1 Lagen om vägavgifter – nedsättning
2 Energiskatt – är lagring del av tillverkningsprocessen
3 Avfallsskatt
4 Alkoholskatt
1 Lagen om vägavgifter – nedsättning
I RÅ 2002 ref. 14 satte Regeringsrätten ned en avgift enligt lagen om vägavgift för vissa tunga fordon, eftersom avgiften överskred högsta tillåtna årsavgift enligt direktiv 93/89/EEG. Den svenska lagen har numera ändrats, varför utgången i detta fall är obsolet. Domstolarnas skilda syn på möjligheten att sätta ned avgiften gör dock att det finns skäl att återge målet.
O.L. anförde i domstolarna att när han ägde den i målet aktuella lastbilen var den mestadels avställd på grund av att bromsarna inte fungerade. Lastbilen har sammanlagt varit påställd i 20 dagar och för detta krävdes han på 46500 kr i vägskatter, fast direktivet innehöll en bestämmelse om en maximal avgift på motvärdet av 1250 euro.
Enligt vägavgiftslagen (1997:1137) utgick ny årsavgift varje gång ett fordon togs i bruk. Lastbilen hade under 1999 använts 15 februari–22 februari, 14 mars–20 mars, 19 april–25 april samt 24 maj–25 maj. I detta fall debiterades alltså fyra årsavgifter. Vägavgiften betalades inte p.g.a. betalningsoförmåga. RSV anförde att någon möjlighet att sätta ned avgiften inte fanns enligt den svenska lagen. Orsaken till att bilen ställdes på var att den skulle tas till verkstad för reparation.
Enligt 17 § LVA skall vägavgift betalas tillbaka bl.a. om avgiftsplikt upphör för ett fordon under den tid för vilken vägavgift betalats. En förutsättning för återbetalning är att vägavgiftsbeviset ges in till skattemyndigheten före utgången av den period för vilken avgiften har betalats. Vägavgiften betalas tillbaka med ett belopp som motsvarar den del av avgiften som belöper på antalet återstående hela månader för vilka avgift har betalats, räknat från det att vägavgiftsbeviset kom in till skattemyndigheten. Sammantaget medförde detta att det blev betydligt dyrare att ställa av och ställa på bilen än att ha den påställd hela tiden.
Såväl LR som KR fann att det inte fanns någon laglig möjlighet att sätta ned avgifterna i detta fall. Man tillämpade inte ens 18 § lagen om vägavgifter, där det finns en möjlighet att sätta ned i vart fall dröjsmålsavgiften vid särskida skäl.
Regeringsrätten: ”Den svenska regleringen synes, allmänt sett, stå i överensstämmelse med direktivets föreskrifter. Innebörden av det beslut som skattemyndigheten fattat rörande O.L:s skyldighet att betala vägavgift är emellertid att under året närmast efter det att avgiftsplikt för fordonet inträdde den 15 februari 1999 debiteras för tiden fr.o.m. den 14 mars dubbel årsavgift, fr.o.m. den 19 april tredubbel årsavgift och fr.o.m. den 24 maj samma år fyrdubbel årsavgift. Att så blivit fallet är ett resultat av att skyldighet att betala hel årsavgift inträder varje gång en avställning upphör och att det enligt dåvarande regler även vid kortvarigt avbrott i avställningen av ett fordon krävdes att hela årsavgiften betalades in samt att avgiftsbevis erhölls och återsändes till beskattningsmyndigheten för att återbetalning därefter skulle kunna ske.
Det står klart att under sådana i viss mån särpräglade förhållanden som dem som förekommer i förevarande mål en tillämpning av de dåvarande svenska reglerna om betalning av hel årsavgift och om återbetalning medför ett resultat som står i strid med direktivets föreskrift om högsta tillåtna årsavgift. Genom den lagändring som berörts ovan ges möjlighet att, med verkan från den 1 juli 2000, ta ut vägavgift endast för den tid avställningen av ett fordon avbrutits. Lagen har därmed, såvitt kan bedömas, kommit att bringas i överensstämmelse med direktivet på denna punkt.
Den bestämmelse i direktivet som föreskriver en högsta tillåten årsavgift är klar, entydig och ovillkorlig. Den skall därför tillämpas framför de bestämmelser i LVA vilkas tillämpning medför ett resultat som strider mot direktivet. Vägavgiften skall således begränsas till ett belopp i svenska kronor som motsvarar motvärdet av 1250 euro. Den årsavgift som gällde för fordonet var bestämd med utgångspunkt i detta belopp. Vägavgiften för den första perioden bör därför kvarstå och de tre övriga undanröjas.
