tvärtom har Republiken Lettland klandrat den. Invändningar som har framställts är materiella och kan därför inte leda till någon ändring av skiljedomen. Utrikesdepartementets hittillsvarande ansträngningar att på diplomatisk väg söka en lösning på tvisten har varit verkningslösa.

Bolaget har ägarintressen i och fordringar på SwemBalt. Dessa fordringar överstiger bolagets skatteskulder som för närvarande uppgår till 4 835 618 kr. Förutsättningar finns att förordna om moratorium enligt 1 § alternativt 6 § lagen (1940:300) angående förordnande om anstånd med betalning av gäld m.m. (moratorielagen).

Regeringen (Justitiedepartementet, 2001-11-22) yttrade: Det saknas lagliga förutsättningar att förordna om moratorium. Regeringen avslog därför ansökningen.

Bolaget yrkade att Regeringsrätten skulle pröva om regeringens beslut stred mot rättsreglerna i 1 § alternativt 6 § moratorielagen.

Regeringsrätten åberopade inledningsvis 1 § lagen (1988:205) om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut (rättsprövningslagen). Enligt den bestämmelsen skall domstol, på ansökan av en enskild part i ett sådant förvaltningsärende hos regeringen eller en förvaltningsmyndighet som rör något förhållande som avses i 8 kap. 2 eller 3 § regeringsformen, pröva om avgörandet i ärendet strider mot någon rättsregel på det sätt som sökanden angivit eller som i övrigt klart framgår av omständigheterna i ärendet. I 2 § rättsprövningslagen föreskrivs att vissa särskilt angivna slag av beslut är undantagna från lagens tillämpningsområde. Bland dessa beslut finns beslut som rör skatter och avgifter (2 § andra stycket 6). Regeringens beslut innebär enligt Regeringsrätten ett avslag på bolagets ansökan om att regeringen förordnar om anstånd med betalning av bolagets förfallna skatteskulder. Ärendet rör således skatter och rättsprövning av beslutet kunde därför inte ske. Regeringsrätten avvisade ansökningen (ett regeringsråd var av skiljaktig mening och ansåg att prövning kunde ske).

I RÅ 2002 not. 55 var fråga om förutsättningar för rättsprövning. För att rättsprövning skall kunna ske gäller enligt Regeringsrätten bl.a. att det beslut som ansökan om rättsprövning avser inte kan prövas av domstol i ordinär ordning utan endast efter ansökan om resning, och inte skulle ha kunnat överprövas i annan ordning. Vidare gäller att det ankommer på Regeringsrätten att pröva ansökningar om rättsprövning när fråga är om avgöranden av regeringen och på kammarrätt när fråga är om avgöranden av en förvaltningsmyndighet inom kammarrättens domkrets. Eftersom skattemyndighetens aktuella omprövningsbeslut kunde bli föremål för sedvanlig domstolsprövning och beslutet också överprövats efter överklagande i ordinär ordning, varvid Regeringsrätten beslutat att inte meddela prövningstillstånd, kunde de anmärkningar som riktats mot skattemyndighetens handläggning enligt Regeringsrätten endast prövas inom ramen för ett resningsförfarande. Ansökan om resning avvisades.

RÅ 2002 not. 136 var fråga om resning alternativt rättsprövning. Enligt 1 § lagen (1988:205) om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut kan avgöranden av regeringen eller en förvaltningsmyndighet under vissa förutsättningar bli föremål för rättsprövning. För att rättsprövning skall kunna ske gäller enligt Regeringsrätten bl.a. att det beslut som ansökan om rättsprövning avser inte kan prövas av domstol i ordinär ordning utan endast efter ansökan om resning och inte heller skulle ha kunnat överprövas i annan ordning. Det överklagade avgörandet är ett resultat av en sedvanlig domstolsprövning. Med hänsyn härtill finns det ingen laglig möjlighet att rättspröva skattemyndighetens beslut. Regeringsrätten avvisade därför ansökan om rättsprövning och avslog ansökningen om resning.

6 Extraordinär besvärsrätt

I RÅ 2002 not. 168 var fråga om det s.k. ursäktlighetskriteriet var uppfyllt vid tillämpningen av 100 § första stycket 7 taxeringslagen (1956:623).

Enligt kammarrättens dom den 13 mars 1995 hade den skattskyldiges (H.S.) försäljning av i målet aktuella konvertibler i beskattningshänseende medfört en realisationsförlust om 1 030 082 kr för honom i stället för den i deklarationen redovisade realisationsvinsten om 868 069 kr. Av realisationsförlusten är 412 032 kr avdragsgill. Det av H.S. vid 1987 års taxering redovisade underskottet av tillfällig förvärvsverksamhet skulle därför ökas med (868 069 + 412 032 =) 1 280 101 kr. Beloppet kan utnyttjas för kvittning mot inkomster av tillfällig förvärvsverksamhet vid 1990 års taxering. Med hänsyn till omständigheterna i målet fann Regeringsrätten att H.S. är berättigad att anföra besvär i särskild ordning enligt 100 § första stycket 7 taxeringslagen över inkomsttaxeringen 1990. Den av H.S. vid 1990 års taxering redovisade inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet skall enligt Regeringsrätten vid angivna förhållanden och i enlighet med hans yrkande sättas ned med 1 195 052 kr. Till följd härav uppkommer inte någon till statlig eller kommunal inkomstskatt taxerad eller beskattningsbar inkomst. Underlaget för tilläggsbelopp blev efter avrundning 353 000 kr.

Regeringsrätten undanröjde H.S.:s vid 1990 års taxering till statlig och kommunal inkomstskatt taxerade och beskattningsbara inkomster samt bestämmer underlaget för tilläggsbelopp till 353 000 kr.

7 Sekretess

I RÅ 2002 ref. 24 var fråga till bedömning om förhandsbesked avseende sekretess enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) vid tillämpningen av lagen (1995:575) mot skatteflykt. Ett avtal mellan aktieägarna i ett bolag innebar att en av aktieägarna, ett bolag, genom en riktad nyemission kommer att äga drygt 90 procent av aktierna medan övriga aktieägare förvärvar konvertibla skuldebrev. Efter konvertering av skuldebreven kommer aktierna att ägas i samma proportioner som före nyemissionen. Syftet med åtgärderna är att öppna möjlighet att lämna koncernbidrag.

