I artikeln redogör författaren för problematiken kring skatter och sociala avgifter i Öresundsregionen. Artikeln innehåller även en kortare redogörelse för de danska skattereglerna för gränsgångare samt en kommentar till SINK-utredningen.

1 Inledning1

Varje person som står inför valet att byta arbete vet att det är många saker att fundera över. Vad kommer man att få i lön, vilka förmåner kommer man att få, innebär det att man måste flytta? Att bo i Öresundsregionen och att därmed kanske stå inför möjligheten att arbeta i ett annat land, väcker ännu fler frågor. Det gäller inte bara förberedelse inför kulturella och språkliga skillnader. Man ställs ofta inför flera olika problem och alternativ att ta ställning till. Det kan gälla bostad, familjen och anställningstryggheten. Ett alternativ att fundera över är också om man ska bo kvar eller om man skall pendla. Den kanske viktigaste faktorn att ta med i bedömningen är dock om det kommer att löna sig ekonomiskt. Gäller det arbete i ett annat land räcker det inte med att se på vad man kan få i bruttolön och jämföra detta med vad man nu har. I Danmark betalar man mer i inkomstskatt, men arbetsgivaren betalar å andra sidan mindre i sociala avgifter för den anställde varför erbjuden bruttolön kan förväntas bli högre där. Den allmänna pensionen är låg i Danmark såvida man inte erbjuds en pensionsförsäkring, vilket inte är ovanligt att danska arbetsgivare gör. Det blir på många sätt svåröverskådligt för den enskilde. Risken är att personen inte kan göra en rationell bedömning eftersom denne kanske inte har eller kan få rätt information över hur mycket man kan tjäna eller förlora på att ta ett arbete i det andra landet. Risken är också att personen i stället för att våga ta steget, beslutar sig för att stanna i det egna landet. Man vet vad man har, men inte vad man får, så att säga. Inför samma slags problem, men ur ett annat perspektiv, ställs företagare som antingen vill etablera sig i eller anställa personal från det andra landet.

Genom färdigställandet av en fast förbindelse över Öresund förväntade sig de danska och svenska regeringarna att fler personer i samband med sitt arbete skulle pendla mellan Danmark och Sverige vilket i sin tur skulle påskynda integrationen i regionen. Den förväntade stora ökningen av pendlare har dock hittills uteblivit. Det har visat sig att en rad hinder ligger i vägen för den väntade integrationen. Hinder som kan få konsekvenser i form av ändrade aktiviteter hos investerare samt ekonomiska och administrativa bördor för företag och arbetstagare. Ett av dessa hinder är ovissheten om skatter och sociala avgifter och det anses vara ett av de viktigaste skälen till att integrationen i Öresundsregionen inte ökar som förväntat.

De svenska och danska regeringarna har kritiserats en hel del av massmedia för sin till synes rådande ovilja att på allvar ta tag i problemet. Båda staterna är dock överens om fördelarna med en integrerad region. Regeringarna har den senaste tiden också tagit tag i problemet och en översyn av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (härefter dubbelbeskattningsavtalet)2 är förestående. För en tid sedan kom SOU 2003:12, Beskattningen av utomlands bosatta. Utredningen har haft till uppgift att se över skattereglerna för dem som pendlar till Sverige från ett annat land. Utredningens huvudsakliga uppgift har varit att se över lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt, SINK. En målgrupp för utredningens arbete har varit de som dagligen pendlar till Sverige från ett annat land, t.ex. de i min artikel behandlade Öresundspendlarna. Jag förmodar att utredningen varit väntad av många. Den har gått ut på remissrunda och det skall bli intressant att se vad remissinstanserna har att anföra. Av instruktionerna till utredningen, Dir 2001:46, framgår dock att utredningen inte haft möjlighet att se över hela problematiken. Utredningen har bara haft till uppgift (och därmed också möjlighet) att se över ena sidan av problematiken nämligen den skatterättsliga. Enligt min mening är inte detta tillräckligt. Det är nämligen inte bara skattesystemen i de olika länderna som skiljer sig åt, även systemen för finansiering av socialförsäkringen är olika. Framförallt är det den bristande koordinationen av skatte- och socialförsäkringssystemen mellan Sverige och Danmark som gör att diskrepans uppstår. I den här artikeln skall jag kortfattat försöka belysa en del av problematiken. Jag kommer också att redogöra för de danska interna internationella skattereglerna för gränsgångare vilka svenskar med arbete i Danmark kan komma att omfattas av.