Även vid denna utgång kommer O.L. att vara betalningsskyldig för vägavgift med ett belopp som är avsevärt större än det som belöper sig på den tid under vilken avställningen varit avbruten. Det finns mot den bakgrunden skäl att, med tillämpning av 18 § tredje stycket LVA, helt befria O.L. från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift.”
Det synes mig som om RR genom sitt beslut om att också sätta ned dröjsmålsavgiften ville ge O.L. någon liten kompensation för att han behövt argumentera i domstolarna. Förhoppningsvis leder utgången i detta mål till att bundenheten vid intern svensk lag visavi EG-rätten minskar. Rimligen är detta också Regeringsrättens avsikt med att göra detta i övrigt rätt speciella mål till referatmål.
2 Energiskatt – är lagring del av tillverkningsprocessen?
Enligt energiskattelagen (1994:1776) betalar företag ingen elskatt för förbrukning som sker i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. I RÅ 2002 ref. 16 gällde frågan om lagring av färdiga produkter skulle anses hänförlig till tillverkningsprocessen.
Bolaget anförde i förhandsbeskedsansökan att det ”ur bolagets synpunkt är självklart att lagerhållningen av färdiga produkter i anslutning till fabriken tillhör tillverkningsprocessen. Produktionen av papper pågår i stort sett kontinuerligt oavsett om och när de färdiga produkterna säljs. Anpassning av produktionsvolymen sker utifrån långsiktiga marknadsbedömningar, inte utifrån enskilda försäljningar. Lagren i anslutning till produktionsenheterna är mer att anse som mellanlager i avvaktan på transport. Den egentliga lagringen av färdiga produkter sker vid de terminaler bolaget disponerar utomlands.”
Skatterättsnämndens majoritet hämtade ledning i förarbetena till införandet av nollskattesatsen. I prop. 1991/92:150 Bilaga I:5 s. 16, anfördes bl.a. följande. ”I paragrafen hade den allmänna energiskatten på elektrisk kraft slopats för bl.a. den förbrukning som skedde i industriell verksamhet. Det var dock endast den förbrukning som ägde rum i tillverkningsprocessen som skulle omfattas av 0-skattesatsen. Till tillverkningsprocessen borde också räknas hjälpverksamhet såsom belysning, uppvärmning och ventilation.”
”Nämnden tolkar detta så att det i en lokal för tillverkning inte enbart är den elektriska kraft som förbrukas av tillverkningsmaskiner e.d. som omfattas av 0-skattesatsen utan denna avser även el för belysning m.m. i lokalen. I övrigt får frågan om vad som omfattas av begreppet ”tillverkningsprocessen” avgöras med ledning av allmänt språkbruk. Härvid är enligt nämndens mening vad som anförs i de i ärendet åberopade Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft, RSV Sp 1999:1, av intresse. Enligt dessa bör elektrisk kraft som förbrukas i och kring byggnad och mark som är knuten till pågående förädling anses förbrukad i tillverkningsprocessen. Lagerhållning av produkter som är färdiga för försäljning bör däremot inte hänföras till tillverkningsprocessen utan till försäljningsverksamhet. Ett sådant synsätt innebär enligt nämndens mening en lämplig avgränsning av begreppet ”tillverkningsprocessen” i förhållande till ett företags övriga industriella verksamhet.”
Bolaget åberopade i Regeringsrätten att Skatterättsnämnden inte beaktat Riksskatteverkets rekommendationer RSV Ip 1993:2, i vilka Riksskatteverket uttalat en rakt motsatt uppfattning. ”Elförbrukning som sker i lokaler där verksamhet bedrivs som har samband med tillverkningen t.ex. lagerutrymmen, kontorslokaler och driftslaboratorier får anses vara hänförlig till sådan hjälpverksamhet som omfattas av nollskattesatsen.” Då någon materiell ändring av lagtexten inte har skett mellan de tidpunkter då rekommendationerna utfärdats har en otillåten skärpning skett från Riksskatteverkets sida enligt bolaget. Bolaget hävdade vidare att det var fel av Skatterättsnämnden att beteckna ändringen i RSV:s inställning mellan 1993 och 1999 som enbart ett förtydligande.
Regeringsrätten fastställde härefter Skatterättsnämndens beslut. Därmed är det avgjort att lagring inte skall uppfattas som en del av tillverkningsprocessen.
Det bör noteras att den parlamentariska Skattenedsättningskommittén i april 2003 (SOU 2003:38) föreslagit en enda enhetlig elskattesats om 0,5 öre/kWh. Genomförs kommitténs förslag bortfaller det gränsdragningsproblem som var aktuellt i målet.