Bestämmelserna i 9 kap. 1 § sekretesslagen avser sekretess med hänsyn till skyddet för enskildas personliga och ekonomiska förhållanden. Enligt 1 kap. 9 § sekretesslagen skall bl.a. bolag där kommuner utövar ett rättsligt bestämmande inflytande jämställas med myndigheter vid tillämpning av sekretesslagen. Till följd härav var bestämmelserna i 9 kap. 1 § sekretesslagen inte tillämpliga på uppgifter som avser bolagens ekonomiska förhållanden. I bestämmelsen i 8 kap. 17 § sekretesslagen om sekretess hos domstol för uppgift om myndighets affärs- eller driftförhållanden krävs för sekretess att det kan antas att den som uppgiften rör lider avsevärd skada om uppgiften röjs. Då så inte kan antas vara fallet saknades enligt Regeringsrätten förutsättningar för att förordna om fortsatt sekretess.

I RÅ 2002 not. 156 gällde ansökan av C.W. ang. rätt att ta del av allmän handling. C.W. hemställde om att få läsa handlingarna i Regeringsrättens avgjorda mål nr 196-2000 angående förhandsbesked om inkomstskatt och förmögenhetsskatt. Begäran avsåg i första hand de yttranden och uttalanden som kunde ha gjorts av Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet, revisor eller annan redovisningssakkunnig. Regeringsrätten fann att det inte förelåg hinder enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen att låta C.W. ta del av samtliga handlingar i målet med undantag för uppgifterna om sökandenas namn i Skatterättsnämndens ärenden om förhandsbesked nr 108-98/D och 86-99/D. Vad gäller de undantagna uppgifterna kunde det antas att den enskilde lider skada eller men om uppgifterna lämnas ut, jfr RÅ 2002 not. 172 (handlingar jämförbara med rättsfallet not. 156 lämnades ut efter avidentifiering av uppgifter om sökande i ärenden om förhandsbesked vilka avser namn, adress, personnummer, organisationsnummer, organisationsstruktur, affärsområden, ägarförhållanden och aktieinnehav som alltså inte lämnades ut).

8 Resning

I RÅ 2002 not. 25 ansökte ett dödsbo om resning och anförde bl.a. att Regeringsrätten i dom den 26 oktober 2001 medgett avdrag för förlust vid försäljning av regressfordran och att den ändring av praxis som skett måste anses innebära att dödsboet numera bör medges avdrag för förlusten.

Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, får resning enligt Regeringsrätten beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Ändring av praxis utgör i sig enligt Regeringsrätten inte grund för resning (se t.ex. RÅ 1992 not. 58 till vilket rättsfall Regeringsrätten hänvisade). Inte heller i övrigt hade dödsboet visat att skäl för resning förelåg. Regeringsrätten avslog ansökningen om resning, se också RÅ 2002 not. 59 ang. förlustavdrag för regressfordran.

I RÅ 2002 not. 33 fullföljde sin talan till Regeringsrätten beträffande dom i kammarrätten som gått honom emot. Han ansökte även om resning.

Vad den skattskyldige anfört i Regeringsrätten utgjorde inte skäl att meddela prövningstillstånd. Enligt 36 § första stycket 2 FPL kan prövningstillstånd enligt Regeringsrätten meddelas bl.a. om grund för resning föreligger. Den prövning som sker i ärendet om prövningstillstånd innefattar alltså ställningstagande i denna fråga. Någon särskild prövning skall därför enligt Regeringsrätten inte ske på grund av resningsansökningen. Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd. Regeringsrätten avvisade ansökningen om resning.

I RÅ 2002 not. 34 begärde den skattskyldige 15 augusti 2000 hos skattemyndigheten att hans inkomst skulle reduceras med 25535 kr avseende ej medgivna kostnader ingående i underskott i nyetablering av näringsverksamhet. Skattemyndigheten avvisade hans begäran den 31 januari 2001. Hinder för omprövning förelåg enligt 4 kap. 8 § TL då samma fråga tidigare avgjorts av länsrätt och kammarrätt. Han överklagade avvisningsbeslutet hos länsrätten som i dom avslog överklagandet. I beslut i protokoll avvisade kammarrätten hans resningsansökan. och överlämnade handlingarna i målet till Regeringsrätten. B.T. ansökte hos kammarrätten om resning. Som motivering angavs att kammarrätten i domen den 10 april 2000 avgjort målet slutligt, varför Regeringsrätten enligt 2 § och 8 § första stycket 3 lagen om allmänna förvaltningsdomstolar var rätt prövningsinstans. Regeringsrätten angav 37 b § FPL enligt vilken resning får beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. B.T. har inte visat att sådana skäl föreligger. Regeringsrätten avslog ansökningen om resning.

I RÅ 2002 not. 54 ansökte makar, som deras talan enligt Regeringsrätten fick förstås, om resning och yrkade att makarna påförda skattetillägg skulle tas upp till förnyad prövning och undanröjas. De åberopar en notis ur dagspressen varav framgick att skattskyldiga som påförts skattetillägg, till följd av en dom i Regeringsrätten, hade möjlighet att begära omprövning av tilläggen. Regeringsrätten hänförde sig till 37 b § FPL enligt vilken resning får beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Regeringsrätten åberopade RÅ 2000 ref. 66 I där man funnit att taxeringslagens bestämmelser om skattetillägg i och för sig omfattas av artikel 6 i Europakonventionen men att bestämmelserna inte är oförenliga med de krav på en rättvis rättegång som uppställs i artikeln. I samma dom har Regeringsrätten konstaterat att artikel 6 inte hindrar att skattetillägg påförs i första instans under förutsättning att den enskilde har möjlighet att föra saken vidare till domstol. De bedömningar som Regeringsrätten gjort i nämnda dom utgör enligt Regeringsrätten inte något sådant särskilt förhållande som gör att det finns synnerliga skäl att pröva frågan om makarna T. påförda skattetillägg på nytt. Deras ansökan kunde därför inte bifallas. Regeringsrätten avslog ansökningen om resning.

I RÅ 2002 not. 106 var fråga om resning. Ett konkursboet ansökte om resning och anförde bl.a. följande. Den rättstillämpning som legat till grund för avgörandena i ifrågavarande mervärdesskattemål var oriktig. Även om konkursboets möjlighet till abandonering må anses oklar kvarstår nämligen den omständigheten att boet, på grund av att konkursgäldenärens rättigheter enligt leasingavtalen hade pantsatts, inte kunde tillgodogöra sig några intäkter av leasingverksamheten för att betala mervärdesskatt. Trots detta gjorde varken kammarrätten eller länsrätten någon egentlig prövning av om konkursboet kunde anses ha tillhandahållit tjänster mot ersättning, d.v.s. skattskyldigheten prövades aldrig. Frågan huruvida ett konkursbo är skattskyldigt för sådan ersättning som stannar hos panthavare har principiellt intresse. Denna fråga synes ha förbigåtts även av Regeringsrätten.

Vad konkursboet anfört visade enligt Regeringsrätten inte att skäl för resning förelåg.