I maj 2002 arrangerade Öresundsregionens forsknings- och utvecklingskommitté (Øforsk) ett seminarium i Mölle (utanför Helsingborg). Ämnet för seminariet var skatte- och avgiftsproblematiken i Öresundsregionen (Se Mats Tjernberg, SkatteNytt nr 11). Seminariet var ett första steg mot en inventering och förhoppningsvis lösning av en del av problemen. Under hösten 2002 har jag varit verksam på Juridiska fakulteten vid Lunds universitet i ett skatterättsligt forskningsprojekt om dessa frågor under jur. dr Mats Tjernbergs ledning. Jag vill tacka professor Sture Bergström och jur. dr Mats Tjernberg för genomläsning av mitt manus samt värdefulla kommentarer!

Se lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, där avtalet ingår som bilaga.

1.1 Integrationsförhållanden

De som pendlar över en statsgräns såsom fallet är i Öresundsregionen kallas för gränsgångare eller gränsarbetare. Med gränsgångare menas i denna artikel personer som bor i en stat men som, helt eller delvis, arbetar i en annan stat och av denna anledning måste passera gränsen mellan staterna mer eller mindre regelbundet. Enligt en bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalets lydelse före den 23 september 1996 undantogs gränsgångare mellan Sverige och Danmark från huvudprincipen enligt vilken inkomsten beskattas i arbetsstaten. Gränsgångarna kom därför att beskattas i hemstaten. Enligt nuvarande dubbelbeskattningsavtal skall de personer som den 1 januari 1997 uppfyllde och för tid därefter alltjämt uppfyller villkoren, beskattas enligt gamla lydelsen av dubbelbeskattningsavtalet.3 Begreppet gränsgångare i dubbelbeskattningsavtalet är mer inskränkt än begreppet gränsarbetare som förekommer i Rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet m.m. (härefter rfo 1408/71).4

Även om det vanligaste förhållandet med gränsgångare mellan Sverige och Danmark torde vara personer som bor i en stat och har sitt (enda) arbete i den andra, finns vid sidan av huvudtyperna ett stort antal kombinationer av förhållanden. Sålunda kan det gälla personer som har flera arbetsgivare, en (eller flera) i vardera staten. Det kan också röra sig om gränsgångare som visserligen bara har en arbetsgivare men där arbetet utförs i båda staterna. De presumtiva kombinationerna kan utökas genom att en gränsgångare i stället för att vara anställd är egenföretagare eller både och. Problematiken får ytterligare en dimension genom fenomenet uthyrning av arbetskraft.

Art. 31 (5) dubbelbeskattningsavtalet. En gränsgångarregel liknande den som gällde mellan Sverige och Danmark fram till 1997 gäller fortfarande för personer som bor i Sverige men arbetar i Finland eller Norge. Till skillnad från dansk-svenska gränsgångare finns dock ett krav uppställt att personerna skall ha sitt hemvist i en kommun som gränsar till landgränsen mellan Sverige och Norge respektive Sverige och Finland. Se punkterna 2 och 3 i punkten VI i protokollet till dubbelbeskattningsavtalet.

Se art. 1 (b) rfo 1408/71.

