Skattenytt nr 6 2003 s. 446

D Arvs- och gåvoskatt

1 Gåva av fast eller lös egendom?

2 Lättnadsreglerna – femårsrekvisitet

1 Gåva av fast eller lös egendom?

I NJA 2002 s. 561 har föräldrar hyrt en fastighet av sina barn och i egenskap av nyttjanderättshavare låtit göra en tillbyggnad på fastighetens mangårdsbyggnad. Denna tillbyggnad har sedan genom gåvobrev överlämnats som gåva till barnen. Frågan var om värdet på gåvan skulle uppskattas med ledning av vad som gäller vid gåva av fast eller lös egendom.

HD (två ledamöter var skiljaktiga) anförde bl.a. följande:

”Föremål som nyttjanderättshavare tillfört fastigheten hör ej till denna, om inte föremålet och fastigheten kommit i samma ägares hand (2 kap. 4 § första stycket jordabalken). Från denna huvudregel måste dock göras undantag när det infogade föremålet inte utan väsentlig värdeförstörelse kan avlägsnas från byggnaden. Föremålet blir då normalt omedelbart fast egendom. Beroende på omständigheterna kan nyttjanderättshavaren ha rätt till ersättning från fastighetsägaren. (Se SOU 1947:38 s. 106 f. och Mats Gustavsson, Jordabalkens tillbehörsreglering, 1985, s. 56 ff.; jfr Undén, Svensk sakrätt I, 10 uppl. 1976, s. 88 samt NJA 1933 s. 477 och 1986 s. 513.)

Av det anförda följer att den tillbyggnad på mangårdsbyggnaden som R och M (anm. föräldrarna) låtit göra, och som de får antas ha från början åsyftat skulle tillfalla barnen, kom att höra till fastigheten redan genom infogandet. Det framgår inte att de förbehållit sig en rätt till ersättning, som de senare efterskänkt. I detta fall bör gåvan anses ha ägt rum när tillbyggnaden fullbordades, även om gåvobrevet upprättats senare. Gåvan får anses ha avsett fast egendom, och dess värde skall fastställas i enlighet med 22 § 2 mom. andra stycket lagen om arvsskatt och gåvoskatt.”

Eftersom fastigheten inte åsatts särskilt värde med anledning av tillbyggnaden, återförvisades målet till beskattningsmyndigheten för fortsatt behandling.

Huvudregeln är alltså att ett föremål som en nyttjanderättshavare tillfört fastigheten inte hör till denna. Om föremålet sedan överlåts genom gåva till fastighetsägaren är det fråga om gåva av lös egendom även föremålet efter gåvotillfället blir fast egendom genom att föremålet och fastigheten kommer i samma ägares hand. Av HD:s beslut framgår att ett undantag får göras om det infogade föremålet inte utan väsentlig värdeförstörelse kan avlägsnas från byggnaden. Föremålet blir då fast egendom och en gåva av föremålet följer därmed reglerna för gåva av sådan egendom. En del gränsdragningsproblem torde kunna uppkomma mellan de två situationerna.

Antagligen får man skilja mellan det fall att nyttjanderättshavaren låter utföra en till- eller ombyggnad av en fastighet på det sätt som skedde i det aktuella målet och det fall att nyttjanderättshavaren enbart bekostar åtgärderna för fastighetsägarens räkning. I det senare fallet utgörs gåvan av den ersättning som nyttjanderättshavaren utgett. I praktiken torde det inte alltid vara lätt att skilja dessa fall från varandra. Bedömningen får göras med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet.

En helt annan situation föreligger om nyttjanderättshavaren uppför en självständig byggnad på fastigheten, som sedan överlåts genom gåva till fastighetsägaren. Enligt 20 § tredje stycket AGL skall vid värdering av egendom vad som föreskrivs om fastighet äga motsvarande tillämpning i fråga om byggnad som är lös egendom.

2 Lättnadsreglerna – femårsrekvisitet

För generationsskiften i familjeföretag som driver näringsverksamhet i form av rörelse eller jordbruk, finns särskilda skattelättnader. Lättnaderna innebär i korthet att värdet på företagsförmögenheten först skall uppskattas enligt substansvärdemetoden och därefter reduceras till 30 procent. Reglerna är tillämpliga såväl vid enskilt bedriven verksamhet som när verksamheten bedrivs indirekt genom juridisk person. Överlåtelse av aktier i marknadsnoterade bolag faller dock utanför tillämpningsområdet.

Bestämmelserna gäller både vid arvs- och gåvobeskattningen. Enligt 43 § andra stycket AGL skall dock vissa förutsättningar vara uppfyllda för att reglerna skall få tillämpas vid gåva. För det första skall gåvan ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan. För det andra skall gåvan avse all givarens rätt till verksamheten och för det tredje måste gåvotagaren behålla gåvoegendomen eller väsentlig del därav i minst fem år.

Det sistnämnda, femårsrekvisitet, har varit föremål för prövning av Högsta domstolen i NJA 2002 s. 431. Innan målet kommenteras återges innehållet i femårsrekvisitet.

”Har gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.”

I det aktuella målet erhöll makar genom gåvobrev den 17 juni 1998 andelar i ett handelsbolag i gåva av hustruns far. Inför gåvotillfället ägde givaren tio procent av bolaget medan makarna ägde återstoden. Sedan makarna erhållit gåvan överförde de verksamheten i handelsbolaget till ett av dem helägt aktiebolag. Göta hovrätt ansåg i sitt av HD fastställda beslut att makarna inte avhänt sig gåvan på ett sätt som uteslöt tillämpning av lättnadsreglerna. Motivering var att makarna skulle fortsätta verksamheten i företaget på samma sätt som före gåvan.

Frågan är om man av detta avgörande kan dra slutsatsen att byte av företagsform inte utgör ett sådant avhändande som avses i 43 § andra stycket under förutsättning att gåvotagaren indirekt behåller sin ägarandel i det i gåva erhållna företaget eller i vart fall inte till någon annan överlåter en väsentlig del därav. Det skulle exempelvis leda till att lättnaden inte går förlorad om aktier i ett bolag som erhållits i gåva överlåts genom en intern aktieöverlåtelse till ett annat bolag som gåvotagaren äger. En sådan bedömning skulle också kunna påverka rekvisitet om ”all givarens rätt”. Som berörts ovan skall givaren för att få åtnjuta lättnaderna överlåta all sin rätt till en näringsverksamhet eller en del av en näringsverksamhet som han äger direkt eller genom juridisk person. Om givaren exempelvis överlåter sin enskilda näringsverksamhet till ett bolag som i lika delar ägs av givaren själv och ett barn till honom skulle det indirekta ägarinflytandet som givaren har kvar kunna medföra att villkoret om ”all givarens rätt” inte anses uppfyllt.

Det är dock osäkert om man bör dra så långtgående slutsatser av avgörandet. Makarna ägde redan före gåvotillfället större delen av handelsbolaget och domstolarna betonade att makarna skulle fortsätta verksamheten i företaget på samma sätt som för gåvan. Möjligen kan detta ha fällt avgörandet i detta fall.

Christer Silfverberg