I RÅ 2002 not. 173 var fråga om resning i mål om inkomsttaxering. I sina vid 1994 års taxering avgivna självdeklarationer yrkade B.K. och hans hustru S.K. avdrag för skuldräntor med vardera 26 250 kr. Var och en av dem angav en skuld om 175 000 kr. Kammarrätten medgav i dom den 16 mars 2000 B.K. yrkat avdrag. I dom samma dag fann kammarrätten att S.K. inte var betalningsansvarig för det lån som skuldräntorna hänförde sig till och vägrade henne yrkat avdrag. I en skrivelse som inkom till skattemyndigheten den 9 juni 2000 yrkade B.K. att den räntekostnad om 26 250 kr som kammarrätten vägrat hans hustru avdrag för i stället skulle tillgodoföras honom. Skattemyndigheten avvisade i ett beslut den 14 augusti 2000 hans framställning med hänvisning till att begäran om omprövning hade kommit in till skattemyndigheten efter utgången av det femte året efter taxeringsåret och således för sent för att kunna prövas. Sedan B.K. överklagat skattemyndighetens beslut avslog länsrätten i beslut den 3 november 2000 hans överklagande.

B.K. inkom den 15 november 2000 till kammarrätten med en ansökan om resning. Han anförde bl.a. att frågan om hans och hans hustrus rätt till avdrag för räntor varit öppen fram till dess kammarrätten meddelade sina domar och då var det för sent.

Kammarrätten beslutade den 17 januari 2001 att överlämna B.K:s ansökan om resning till Regeringsrätten för prövning.

Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. I målet hade inte visats att sådana skäl förelåg. Regeringsrätten avslog ansökningen.

I RÅ 2002 not. 185 var fråga om överklagande av T.W. ang. inkomsttaxering 1989 och 1990 samt skattetillägg. Kammarrätten meddelade den 2 mars 2000 domar rörande T.W:s inkomst- och förmögenhetstaxering 1989 och inkomsttaxering 1990 samt skattetillägg T.W. överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens domar, skulle medge honom avdrag vid 1989 års inkomsttaxering för underskott i T.W. KB med 1 260 766 kr och undanröja påfört skattetillägg samt beträffande 1990 års taxering taxera honom i enlighet med avgiven självdeklaration och undanröja påfört skattetillägg. Om prövningstillstånd vägrades ansökte T.W. om resning.

Enligt 36 § första stycket 2 FPL kan prövningstillstånd meddelas bl.a. om grund för resning föreligger. T.W:s överklagande har kommit in i rätt tid och skall prövas i ordinär väg. Med hänsyn härtill fann Regeringsrätten att hans ansökan om resning inte skall tas upp till särskild prövning. Regeringsrätten fann inte anledning att meddela prövningstillstånd. Regeringsrätten avvisade ansökningen om resning och meddelade inte prövningstillstånd. Kammarrättens avgöranden stod därför fast i de delar de överklagats.

I RÅ 2002 not. 214 konstaterade Regeringsrätten att den prövning som sker i ärende om prövningstillstånd enligt 36 § första stycket 2 FPL innefattar ett ställningstagande till frågan om bl.a. grund för resning föreligger. I målet fann Regeringsrätten inte skäl föreligga att meddela prövningstillstånd eller bevilja kostnadsersättning. Ansökningen om resning avvisades.

9 Återställande av försutten tid

I RÅ 2002 ref. 66 var fråga om tid för begäran om omprövning kunde återställas. Regeringsrätten anförde att i taxeringslagen har en begäran om omprövning hos skattemyndigheten och överklagande hos länsrätten getts en sådan utformning och ett sådant inbördes samband att begäran om omprövning i nu aktuellt hänseende (ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid 1991 års taxering) enligt Regeringsrätten får anses utgöra en med överklagande jämförbar åtgärd. Fristerna för begäran om omprövning är följaktligen enligt Regeringsrätten av beskaffenhet att kunna bli föremål för återställande av försutten tid. En ansökan hos skattemyndigheten om tillämpning av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, SAIL, eller en begäran om särskild skatteberäkning enligt nu gällande regler, skiljer sig till sin karaktär enligt Regeringsrätten inte från andra yrkanden i taxeringsärenden. Sökandens ansökan var därför enligt Regeringsrätten att se som en begäran om omprövning av taxeringsbeslutet, och tiden för sistnämnda begäran var i enlighet med det förut sagda enligt Regeringsrätten av beskaffenhet att kunna återställas, jfr 4 kap. 9 § första stycket TL, 6 kap. 3 och 6 §§ TL och 37 c § FPL.

I RÅ 2002 ref. 71 konstaterade Regeringsrätten att ett överklagande först inte måste avvisas som för sent inkommet för att en ansökan om återställande av försutten tid skall kunna prövas.

I RÅ 2002 not. 5 var fråga om återställande av försutten tid. Enligt 37 c § FPL får tiden för överklagande eller därmed jämförbar åtgärd under vissa förutsättningar återställas. En framställning om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som var i fråga i målet, är emellertid enligt Regeringsrätten inte ett överklagande eller därmed jämförbar åtgärd som avses i nämnda bestämmelse. Försutten tid för en sådan framställning kan därför inte ses som ett överklagande och inte heller en sådan därmed jämförbar åtgärd som avses återställas på denna väg.

I RÅ 2002 not. 32 gällde ett överklagande av bolag ang. avvisande av talan m.m. Bolaget ansökte hos kammarrätten om återställande av försutten tid avseende 1992 års inkomsttaxering. I beslut den 14 december 2000 avslog kammarrätten ansökan samt bolagets yrkande om kostnadsersättning. Bolaget överklagade kammarrättens beslut. I beslut i protokoll den 23 februari 2001 avvisade kammarrätten överklagandet eftersom det hade kommit in för sent. Bolaget yrkade hos Regeringsrätten att kammarrättens avvisningsbeslut skulle upphävas och att besvärstiden skulle återställas om detta var möjligt. Bolaget anförde bl.a. följande. Orsaken till att överklagandet kom in för sent var att bolagets dåvarande ombud under den aktuella tiden led av smärtande ryggbesvär och även behandlades för detta vid fyra tillfällen enligt intyg från naprapat. Då bolaget ingav sitt överklagande till kammarrätten skedde det i den felaktiga förvissningen om att besvärstiden var densamma som för övriga skattemål, d.v.s. två månader. Regeringsrätten anförde att enligt 37 c § FPL får tiden för överklagande återställas om tiden har försuttits på grund av omständighet som utgör giltig ursäkt. Vad bolaget anfört utgjorde enligt Regeringsrätten inte sådan omständighet, varför ansökningen avslogs.

