B Direktiv
B1 Fusionsdirektivet
I fusionsdirektivet (90/434/EEG) regleras beskattningen av vissa former av internationella företagsombildningar. En av de transaktionsformer som behandlas där är överföring av tillgångar eller, med svensk terminologi, verksamhetsavyttringar. Med verksamhetsavyttring avses att ett bolag överlåter en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag mot vederlag i form av andelar i det köpande bolaget. Verksamhetsgren definieras i artikel 2 i) i direktivet som ”alla tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, det vill säga en enhet som kan fungera på egen hand”. EG-domstolen har i mål C-43/00 Andersen og Jensen närmare utvecklat hur denna definition skall tolkas.
Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var i korthet följande. Som ett led i ett planerat generationsskifte skulle verksamheten i ett bolag överföras till ett annat bolag. Vederlaget skulle bestå av andelar i det köpande bolaget. De skattskyldiga önskade dock att det överlåtande bolaget skulle bibehålla ett kapital bestående av likvida medel. För att åstadkomma detta skulle det överlåtande bolaget strax innan överlåtelsen uppta ett större lån. Avsikten var att de upplånade medlen skulle stanna kvar i det överlåtande bolaget men att själva skulden skulle följa med verksamheten över till det köpande bolaget. Vidare skulle det överlåtande bolaget även behålla en mindre aktiepost i ett utomstående bolag.
EG-domstolen fann att för att en överföring av tillgångar skall anses vara en överföring av en verksamhetsgren i direktivets mening krävs att alla de tillgångar och skulder som är hänförliga till verksamhetsgrenen överförs i sin helhet. Om ett belopp som det överlåtande bolaget har lånat kvarstår i detta bolag medan de förpliktelser som följer av lånet överförs till det övertagande bolaget skiljs emellertid dessa tillgångar och skulder åt. En sådan överföring uppfyller därför enligt domstolen inte direktivets krav för skattefrihet. Däremot menade domstolen att den omständigheten att det överlåtande bolaget behåller en mindre aktiepost i ett utomstående bolag i sig inte utesluter att direktivets skattefrihetsbestämmelser kan bli tillämpliga på en överföring av tillgångar och skulder som utgör en verksamhetsgren utan samband med denna aktiepost.
I det aktuella målet skulle lånet tas upp i direkt anslutning verksamhetsavyttringen i det uttryckliga syftet att minska nettovärdet på den överförda egendomen. P.g.a. det nära tidsmässiga sambandet var det inte särskilt svårt att konstatera att den överförda förpliktelsen hade direkt samband med de medel som skulle stanna kvar i det överlåtande bolaget. Förfarandet var i själva verket ett försök att kringgå förbudet mot att vederlag utges kontant i stället för i form av andelar i det köpande bolaget, vilket också var ett av skälen till att EG-domstolen underkände transaktionen. I andra fall kan det vara mer problematiskt att fastställa vilka av de överlåtande bolagets skulder som har respektive inte har samband med de överförda tillgångarna. Enligt min mening kan målet knappast tas till intäkt för att det i alla situationer skulle strida mot direktivet att låta en skuld följa med vid överföringen trots att det kvarstår likvida medel i det överlåtande bolaget. För att så skall vara fallet måste ett tydligt samband mellan skulden och de kvarstående medlen kunna påvisas.
I målet vid den nationella domstolen hade vidare ifrågasatts om kravet på att de överförda tillgångarna och skulderna skall utgöra en ”oberoende verksamhet” kunde anses uppfyllt. Avsikten var nämligen att det övertagande bolagets framtida behov av medel skulle tillgodoses genom en kredit från en fristående långivare för vilken aktieägarna i det övertagande bolaget skulle ställa säkerhet i form av aktier i detta bolag. EG-domstolen menade att frågan huruvida verksamheten är oberoende i första hand skall bedömas ur funktionell synvinkel – de överförda tillgångarna skall kunna fungera som ett självständigt företag, utan att det för den skull krävs ytterligare investeringar eller överföringar – och först i andra hand ur ekonomisk synvinkel. Domstolen framhöll vidare att det förhållandet att ett övertagande bolag utnyttjar en bankgaranti på villkor som är normala på marknaden inte i sig innebär att det är uteslutet att den verksamhet som överförs är av oberoende karaktär. Detta gäller även om aktieägarna i det övertagande bolaget ställer sina aktier i detta bolag som säkerhet för krediten. Domstolen menade dock också att svaret kunde bli ett annat om det övertagande bolagets ekonomiska situation i sin helhet var sådan att det måste konstateras att det med största sannolikhet inte skulle kunna överleva på egen hand. Så kunde t.ex. vara fallet om bolagets intäkter framstod som otillräckliga i förhållande till räntor och amorteringar på bolagets skulder. EG-domstolen konstaterade slutligen att det ankommer på den nationella domstolen att med hänsyn till omständigheterna i varje enskilt fall bedöma huruvida en verksamhet är oberoende.
Av målet framgår alltså att bedömningen av om en verksamhet är oberoende måste ske från fall till fall och att det är den nationella domstolen som slutligen måste göra denna bedömning. Det torde därmed inte vara tillåtet att i den nationella lagtexten införa fasta kriterier för när en verksamhet är respektive inte är oberoende utan lagtexten måste möjliggöra en bedömning i det enskilda fallet. Vidare framgår av domen att man då i första hand skall anlägga ett funktionellt perspektiv. Med detta torde avses att man skall se till den överförda egendomens karaktär, d.v.s. snarast till om det rent fysiskt går att bygga upp ett självständigt företag enbart med den överförda egendomen. Därvid torde man även, i enlighet med direktivtexten, ha att beakta organisatoriska aspekter. Närmare riktlinjer för hur bedömningen skall ske ges dock inte i domen, vilket är naturligt eftersom den problematiska frågan i målet inte gällde de överförda tillgångarnas karaktär utan det övertagande bolagets ekonomiska ställning. Fortfarande är det därmed inte klart vilka närmare krav som skall ställas på den överförda tillgångsmassan för att det funktionellt sett skall anses vara möjligt att driva en oberoende verksamhet med denna som grund.