2 Förhållandet mellan skatter och avgifter

2.1 Allmänt

Bristande koordination mellan skatterätten och socialförsäkringsrätten i förhållandet mellan Danmark och Sverige föreligger eftersom frågan om var skatten skall betalas avgörs av den internationella skatterätten, främst dubbelbeskattningsavtalet, men var avgiften skall betalas avgörs efter tillämpning av rfo 1408/71. Vid situationer då personer har arbete i flera stater sammanfaller inte alltid avgiftsskyldigheten och skattskyldigheten. Detta beror på att reglerna i rfo 1408/71 respektive dubbelbeskattningsavtalet i vissa fall ger olika resultat vid valet av beskattnings- respektive avgiftsstat. Koordinering av skatter och sociala avgifter i ett dansk-svenskt förhållande tyder vidare på två problemnivåer. Den ena gäller koordinationen mellan sociala avgifter och skatter, den andra mellan dansk och svensk rätt. Dessa nivåer är dessutom inte helt skilda från varandra eftersom de båda rättsområdena inte korrelerar med varandra i svensk och dansk rätt. Problemen kan alltså inte särskiljas från varandra.

Sverige har, till skillnad från Danmark, en uppdelad finansieringsstruktur av socialförsäkringssystemet, det vill säga att avgiften delas upp i olika delar som kan hänföras till olika grenar av socialförsäkringen. Generellt kan anmärkas att den svenska välfärden är organiserad i olika sektorer där olika finansieringsprinciper använts. Socialavgifterna förekommer i två huvudformer, arbetsgivaravgifter som inbetalas av arbetsgivaren för dennes anställda och egenavgifter som betalas av egenföretagare. Det väsentliga är att det är arbetsgivaren som genom arbetsgivaravgifterna betalar nästan alla den anställdes sociala avgifter. Det danska socialförsäkringssystemet däremot har inte någon uppdelad finansieringsstruktur utan dansk försäkring finansieras främst genom inkomstbeskattningen.5

Sociala avgifter är utformade som beskattning av personer enligt en brutto- eller nettoprincip. Då avgiften erläggs som en bruttobetalning på löneinkomst är den ofta avdragsgill i samband med inkomstbeskattningen. I de fall avgiften inte är avdragsgill beror detta på att den tas ut på samma bas som inkomstskatten.6 Det är naturligtvis av intresse för gränsgångare hur de nationella skattesystemen behandlar erlagda obligatoriska utländska socialavgifter. I de fall då en gränsgångare har en intäkt för vilken denne är skattskyldig i en stat, men är avgiftsskyldig i den andra, kommer gränsgångaren att vilja göra avdrag för den betalda intäkten i intäktslandet. På samma sätt kommer en arbetsgivare att vilja göra avdrag för avgifter betalda till myndigheter i den andra staten.

Thomas Erhag, Fri rörlighet och finansiering av social trygghet, Santérus 2002, s. 323 f. och 336 f.

Erhag, s. 408.

2.2 Sociala avgifter

Socialförsäkringsrätten är reglerad i EG-rätten. Något harmoniserat socialt trygghetssystem existerar dock inte inom EU. Metoden är i stället koordinering, d.v.s. samordning av EU-ländernas olika socialförsäkringssystem. Dessa koordineringsregler finns i rfo 1408/71. Förordningen fungerar på så sätt att den avgör vilken stats lag som skall gälla. Förordningen innehåller inga uttryckliga bestämmelser om i vilket land de sociala avgifterna skall betalas. Avgifterna följer automatiskt det lands lagstiftning som skall tillämpas vad beträffar rätten till socialförmåner. Förordningen omfattar i princip alla förvärvsarbetande om de är försäkrade, obligatoriskt eller frivilligt i en medlemsstat. Förordningen omfattar endast fysiska personer. Enligt huvudregeln i rfo 1408/71 skall en person endast omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat åt gången och avgifter får inte samtidigt tas ut i mer än en stat.7 När en person samtidigt arbetar i två stater gäller alltså särskilda regler för att undvika att avgifter betalas i mer än en stat för samma arbete. Enligt huvudregeln skall en arbetstagare vara försäkrad i det land där arbetet utförs. Har arbetstagaren däremot arbete i flera stater, är utgångspunkten att arbetstagaren i stället skall vara försäkrad i den stat där denne har sitt hemvist.8 Detta är huvudprinciperna från vilka en rad undantag gäller. Ett sådant undantag är om en person samtidigt är anställd i en stat och egenföretagare i en annan, då omfattas personen av båda ländernas lagstiftningar. Detta innebär att avgiften för näringsverksamheten betalas i bosättningslandet och för anställningsinkomsterna i källstaten.9