I RÅ 2002 not. 63 anfördes, som grund för återställning av försutten tid, att förseningen av överklagandet berott på byte av bostad, eftersändning av post inte fungerade och att sökandens son var sjuk. Regeringsrätten fann giltig ursäkt inte föreligga. Regeringsrätten gjorde vid samma tillfälle samma dag samma bedömning avseende återställande av försutten tid av B-G.L. med T.L. som ombud och grundad på samma omständigheter (mål nr 344-2002).

I RÅ 2002 not. 97 konstaterade Regeringsrätten att den försuttna tiden för att överklaga en kammarrätts dom skulle återställas. Det anfördes att de när överklagandet lämnades in till posten som rekommenderat brev inte blev upplysta om att någon värdepost inte skickas på lördagar. Brevet kom därför inte iväg förrän påföljande måndag. De omständigheter som hade anförts kunde enligt Regeringsrätten inte anses utgöra giltig ursäkt för att överklagandet kommit in för sent. Ansökan om återställande av försutten tid avslogs.

I RÅ 2002 not. 126 var fråga om en transportfullmakts betydelse för ansökan om återställande av försutten tid. I en lagakraftvunnen dom avslog kammarrätten den 26 oktober 2000 ett överklagande av J.Å. Domen innebar bl.a. att kammarrätten anslöt sig till skattemyndighetens och länsrättens uppfattning att J.Å. inte var berättigad till avdrag för ingående mervärdesskatt i en verksamhet avseende hästar. I ansökningen om återställande av försutten tid anförde J.Å. att varken hon eller hennes ombud Å. förorsakat att tiden för överklagande av kammarrättens dom försuttits.

Regeringsrätten anförde att Å. i skrift till kammarrätten uppgivit att han och J.Å. först den 29 januari 2001 tagit del av kammarrättens dom. Av handlingarna i målet framgick emellertid att Å. utfärdat en s.k. transportfullmakt för H. att föra J.Å:s talan i målet, att fullmakten inte återkallats samt att H. den 28 november 2000 bekräftat att han fått del av kammarrättens dom. Regeringsrätten fann att J.Å. inte visat att det förelåg någon omständighet som bör föranleda att den försuttna tiden skulle återställas. Ansökan avslogs.

I RÅ 2002 not. 137 ansökte N.G. om att den försuttna besvärstiden skulle återställas och anförde bl.a. att tiden före och efter en operation den 10 januari 2000 varit påfrestande. Vad N.G. hade anfört visade enligt Regeringsrätten inte att han varit ur stånd att ge in ett överklagande inom den föreskrivna tiden. Regeringsrätten avslog ansökningen om återställande av försutten tid.

I RÅ 2002 not. 191 var fråga om återställande av försutten tid (och resning) för ett bolag. Enligt 8 § första stycket 3 lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar skall enligt Regeringsrätten en ansökan om resning prövas av kammarrätten, om målet eller ärendet slutligt avgjorts av en länsrätt eller förvaltningsmyndighet och i annat fall av Regeringsrätten. Bolaget hade överklagat skattemyndighetens beslut att avvisa bolagets begäran om omprövning. För närvarande hade frågan om bolagets avdrag för realisationsförlust prövats endast av skattemyndigheten genom beslutet att medge bolaget det i deklarationen yrkade avdraget och tvist förelåg om bolaget hade rätt till omprövning av avdragets storlek. Bolagets ansökan om resning kunde därför inte tas upp till prövning av Regeringsrätten. Enligt 8 § första stycket 4 lagen om allmänna förvaltningsdomstolar skall enligt Regeringsrätten en ansökan om återställande av försutten tid för överklagande eller därmed jämförlig åtgärd till länsrätt, kammarrätt eller förvaltningsmyndighet prövas av kammarrätten. Av ansökningen framgick inte om den avsåg tiden för överklagande av skattemyndighetens beslut eller tiden för begäran om omprövning (jfr Regeringsrättens beslut den 7 november 2002 i mål nr 7734-1999). Inte i någotdera fallet skall ansökningen prövas av Regeringsrätten. Regeringsrätten avvisade bolagets ansökningar och överlämnade handlingarna i målet till kammarrätten för fortsatt handläggning.

10 Anstånd

I RÅ 2002 ref. 55 gällde frågan om särskilda skäl förelegat för anstånd med betalning av skatt utan krav på säkerhet.

Inledningsvis skall enligt Regeringsrätten erinras om att det redan i lagtexten som exempel på ”särskilda skäl” anges det förhållandet att anståndsbeloppet är förhållandevis ringa. Ytterligare två exempel omnämns i lagens förarbeten, nämligen att den skattskyldiges ekonomi allmänt sett är god och att det bakomliggande taxeringsmålet kan antas komma att avgöras inom en nära framtid (se prop. 1989/90:74 s. 433, jfr RÅ 1993 ref. 89). När det gäller vad som i övrigt kan anses utgöra ”särskilda skäl” och vad som därvid bör beaktas då skattekravet baseras på beslut om eftertaxering eller avser skattetillägg gjorde Regeringsrätten följande överväganden.

Först kan konstateras att samma element som är av betydelse för den primära frågan om anstånd över huvud taget kan beviljas också kan spela en roll i bedömningen av om det finns särskilda skäl för att avstå från ett krav på säkerhet, även om det kan antas att det aktuella beloppet inte kommer att betalas i rätt tid.

Även om det förhållandet att utgången i taxeringsmålet är oviss utgör ett av kriterierna för att anstånd skall beviljas (49 § 1 mom. 2 UBL) och således är ett moment i ett tidigare bedömningsled, är det enligt Regeringsrätten uppenbart att en prognos om utgången också kan tillmätas betydelse vid prövningen av om särskilda skäl talar för att avstå från säkerhet. Kan det redan vid en preliminär bedömning av taxeringsfrågan konstateras att det allmännas skattekrav är svagt grundade om än inte i den grad att utgången är given, kan det framstå som stötande att upprätthålla kravet på att säkerhet ställs. Därvid bör påpekas att de strängare beviskrav som uppställs då målet avser eftertaxering eller fråga är om skattetillägg medför att utgången i ett sådant mål kan framstå som mera tveksam än i ett ordinärt taxeringsmål även om omständigheterna är desamma. På motsvarande sätt bör kravet på ställande av säkerhet kunna efterges av ”särskilda skäl” om ett upprätthållande av kravet skulle medföra betydande skadeverkningar för den enskilde eller annars framstå som obilligt – alltså enligt samma grundkriterium som anges i 49 § 1 mom. 3 UBL vad gäller frågan huruvida konsekvenserna av en betalning av det påförda skatte- eller avgiftsbeloppet kan motivera ett anstånd. En risk för skadeverkningar exempelvis till följd av att den skattskyldige tvingas i konkurs eller nödgas sälja fastigheter eller annan egendom som har stor betydelse för hans ekonomi kan inte generellt utgöra skäl för att kravet på säkerhet frånfalles. Vid alltför obilliga konsekvenser och när skadeverkningarna för den skattskyldige inte står i rimlig proportion till risken för att det allmänna inte skall kunna ta ut skatten bör emellertid ett frånfallande av kravet på säkerhet kunna komma i fråga, dock endast under förutsättning att den enskilde inte försöker komma undan sin eventuella betalningsskyldighet genom att överlåta tillgångar e.d. (jfr prop. 1989/90:74 s. 343).