Av målet framgår som nämnts vidare att även om det är det funktionella perspektivet som i första hand skall vara avgörande vid bedömningen kan i andra hand även ekonomiska aspekter beaktas. Även om den överförda tillgångsmassan rent funktionellt skulle kunna utgöra ett självständigt företag kan en bedömning av den ekonomiska lönsamheten således leda till att kravet på oberoende ändå inte anses uppfyllt. I domen angavs att så kan vara fallet om det övertagande bolagets ekonomiska situation i sin helhet är sådan att det med största sannolikhet inte kan överleva på egen hand. Här kan anmärkas att kravet på oberoende enligt direktivtexten avser den överförda verksamheten och inte det övertagande bolaget. Det är därför något förvånande att EGD anger att det är ”det övertagande bolagets ekonomiska situation i sin helhet” som skall bedömas och inte endast lönsamheten hos den överförda verksamheten. Möjligen kan detta förklaras av att den enda verksamhet som i det aktuella fallet skulle bedrivas av det övertagande bolaget var just den överförda verksamheten.
EG-domstolens dom får givetvis betydelse även när det svenska definitionen av verksamhetsgren i 2:24 och 25 IL skall tolkas. Vid sådana gränsöverskridande verksamhetsavyttringar som faller in under direktivet är den svenske rättstillämparen skyldig att tolka de svenska reglerna EG-konformt, d.v.s. med hänsynstagande till direktivet och till EG-domstolens praxis. Men definitionen i 2:24 och 25 IL används även vid nationella verksamhetsavyttringar samt vid underprisöverlåtelser varför domen kan tänkas få betydelse vid tolkningen av den svenska definitionen även i dessa fall. Det finns dock inte utrymme att behandla denna, i och för sig mycket intressanta, fråga närmare här (se för en viss diskussion av denna fråga Alhager, E, Verksamhetsgren i inkomstskatten, SN 2002 s. 671–677).
B2 Direktivet om indirekt skatt på kapitalanskaffning
I direktiv 69/335/EEG om indirekt skatt på kapitalanskaffning regleras på vilket sätt medlemsländerna får beskatta bolagsbildningar, höjningar av aktiekapital och liknande. Sverige beskattar numera inte alls denna typ av transaktioner men skatteformen finns i en del andra medlemsländer. Från år 2002 finns sammanlagt sju avgöranden från EG-domstolen angående detta direktiv. Eftersom direktivet är av mindre intresse för svensk rätts del behandlas fallen endast summariskt nedan.
I mål C-426/98 Kommissionen mot Grekland fälldes Grekland för fördragsbrott p.g.a. felaktig implementering av artiklarna 7 och 10 i direktivet. Landet hade i strid med dessa bestämmelser infört särskilda avgifter på bolagskapitalet vilka uttagits vid bildandet av aktiebolag, vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet. I mål C-508/99 Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft fann domstolen däremot att direktivet inte förhindrar uttag av stämpelskatt när ett partnership (som inte omfattas av detta direktiv) omvandlas till ett sådant kapitalbolag som i och för sig omfattas av direktivet. Mål C-392/00 Norddeutsche Gesellschaft gällde frågan om artikel 4.2 i direktivet utgör hinder mot att ta ut skatt på kapitaltillskott på den räntebesparing som ett bolag har gjort till följd av att det har beviljats ett räntefritt lån av bolagsmännen. EG-domstolen fann att den nämnda bestämmelsen inte hindrar uttaget av en sådan skatt, under förutsättning att räntebesparingen har medfört att bolagets tillgångar varaktigt har ökat. Enligt domstolen ankom det på den nationella domstolen att, mot bakgrund av samtliga omständigheter som kännetecknar den aktuella transaktionen, fastställa om och i så fall i vilken utsträckning räntebesparingen faktiskt hade haft en sådan verkan. Förenade målen C-216/99 och C-222/99 Riccardo Prisco m.fl. gällde tolkningen av artiklarna 10 och 12 i direktivet. Frågan i målet var om vissa retroaktiva avgifter för registrering av rättsliga handlingar i företagsregistret var förenliga med dessa bestämmelser. Av domstolens tidigare praxis framgår att så är fallet för avgifter som anses vara av vederlagskaraktär, d.v.s. som utgår som betalning för utförda tjänster. Domstolen fann att i den mån de retroaktiva avgifterna var tänkta att ersätta avgifter som redan tidigare tagits ut för samma registrering, men som inte återbetalas i samband med att de nya retroaktiva avgifterna påfördes, kunde de retroaktiva avgifterna inte anses vara av vederlagskaraktär. I övriga fall kunde sådana retroaktiva avgifter enligt domstolen vara av vederlagskaraktär om de beräknades enbart på kostnaderna för de ifrågavarande formaliteterna. I domen gavs också vissa riktlinjer för hur dessa kostnader fick beräknas. Slutligen har domstolen i de tre målen C-339/99 Energie Steiermark, C-71/00 Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklung och C-138/00 Solida Raiffeisen Immobilien Leasing tolkat bestämmelserna om kapitaltillskott i artiklarna 4 och 5 i direktivet. Domstolen kom fram till att dessa bestämmelser under vissa förutsättningar kan vara tillämpliga vid kapitaltillskott i form av nyemission och utfärdande av vinstandelsbevis även när tillskottet kommer från andra än delägare i det bolag som erhåller tillskottet.
Kristina Ståhl