Med stöd av artikel 17 i rfo 1408/71 och i syfte att göra det lättare för gränsgångarna och arbetsgivare med anställda gränsgångare, har Den Sociale Sikringsstyrelse i Danmark och Riksförsäkringsverket i Sverige ingått en överenskommelse med ikraftträdande den 4 december 2001.10 Enligt överenskommelsen kan en arbetsgivare ansöka om att en anställd skall tillhöra arbetslandets försäkringssystem, även om detta egentligen inte skulle vara fallet enligt reglerna i rfo 1408/71. I skrivande stund har jag inga uppgifter på hur många arbetsgivare som tagit tillfället i akt och ansökt med stöd av överenskommelsen. Den skall tas upp för utvärdering den 1 januari 2005 och vilken betydelse för underlättandet av integrationen överenskommelsen haft, kommer förhoppningsvis att framkomma efter utvärderingen.

Art. 13.1 rfo 1408/71.

Art 13.2 a, b och art. 14.2 b rfo 1408/71. Såvida personen bor i någon av arbetsstaterna.

Undantaget berör både Danmark och Sverige, artikel 14 c b, bilaga 7 rfo 1408/71.

Överenskommelsen finns på Riksförsäkringsverkets Internethemsida på följande Internetadress: http://www.rfv.se/press/pm/2001/docs/danmark.pdf.

2.3 Skatter

Några allmängiltiga regler för hur gränserna för ett lands beskattningsmakt skall fastställas existerar i princip inte utan varje stat kan utforma sina regler efter egen önskan. Ett antal principer har dock utvecklats. Kortfattat innebär dessa att inkomsterna eller personerna skall ha någon form av anknytning till staten för att staten skall kunna beskatta personen. En (personlig) anknytning föreligger då den skattskyldige har sitt hemvist i staten enligt den s.k. domicilprincipen. Denna innebär att de personer som bor i staten kan beskattas för alla sina inkomster, såväl utländska som inhemska. Man säger att sådana personer är obegränsat skattskyldiga. För att staten inte skall gå miste om inkomst som visserligen härrör från staten, men vilken en i utlandet boende person uppbär, finns komplement till domicilprincipen. Ett komplement är källstatsprincipen, där den (ekonomiska) anknytningen till staten är inkomstkällan. På så vis kan staten införa skattskyldighet för utomlands bosatta personer. Denna skattskyldighet är av förklarliga skäl begränsad, man talar därför om att personer kan vara begränsat skattskyldiga. Eftersom flera stater, när gränserna för deras beskattningsrätt bestäms, använder sig av dessa principer har resultatet blivit att internationell juridisk dubbelbeskattning kan uppstå.11 Internationell juridisk dubbelbeskattning (i det följande benämnd dubbelbeskattning) kan allmänt definieras såsom uttagande av jämförbara skatter i två (eller flera) stater från samma skattskyldig på samma underlag och för samma tidsrymder.12 Såväl Danmark som Sverige använder sig av både domicil- och källstatsprincipen och risk för att dubbelbeskattning skall uppstå föreligger därför. För att undvika dubbelbeskattning har Sverige och Danmark ingått ett dubbelbeskattningsavtal.13 Dubbelbeskattningsavtalet är multilateralt och omfattar även de övriga nordiska länderna. Det följer i stort sett OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet. Dubbelbeskattningsavtalet omfattar inte bara fysiska personer utan även bolag och personsammanslutningar.14 Enligt artikel 15.1 i dubbelbeskattningsavtalet beskattas lön och annan liknande ersättning på grund av anställning endast i hemviststaten. Om arbetet utförs i annan avtalsslutande stat får dock ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. Av artikel 25.6 (b) framgår att om det av avtalet framgår att inkomst av enskild tjänst som avses i artikel 15.1 får beskattas i annan stat, skall sådan inkomst undantas från svensk skatt. Sverige tillämpar således en exemptmetod. Enligt artikel 25.6 (c) har Sverige möjlighet att beakta den utländska inkomsten vid fastställande av svensk progressiv skatt. Regeringen har dock uttalat att man inte kommer att utnyttja denna möjlighet15 varför full exempt tillämpas. Huvudregeln är således att arbetslandet har beskattningsrätten till arbetsinkomster. Personer som bor i Sverige men arbetar i Danmark, kommer således enligt huvudregeln i dubbelbeskattningsavtalet att för denna inkomst beskattas såsom begränsat skattskyldiga i Danmark. Den danska inkomsten kommer att bortses från helt vid den svenska beskattningen.