Till det nu anförda kan enligt Regeringsrätten läggas att det bör finnas ett större utrymme för att medge anstånd utan krav på att säkerhet ställs när skattekravet endast grundar sig på ett beslut av skattemyndigheten än när ett domstolsbeslut föreligger. Saknar den skattskyldige möjlighet att ställa säkerhet kan följden annars bli att hans möjligheter att över huvud taget erhålla en domstolsprövning av den grundläggande skattefrågan avsevärt försvåras, t.ex. om han skulle försättas i konkurs.

Eftersom bestämmelserna om säkerhet har sin grund i att anstånd kan medföra risk för att aktuella skattebelopp inte kan tas ut vid anståndstidens utgång (jfr prop. 1989/90:74 s. 342) bör enligt Regeringsrätten kravet på säkerhet kunna efterges om möjligheten för staten att i förekommande fall få betalt för sin fordran inte försämras under anståndstiden.

Vad nu sagts gäller i princip anstånd med betalning av alla typer av skatter och avgifter. Det finns härutöver skäl till vissa särskilda överväganden när det gäller skattetillägg.

När fråga är om en sådan straffliknande sanktion som skattetillägg finns enligt Regeringsrätten särskild anledning att iaktta försiktighet beträffande krav som grundas enbart på beslut av skattemyndigheten. Mot bakgrund av skattetilläggets karaktär kan finnas särskild anledning att söka undvika att det uppkommer irreparabla skador genom upprätthållande av kravet på säkerhet. För det fall en konkurs skulle vara en uppenbar följd av ett krav på säkerhet för ett betydande belopp, som enbart eller till övervägande del avser skattetillägg, kan det därför finnas ”särskilda skäl” att avstå från kravet (se RÅ 2000 ref. 66 II och Europadomstolens dom den 23 juli 2002 i målet Janosevic mot Sverige §§ 106–109).

Vad gäller det nu aktuella målet kunde enligt Regeringsrätten först konstateras att det i lagtexten nämnda exemplet på ”särskilda skäl”, nämligen att anståndsbeloppet är förhållandevis ringa inte var tillämpligt. Detsamma gällde det i förarbetena nämnda fallet att den skattskyldiges ekonomi allmänt sett är god. Det kan påpekas att det mera sällan synes komma i fråga att avstå från kravet på säkerhet av detta skäl. Om den skattskyldiges ekonomi är god finns det ju vanligtvis inte anledning att ställa ett sådant krav utom då det föreligger risk för att han undanskaffar tillgångar och i sådant fall saknas skäl att efterge kravet.

Det hade enligt Regeringsrätten inte framkommit något som gav anledning till antagande att ett anstånd utan krav på säkerhet i sig skulle medföra en försämring av statens möjligheter att erhålla den tillkommande skatt som slutligt kan komma att påföras bolaget vid den aktuella taxeringen.

Regeringsrätten fann vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet att särskilda skäl förelåg att medge bolaget anstånd med betalning av den tillkommande skatten utan krav på säkerhet. Anståndstiden borde begränsas till två månader efter länsrättens dom i taxeringsmålet (ett regeringsråd var av skiljaktig mening). Se också RÅ 2002 not. 155.

I RÅ 2002 ref. 64 var också fråga om anstånd skulle förenas med krav på säkerhet.

Av handlingarna i målet framgick att bolaget i fråga är ett s.k. off-shorebolag med säte i Brittiska Jungfruöarna. Bolaget bedrev värdepappershandel. Det ägs av en trust som lyder under lagstiftningen på Isle of Man och administreras av ett företag med säte på ön Jersey. Bolaget, som först efter anmaning avgett deklarationer, har inte medverkat till utredningen i ärendet genom att förete räkenskaper eller annat material som gett skattemyndigheten tillräcklig möjlighet att bedöma bolagets ekonomi och tillgångar. Att bolaget har säte i ett s.k. skatteparadis medförde att skattemyndigheten inte hade några möjligheter att få bistånd med utredningen och inte heller med indrivning av påförd skatt om denna inte betalas. Av handlingarna i målet framgick att bolaget i samband med att ett beslut om betalningssäkring hävdes avhänt sig fast egendom som fanns i Sverige.

Regeringsrätten fann mot bakgrund av det anförda att skattemyndigheten gjort vad som skäligen kunde begäras för att föra fram omständigheter som talar mot att bolaget gavs anstånd utan krav på säkerhet och att det på grund av dessa omständigheter kunde antas att skatten inte kommer att betalas i rätt tid. RSV:s överklagande skulle därför bifallas.

Regeringsrätten förklarade, med ändring av kammarrättens dom, att det anstånd som bolaget beviljats av kammarrätten utöver vad som medgetts av länsrätten skulle vara förenat med krav på säkerhet.

11 Prövningstillstånd i kammarrätt

I RÅ 2002 ref. 85 var fråga om prövningstillstånd om ägarbyte av fordon hos Vägverket, 34 a § andra stycket FPL.

Det var enligt Regeringsrätten uppenbart att det i normalfallet inte kunde åligga Vägverket att i anledning av en anmälan om ägarbyte företa en fullständig utredning och därmed förvissa sig om att den som ny ägare angivna personen verkligen var ägare tillfordonet. Det står likaså klart att det inte ankommer på Vägverket att slutligt avgöra frågor om vem som civilrättsligt är rätt ägare till ett fordon. Skulle emellertid den som ny ägare i en anmälan om ägarbyte upptagna personen framföra omständigheter, som är ägnade att starkt ifrågasätta om han över huvud har något med det aktuella fordonet att skaffa, kan det inte godtas att registreringsmyndigheten utan vidare skulle kunna negligera invändningarna och enbart basera sitt beslut på en ytligt sett korrekt anmälan. Möjligheten att överklaga ett registreringsbeslut skulle då enligt Regeringsrätten bli helt illusorisk.