3 Avfallsskatt
Avfallsskattelagen, LSA (1999:673), infördes år 2000. I RÅ 2002 ref. 38 var det fråga om avdrag skulle medges vid s.k. omdeponering av avfall som deponerats före det att lagen om avfallsskatt trädde i kraft. Sådant avfall har inte heller ansetts deponerat på den nya avfallsanläggningen vid den tidpunkt då deponering skedde på den äldre avfallsanläggningen.
GRYAB hade under åren 1972–1978 deponerat slam i en anläggning. Företaget avsåg nu att flytta slammet till en annan anläggning. Båda anläggningarna är skattepliktiga avfallsanläggningar enligt LSA.
Bolaget begärde i förhandsbesked svar på nedanstående frågor. Skatterättsnämndens svar återges i sammandrag omedelbart efter frågan.
1.a) Kan material för vilket skatteplikt enligt LSA föreligger och som deponerats på en skattepliktig anläggning innan LSA trätt i kraft flyttas till en annan skattepliktig anläggning utan att skattskyldighet inträder? Svar: Nej
1.b) Kan material som flyttas mellan skattepliktiga anläggningar anses deponerat vid det datum då det deponerades på den första skattepliktiga anläggningen? Svar: Nej
2.a) Kan avdrag enligt 10 § LSA beviljas vid uttag från deponi av det material som deponerats innan LSA trätt i kraft? Om frågan besvaras jakande, kan avdrag medges för sökandena? Svar: nej
2.b) Kan avdrag beviljas vid deponering av slam, genom att materialet motsvarar rekvisiten om förorenad jord från marksanering? Om frågan besvaras jakande, kan avdrag medges för sökandena? Svar: nej
2.c) Kan avdrag enligt 10 § 4 LSA beviljas för sanering av annat upplag än upplag för farligt avfall om saneringen görs av miljöskäl? Om frågan besvaras jakande, kan avdrag medges för sökandena? Svar: nej
Motivet till det negativa svaret på första frågan är bl.a. att i förarbetena till LSA (prop. 1998/99:84 s. 62) anförs visserligen att omdeponering i samband med sanering av upplag för farligt avfall borde skattebefrias. Däremot ansågs inte, vare sig av miljöskäl eller andra skäl, att det var miljömässigt motiverat att generellt undanta all omdeponering från beskattning. Inte heller lagtexten lämnar utrymme för annan tolkning.
Frågorna 2 a–c kan heller inte besvaras jakande med den utformning lagtexten har. Nämnden hänvisade också till författningskommentaren: ” I en deklaration som avser avfallsskatt får avdrag göras för skatt på sådant avfall som avses i 10 § LSA. I specialmotiveringen till nämnda bestämmelser (a. prop. s. 115) anges uttryckligen att en förutsättning för avdragsrätt är att det avfall som förts ut också har tagits upp till beskattning. Någon avdragsrätt föreligger således inte för avfall som finns på anläggningar redan när LSA träder i kraft och därefter förs ut. Renova har därför inte rätt till avdrag enligt 10 § LSA när ifrågavarande avfall förs ut från bolagets avfallsanläggning (fråga 2 a). Enligt 10 § 2 LSA får avdrag göras för skatt på förorenad jord från marksanering. Av specialmotiveringen till bestämmelsen (a. prop. s. 117) framgår att avdragsrätten avser förorenad jord som härstammar från sanering av industrifastigheter, kemikalieolycksplatser och liknande. Bestämmelsen kan enligt nämndens mening inte anses omfatta även sådant slam som avses med ansökningen (fråga 2 b). Enligt 10 § 4 LSA får avdrag göras för skatt på avfall från sanering av upplag för farligt avfall. Den omdeponering av avfall som avses med ansökningen utgör inte en sådan sanering som avses med bestämmelsen. Rätt till avdrag med stöd av nämnda bestämmelse föreligger därför inte (fråga 2 c).”
Det är svårt att dra några principiella slutsatser av detta mål och man kan egentligen fråga sig varför det blev ett referatmål. Möjligen är den enkla slutsatsen att målet refererats eftersom lagen är relativt ny.
I RÅ 2002 not. 81 avgjordes en ännu mer speciell fråga. Det var också där fråga om ett förhandsbesked.
I en avfallsanläggning deponeras ett askstabilisat som består av en blandning av aska, bindemedel/cement och vatten. Askstabiliseringen äger rum vid en särskild beredningsstation vid Högdalens Kraftvärmeverk i Stockholm varefter stabilisatet transporteras till bolagets avfallsanläggning. I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om avdrag fick göras för skatt hänförlig till tillsatserna för askan.