Nils Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 13 uppl. Norstedts Juridik, s. 14 ff. Internationell juridisk dubbelbeskattning skall inte förväxlas med ekonomisk dubbelbeskattning.

Inledningen till kommentaren till OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, p. 1. OECD:s modellavtal med kommentar finns i svensk översättning av Jan Francke och Hillel Skurnick, Iustus förlag, 1994.

Se not 2.

Art. 3 (b) dubbelbeskattningsavtalet.

Se prop. 1996/97:44 s. 47.

2.3.1 Danska gränsgångarregler

Till de stora frågorna inom personbeskattningen hör rätten till avdrag. Internationellt sett torde de som bor i arbetsstaten oftast ha större möjligheter att få göra förmånliga avdrag än gränsgångare. Annorlunda uttryckt, obegränsat skattskyldiga har lättare att göra avdrag än begränsat skattskyldiga. Frågor om direkta skatter faller i och för sig inte inom gemenskapens behörighetsområde. Detta innebär inte desto mindre att medlemsstaterna är skyldiga att respektera EG-rätten vid utövandet av beskattningsrätten. Principen om likabehandling i frågor om ersättning skulle vara verkningslös om den kunde undergrävas genom nationella diskriminerande bestämmelser avseende inkomstskatt.16 Som framgår av EG-domstolens uttalande kan man inte bortse från EG-rätten vid beskattning i internationella förhållanden inom EU. EG-domstolen har fastslagit att om en begränsat skattskyldig uppbär hela eller en stor del av sin globala inkomst från en annan stat (källstat) än hemviststaten, är källstaten under vissa omständigheter i princip förpliktigad att vid beskattningen medge den skattskyldige motsvarande avdrag som gäller för obegränsat skattskyldiga.17