Det material som förelåg vid länsrättens prövning innefattade flera konkreta element, som enligt Regeringsrätten gav ett inte obetydligt stöd för klagandens invändningar. Hans påstående att någon annan tecknat hans namn på anmälan om ägarbyte styrks vid en jämförelse mellan hans namnteckning, som återfinns på olika inlagor i målet, och undertecknandet på anmälningsblanketten, vilket dessutom tydligt skett med (fel)stavningen ”A.”. Vägverket hade i anledning av M.A.:s bestridande av ägarbytet två gånger infordrat yttrande av fordonets tidigare registrerade ägare utan att få något svar, med vilket verket låtit sig nöja. M.A. hade obestritt förnekat att han bott på den i anmälan om ägarbyte angivna adressen. I överklagandet hos kammarrätten hade han vidare upplyst och styrkt att han gjort polisanmälan med anledning av att någon obehörigen skrivit hans namn och personnummer på en anmälan om ägarbyte.

I beaktande av vad som ovan anförts om de ekonomiska konsekvenserna av ett beslut att registrera en person som ägare av ett fordon måste ett sådant beslut – om riktigheten av uppgiften i en anmälan om ägarbyte bestrids på sätt som här skett enligt Regeringsrätten baseras på något mera än blott existensen av en anmälan. Vägverket vitsordar i sitt yttrande till Regeringsrätten att så inte sker utan att kontrollen, även vid en manuell hantering, är ”mycket summarisk”. Hänvisningen i både Vägverkets beslut och länsrättens dom till möjligheten att få frågan om äganderätten till fordonet prövad i process vid allmän domstol synes svårförståelig i en situation då klaganden inte gjort gällande bättre utan ”sämre” rätt till egendomen.

Sammantaget fann Regeringsrätten att det med hänsyn till det sagda borde för kammarrätten ha framstått som osäkert huruvida länsrätten i sitt avgörande kommit till ett riktigt slut. Kammarrätten borde därför ha meddelat prövningstillstånd med anledning av M.A:s överklagande av länsrättens dom, jfr RÅ 1986 not. 597.

I RÅ 2002 not. 147 var fråga om prövningstillstånd, jfr 5 § lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. (torglagen).; 1 kap. 1 § och 22 kap. 11 § 8 skattebetalningsplanen (1997:483), SBL; 34 a § andra stycket 1 och 2 FPL. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande.

Enligt 34 a § FPL får kammarrätten i de fall det är särskilt föreskrivet pröva ett överklagande från länsrätten endast om kammarrätten har meddelat prövningstillstånd. Sådant tillstånd meddelas enligt paragrafens andra stycke om 1. det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av högre rätt, 2. anledning förekommer till ändring i det slut vartill länsrätten kommit eller 3. det annars finns synnerliga skäl att pröva överklagandet. I 1 kap. 1 § 8 SBL stadgas att lagen gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av kontrollavgift enligt torglagen. Av 22 kap. 11 § 8 SBL framgår att överklagande av beslut av länsrätt i fråga om beslut enligt torglagen får prövas av kammarrätt endast om den har meddelat prövningstillstånd. – Skattemyndigheten har genom beslut den 19 juni 2001 påfört Loppmarknaden kontrollavgift enligt torglagen uppgående till ett avsevärt belopp och därvid som skäl för beslutet anfört att Loppmarknaden systematiskt underlåtit att föra anteckningar om personnummer vid upplåtelse av plats till olika personer. Frågan i målet gäller om det påförda beloppet kan anses skäligt med hänsyn till förseelsernas art och omfattning. Det är därför av vikt för ledning av rättstillämpningen med ett avgörande av högre instans som belyser de frågor som uppkommit i detta mål. Det framstod vidare enligt Regeringsrätten som osäkert om länsrätten i sitt avgörande kommit till ett riktigt slut. Regeringsrätten fann således att kammarrätten enligt 34 a § andra stycket 1 och 2 FPL borde ha meddelat tillstånd till prövning av Loppmarknadens talan. Regeringsrätten upphävde det överklagade beslutet och meddelade Loppmarknaden i Skärholmen HB prövningstillstånd för prövning i Kammarrätten i Stockholm av dess överklagande av Länsrättens i Stockholms län dom den 14 januari 2002 i mål nr 19321-01. (fd II 2002-09-04, I. Bolin), jfr RÅ 2002 not. 148.

12 Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

I RÅ 2002 ref. 95 fann Regeringsrätten (plenum) att mål som avser enbart ersättningsfrågan inte utgör ett mål om skatt i ersättningslagens mening varför denna lag inte är tillämplig i sådana mål, jfr RÅ 1993 ref. 24. I det senare rättsfallet uttalade Regeringsrätten att ett mål där endast frågan om rätt till ersättning prövas inte kan anses utgöra ett mål om skatt i vilket ersättning kan utgå. Med ikraftträdande den 1 juli 1994 företogs relativt omfattande ändringar i ersättningslagen (SFS 1989:479), jfr SFS 1994:470. Utan att lagens tillämpningsområde ändrades vidgades möjligheterna till ersättning väsentligt. Vidare innebar ändringarna att frågan om ersättning nu i princip alltid skall avgöras i samband med skattefrågan. Dessa ändringar motiverade enligt Regeringsrätten emellertid inte ett annat ställningstagande än det som gjordes i rättsfallet RÅ 1993 ref. 24.

Tre regeringsråd var skiljaktiga. De ansåg att frågan om ersättning enligt ersättningslagen hade väckts i ett mål om skatt i länsrätten. Om talan fullföljs endast beträffande den i skattemålet behandlade ersättningsfrågan, måste denna fråga anses stå i ett så nära samband med skattemålet och den bedömning i sak som gjorts i detta att också målet i den högre instansen fick anses vara ett mål om skatt i ersättningslagens mening, trots att detta mål endast avser den del av målet i länsrätten som rörde ersättningsfrågan.

I RÅ 2002 ref. 56 var fråga om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt när kostnaderna avsett ombuds resor till huvudmannens kontor, sakkunnigutlåtande och konsultation med sakkunnig.

Det ankommer enligt Regeringsrätten på den som begär ersättning att visa att de åtgärder för vilka ersättning begärs skäligen varit påkallade. Det kan normalt inte anses skäligen påkallat att ett ombud besöker huvudmannen på dennes kontor eller motsvarande. De skäl bolaget anfört för ombudens resor till Lund respektive Lausanne är inte sådana som enligt Regeringsrätten motiverade att ersättning för resorna beviljas.

Av handlingarna i målet framgick att båda ombuden var närvarande vid den muntliga förberedelsen och den muntliga förhandlingen i länsrätten. Med hänsyn till målets beskaffenhet fann Regeringsrätten att ersättning borde beviljas för kostnaderna för båda ombudens medverkan. I ombudens kostnadsräkningar och arbetsredogörelser lämnas inga uppgifter om de kostnader deras närvaro i länsrätten medfört. Det fick enligt Regeringsrätten antas att kostnaderna ingår i de belopp som angetts som utlägg för hotell- och resekostnader respektive utlägg för resor. Det finns inte anledning att ifrågasätta skäligheten i det av RSV uppskattade beloppet i denna del. Ersättning för ombudens hotell- och resekostnader fick därför medges med (8 400 + 8 400 =) 16 800 kr. Den beviljade ersättningen skall alltså minskas med (215 369 – 16 800 =) 198 569 kr.