Skatterättsnämndens majoritet fann att avdrag inte fick göras, med följande motivering: ”Enligt 10 § första stycket 1 c LSA får i en deklaration som avser avfallsskatt avdrag göras för skatt på avfall som använts för konstruktionsarbeten inom anläggningen eller för att där åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring.
Innebörden av andra ledet i meningen är inte helt klar. Den närmast till hands liggande tolkningen är enligt nämndens mening att åtgärderna för att åstadkomma den miljösäkra deponeringen eller förvaringen skall ha vidtagits inom anläggningen för att bestämmelsen skall vara tillämplig men det skulle kunna hävdas att det saknar betydelse om åtgärderna, som i det nu aktuella fallet, i stället har vidtagits utanför anläggningen så länge detta har skett i syfte att inom anläggningen åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring.
I denna situation bör ledning sökas i förarbetena till bestämmelsen för att härigenom fastställa innebörden av denna. I förarbetena till LSA, prop. 1998/99:84, anförs på s. 57 bl.a. att det på avfallsanläggningarna vidtas en rad åtgärder för att verksamheten skall kunna bedrivas på ett korrekt och ändamålsenligt sätt. Som exempel härpå anges stabilisering av askor. I specialmotiveringen till 10 § första stycket 1 c, a. prop. s. 116, anförs bl.a. att bestämmelsen kan bli aktuell att tillämpa på askor, kalk, specialcement och liknande tillsatsmedel som används for att stabilisera och solidera avfall som deponeras. Härefter anförs följande. ”I tillståndet att bedriva deponeringsverksamhet anges i vad mån massorna måste stabiliseras. Det bör ankomma på den som bedriver verksamheten att avgöra i vad mån han vill använda mottaget avfall, som uppfyller såväl tekniska som miljömässiga krav – t.ex. kalkrika massor – eller köpa in nytt material för detta ändamål. Av kontrollskäl bör dock endast stabilisering som har skett inom en skattepliktig anläggning kunna utgöra grund för avdragsrätt.”
Av de återgivna förarbetsuttalandena framgår entydigt att det av kontrollskäl endast är stabilisering som sker inom en skattepliktig anläggning som kan utgöra grund för avdragsrätt enligt 10 § första stycket 1 c LSA. Bolaget är därför inte berättigat till avdrag för ifrågavarande avfallskatt enligt nämnda bestämmelse.”
Minoriteten i nämnden ville medge avdrag under hänvisning till att lagtexten inte kunde anses ge säkert svar på frågan och att begränsningen till skattepliktig anläggning för att avdrag skulle kunna medges enbart framgick av förarbetena. Det saknade enligt minoriteten betydelse om åtgärderna, som i det nu aktuella fallet, i stället hade vidtagits utanför anläggningen så länge detta skett i syfte att inom anläggningen åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring.
Regeringsrätten fastställde härefter förhandsbeskedet.
4 Alkoholskatt
RÅ 2002 not. 1. I en ansökan om förhandsbesked frågade X AB hur fyra drycker (betecknade A–D) skulle klassificeras enligt Kombinerade nomenklaturen (KN) och lagen (1994:1564) om alkoholskatt.
Nämnden svarade att samtliga de med ansökningen avsedda dryckerna är hänförliga till sådana jästa drycker som avses i 4 § första stycket lagen om alkoholskatt, vilket i praktiken betyder att alkoholskatt skall tas ut. Dryckerna bestod enligt de lämnade förutsättningarna av jäst råvara (äppelvin), etylalkohol och aromer med en alkoholhalt av 4 volymprocent.
Regeringsrätten uttalade att ”enligt 3 b i Allmänna bestämmelser för tolkning av Kombinerade nomenklaturen skall blandningar såvitt möjligt klassificeras som om de bestod av det material eller den beståndsdel som ger blandningen dess huvudsakliga karaktär. Frågan är alltså om de uppgifter som lämnats av sökanden är tillräckliga för att det skall kunna avgöras om äppelvin är den karaktärsgivande ingrediensen i samtliga de angivna alkoholdryckerna. I denna del kan särskilt noteras att uppgifter saknas om ingrediensernas kvantitet och koncentration och att andelen jäst råvara respektive tillsatser angetts endast med utgångspunkt i alkoholhalten i den färdiga produkten. Ansökan ger därmed inte tillräckligt underlag för en säker skattemässig bedömning. Förhandsbesked hade därför inte bort lämnas.”
Förhandsbeskedet undanröjdes därmed.
Gunnar Rabe