Den väsentliga skattefrågan i målet har enligt Regeringsrätten avsett tillämpningen av den s.k. korrigeringsregeln i 43 § kommunalskattelagen och närmare bestämt huruvida denna regel ger utrymme för tillämpning av de alternativa metoder som godtagits av OECD och som utvecklats i USA. Bolaget har vunnit bifall till sin talan i denna del. Frågan är komplicerad. Målet rör mycket stora belopp och har gett upphov till en omfattande skriftväxling. Såväl länsrätten som kammarrätten, som båda prövat skattefrågan i sak, har funnit bolagets kostnader för utlåtandet av J.R.M. och för konsultationen med B.W. skäligen påkallade och beviljat den yrkade ersättningen. Utredningen gav enligt Regeringsrättens mening inte anledning att bedöma ersättningsfrågan på annat sätt. RSV:s yrkande i denna del skulle därför avslås.

Regeringsrätten förklarade med ändring av kammarrättens avgörande i vad det avsåg ersättning för kostnader i länsrätten att bolaget skall beviljas ersättning med 692 354 kr.

RÅ 2002 not. 170 gäller ersättning för kostnader med hänsyn till utgången i taxeringsmålet. Den slutliga utgången i taxeringsfrågan hade varit av avgörande betydelse för den skattskyldiges rätt till ersättning för kostnader i ärendet hos skattemyndigheten. Genom att ersättningsfrågan kommit att handläggas skild från och före taxeringsfrågan har denna utgång inte blivit beaktad. Kammarrätten borde därför enligt Regeringsrätten göra en ny bedömning av ersättningsfrågan mot bakgrund av att den skattskyldige numera vunnit bifall till sina yrkanden i taxeringsfrågan.

Regeringsrätten upphävde kammarrättens dom och återförvisade målet till kammarrätten.

I RÅ 2002 not. 184 ansåg den skattskyldige (bolaget) att den högre timtaxa som tillämpas i förhållande till vad som vanligtvis utgår enligt rättshjälpslagen (ca 1100 kr inkl. moms) var motiverad av att de specifika frågor som var föremål för Regeringsrättens prövning ställt krav på specialistkompetens inom såväl redovisnings- som mervärdesskatteområdet (fråga om avdrag för ingående moms kunde göras i en tidigare period än den som faktura erhållits, jfr RÅ 1999 ref. 16). Vad gäller genomförd rättsutredning så har denna varit föranledd av målets utgång i kammarrätten. Ytterligare utredningskostnader har dessutom tillkommit med anledning av de nya omständigheter, bevis och yrkanden som RSV fört in i processen vid målets handläggning i Regeringsrätten. Vad gällde bolagets yrkande om ersättning för kostnader vitsordade RSV tidsåtgången men hävdade att ersättningen borde beräknas med utgångspunkt i rättshjälpstaxan. Regeringsrätten konstaterade att bolaget i Regeringsrätten vunnit helt bifall till sitt förstahandsyrkande och var därför berättigat till ersättning för kostnader i Regeringsrätten. Ersättningen borde enligt Regeringsrätten bestämmas till det av bolaget yrkade beloppet (42 000 kr.).

I RÅ 2002 not. 192 var fråga överklagande av RSV ang. ersättning för kostnader i mål om skatt (se plenimålet RÅ 2002 ref. 95 ang. ersättning för kostnaderna i kammarrätten och Regeringsrätten). Skattemyndigheten beslutade att premieskatt om 75 kr skulle utgå för en av J.S. under 1995 tecknad livförsäkring i det i Storbritannien etablerade försäkringsbolaget Skandia Life Assurance Company Ltd. J.S. överklagade. Efter att ha inhämtat förhandsavgörande från EG-domstolen biföll länsrätten överklagandet. Vad gällde J.S:s yrkande om ersättning för kostnader om 1 112 134 kr, främst avseende 260 timmars arbete av ombudet Jan-Mikael Bexhed och 195 timmars arbete av två andra jurister, bestämde länsrätten ersättningsbeloppet till 824 629 kr inklusive mervärdesskatt. Länsrätten anförde bl.a. följande. Förevarande mål rör primärt frågan om svensk rätt misstämmer med gemenskapsrätten. Helt tillämpbara rättsfall saknas och målet hade på skilda håll rönt stor uppmärksamhet. Det inhämtade förhandsavgörandet hade fattats av EG-domstolen i plenum och det nu aktuella skattebeslutet kunde förväntas få avgörande betydelse för ett stort antal andra försäkringstagare. Med hänsyn härtill ansåg länsrätten att det förhållandet att det omtvistade skattebeloppet uppgår till endast 75 kr inte medför skäl för att ifrågasätta storleken på uppgivna rättegångskostnader. Inte heller den omständigheten att Skandia, om J.S. skulle förlora målet, åtagit sig att svara för rättegångskostnaderna utesluter rätt till ersättning enligt ersättningslagen. Sammantaget fann länsrätten att J.S. skäligen varit i behov av kvalificerat juridiskt biträde, hon vunnit bifall till sina yrkanden samt att målet avsett frågor av betydelse för rättstillämpningen. Med hänsyn till målets komplexitet, avsaknaden av fast praxis och frågans betydelse fann länsrätten inte skäl att ifrågasätta angiven tidsåtgång eller vidtagna åtgärder i samband med muntlig förhandling i Luxemburg. I fråga om skäligheten av upptagna timkostnader för ombuden gjorde länsrätten följande avvägning. Som anförts ovan är frågeställningen i målet mycket speciell. Omfattande och kvalificerat studium av gemenskapsrätten har krävts. Den utredning som chefsjuristen Jan-Mikael Bexhed redovisat i målet har präglats av stor sakkunskap och en stor del innovativa uppgifter och slutsatser. Han har sammanfattningsvis drivit målet på ett skickligt sätt och har också vunnit målet åt sin huvudman. Länsrätten fann på grund härav att timarvodet för Jan-Mikael Bexhed kan bestämmas väsentligt högre än normalarvodet 1 041 kr, inklusive mervärdesskatt. En ungefärlig fördubbling får anses skälig. Ett timarvode om 2 200 kr godtas, dock med den begränsningen att beloppet skall anses inkludera moms. Däremot hade enligt länsrätten inte visats skäl att göra samma bedömning beträffande övriga medhjälpare. Ifråga om deras timtaxa fann länsrätten inte skäl att frångå den timtaxa om 1 041 kr, inklusive mervärdesskatt, som tillämpas i normalfallet. Länsrätten ansåg slutligen att tidsåtgången för argumentation uteslutande om skäligheten av begärda kostnader (anm. 6 600 kr) inte utgjorde ersättningsgill kostnad enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen). J.S:s yrkande i den delen kunde därför inte bifallas (jfr RÅ 1993 ref. 24). Kammarrätten delade länsrättens bedömning.

RSV yrkade hos Regeringsrätten att J.S. inte skulle beviljas ersättning för kostnader i länsrätten med mer än 1 041 kr per timme. RSV anförde bl.a. följande. Skälighetsbedömningen enligt 3 § ersättningslagen skall inte uteslutande ske med utgångspunkt i den skattskyldiges behov av sakkunnig hjälp. Även kostnadernas storlek i förhållande till tvisteföremålets storlek skall beaktas.

Regeringsrätten anförde följande. Den fråga som aktualiserades i skattemålet var av sådan karaktär att J.S. behövde biträde för att ta sin rätt till vara. Det har inte framkommit anledning att ifrågasätta de uppgifter J.S:s ombud lämnat i länsrätten avseende den tid som lagts ned. Dessa uppgifter borde därför godtas. Det följer enligt Regeringsrätten av 3 § ersättningslagen att skälighetsbedömningen skall omfatta den enskildes behov av biträde och att bedömningen skall omfatta inte endast objektiva omständigheter utan även omständigheter som kan hänföras till den enskildes förhållanden. Det finns inte något hinder för att i denna helhetsbedömning också låta ingå kostnadernas storlek i förhållande till det omtvistade beloppets storlek. Det skattebelopp som var aktuellt för J.S:s del under det aktuella året uppgick till 75 kr, d.v.s. ett helt obetydligt belopp i förhållande till kostnaderna för processen. Det har visserligen inte framkommit att ytterligare mål rörande denna fråga låg oavgjorda i domstol, men målet kan likväl antas ha varit av stor betydelse för en större krets av försäkringstagare än just J.S. Därför borde skälighetsbedömningen inte påverkas av det obetydliga skattebeloppet. Det står klart att utgången i skattemålet var av stor betydelse också för J.S:s försäkringsgivare. I ersättningslagen lämnas emellertid inte utrymme för att också ett sådant intresse kan vägas in i bedömningen av vad som kan anses som skälig ersättning för den enskildes kostnader för biträde i målet. Sammantaget måste enligt Regeringsrätten den beviljade ersättningen anses skälig. Regeringsrätten avslog överklagandet i fråga om ersättning för kostnader i länsrätten. Ett regeringsråd var skiljaktig och ansåg att J.S., med ändring av underrätternas domar, skulle tillerkännas ersättning av allmänna medel med 10 000 kr.

RÅ 2002 not. 194 gällde bl.a. fråga om när begäran om ersättning senast skall lämnas in och om skäligheten av yrkad ersättning. Av Regeringsrätten dom framgår följande. Enligt 7 § ersättningslagen skall en framställning om ersättning för kostnader göras hos den myndighet eller den domstol där kostnaderna uppkommit. Framställningen skall ha kommit in innan myndigheten eller domstolen avgör ärendet eller målet. I förarbetena till bestämmelserna (prop. 1993/94:151 s. 176) anges bl.a. att den skattskyldige bör, om han har aviserat att han avser att begära ersättning, beredas tillfälle att komma in med en kostnadsräkning innan ärendet eller målet avgörs. I det aktuella fallet avslog kammarrätten bolagets begäran om ersättning för biträdes- och utredningskostnader i kammarrätten utan att bolaget getts tillfälle att lämna in en kostnadsräkning. Avslaget motiverades med att det inte framkommit att någon annan än bolaget självt utfört arbete i målet i kammarrätten och inte heller att det uppkommit utredningskostnader. För att en begäran om ersättning skall få avslås utan att den skattskyldige getts tillfälle att komma in med en kostnadsräkning bör emellertid enligt Regeringsrättens mening i ett fall som detta krävas att det klart framgår att den skattskyldige inte haft några ersättningsgilla kostnader. Omständigheterna i målet, bl.a. att det framgick att bolaget i skattetvisten anlitat personer som inte hörde till bolaget och att bolaget kommit in med flera yttranden vid kammarrättens handläggning av målet, som avsett en inte okomplicerad skatterättslig fråga, gav enligt Regeringsrättens uppfattning inte stöd för bedömningen att bolaget inte haft några ersättningsgilla kostnader i kammarrätten. Det fanns därför enligt Regeringsrätten inte grund för att avslå bolagets begäran. Kammarrätten borde i stället ha berett bolaget tillfälle att komma in med en kostnadsräkning innan den avgjorde målet. Kammarrätten borde enligt Regeringsrätten därför göra en ny bedömning av ersättningsfrågan. När det gäller bolagets begäran om ersättning för kostnader i Regeringsrätten kan konstateras att Regeringsrätten enligt protokoll den 16 oktober 2002 (anm. RÅ 2002 ref. 95) i plenum har beslutat att ett mål som avser enbart ersättningsfrågan inte utgör ett mål om skatt i ersättningslagens mening. Ersättningslagen är därför inte tillämplig i ett sådant mål. Eftersom bolagets talan i Regeringsrätten enbart hänför sig till ersättningsfrågan, kunde bolaget således inte få ersättning enligt ersättningslagen för kostnader i förevarande mål.

Regeringsrätten upphävde kammarrättens dom såvitt den avser ersättning för kostnader i kammarrätten och visade målet i den delen åter till kammarrätten för ny behandling. Regeringsrätten avslog bolagets begäran om ersättning för kostnader i Regeringsrätten.

I RÅ 2002 not. 210 var fråga om förhandsbesked avseende inkomstskatt. Saken gällde avyttring till underpris av aktier i ett svenskt bolag till ett annat svenskt bolag ägt av ett belgiskt bolag. Avyttringen skulle, då avsaknaden av möjlighet till uppskov med beskattningen stred mot EG-rätten, anses ske mot ersättningar motsvarande omkostnadsbeloppen. Ersättning beviljades inte i mål om förhandsbesked där den skattskyldige ansökt om beskedet, jfr 1 § första stycket ersättningslagen.

I RÅ 2002 not. 216 förlorade den skattskyldige skattemålet; inkomst av kapital. Aktieägares fordran på ett aktiebolag ansågs när fordran saknat marknadsvärde inte kunna omvandlas till ovillkorligt aktieägartillskott och därför inte medföra en höjning av omkostnadsbeloppet för aktierna. Ersättning för kostnader beviljades trots att klaganden inte vunnit bifall till sin talan då målet avsåg fråga av intresse för rättstillämpningen, 3 § ersättningslagen.

13 Övriga frågor