En svensk gränsgångare, bosatt i Sverige med arbete i Danmark, blir begränsat skattskyldig och omfattas av de danska reglerna härom.18 Begränsat skattskyldiga får enligt huvudregeln endast avdrag för utgifter som är direkt relaterade till den danska inkomsten. I Danmark har man dock som en följd av EG-domstolens praxis infört särskilda skatteregler tillgängliga för gränsgångare.19 Om en gränsgångares inkomst från Danmark (kvalificerande inkomst) uppgår till minst 75 procent av personens totala inkomst (globala inkomst) kan denne hos danska skattemyndigheten ansöka om att bli beskattad såsom obegränsat skattskyldig. Innan jag redogör för vilka inkomster som omfattas av den kvalificerande inkomsten, bör nämnas att utgångspunkten i det danska skattesystemet är att alla inkomster en person har skall läggas ihop och underkastas samma beskattning, varför endast en samlad skattepliktig inkomst beräknas. Det danska systemet har således inte den svenska indelningen i förvärvskällor eller inkomstslag där inkomstberäkning sker för varje inkomstslag för sig och avdragsgilla kostnader från ett inkomstslag inte utan vidare kan flyttas till andra inkomstslag.20 Kortfattat gäller vid bestämningen av den kvalificerande inkomsten följande. All inkomst av anställning och självständig näringsverksamhet inräknas.21 Inkomsten skall vara skattepliktig i Danmark. Den kan vara skattepliktig såväl efter dansk intern skatterätt som efter dubbelbeskattningsavtal. Vad gäller dubbelbeskattningsavtalet, är det endast sådan inkomst som Danmark kan beskatta såsom källstat eller arbetsstat, som kan räknas in i den kvalificerande inkomsten. Den kvalificerande inkomsten beräknas efter den danska skattelagstiftnings allmänna regler tillämpliga på begränsat skattskyldiga med de begränsningar av avdragsrätten som följer.22 För globalinkomsten gäller kortfattat följande. Globalinkomsten omfattar i princip all inkomst, oavsett varifrån den kommer. Inkomster som efter danska skatteregler inte är skattepliktiga ingår dock inte. Denna globalinkomst delas upp i två delar, kvalificerande inkomst och övrig inkomst. Utgör den kvalificerande inkomsten 75 procent eller mer av globalinkomsten är villkoren uppfyllda för att gränsgångaren skall omfattas av de danska gränsgångarreglerna.

Gränsgångarreglerna innebär att de skattebestämmelser som tillämpas på obegränsat skattskyldiga i stort sett också tillämpas på dem som omfattas av gränsgångarreglerna. Eftersom det skulle medföra en redogörelse för stora delar av den danska personskatterätten, finns det ingen möjlighet att här uttömmande redogöra för de regler som gäller för de gränsgångare som valt att omfattas av gränsgångarreglerna. Jag skall endast kort och i stora drag redogöra för vissa delar. Personer som väljer att omfattas av gränsgångarreglerna får möjlighet att göra en rad avdrag för personliga och familjemässiga utgifter.23 De får bl.a. göra ett personavdrag på f.n. 22900 DKK och ett grundavdrag på 3000 DKK.24 Man får vidare tillgång till de danska avdragsreglerna för bostad, även om bostaden ligger utomlands (vilket den ju gör om man är gränsgångare). Gifta par sambeskattas och vid beskattningen av gifta par som är obegränsat skattskyldiga, tas hänsyn till deras sammanlagda inkomst. En person som omfattas av gränsgångarreglerna och är gift behandlas på samma sätt. Vid skatteberäkningen av gränsgångarens inkomst, jämställs maken med en obegränsat skattskyldig.25 Det innebär att hänsyn också skall tas till makens samlade inkomster efter danska regler när gränsgångarens skatt beräknas. I fall en gränsgångares make antingen är begränsat skattskyldig i Danmark eller inte skattpliktig alls, får gränsgångaren överföra outnyttjat personavdrag och grundavdrag från maken till sig. Är också maken gränsgångare gäller att, förutom att outnyttjat personavdrag och grundavdrag får överföras mellan makarna, även vissa outnyttjade underskott får överföras mellan makarna. Kan underskottet inte utnyttjas fullt ut ett år, kan underskottet rullas till nästa inkomstår, dock i maximalt fem år.

EG-domstolens dom i mål C-175/88, Biehl.

EG-domstolens dom i mål C-279/93, Schumacker.

2 § lov om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (Kildeskatteloven, härefter KSL) och art. 15.1 dubbelbeskattningsavtalet.

De s.k. Schumackerreglerna i 5 A–D §§ KSL.

Andersen m.fl., Skattesystemet – en elementær fremstilling, Nyt juridisk forlag, 1997, s. 31. Efter skattereformen 1987 har det dock införts väldigt många undantag i det danska skattesystemet och principen kanske inte kan sägas vara helt upprätthållen. Den skattskyldiges inkomst delas vid beskattningen in i fyra olika kategorier; förvärvsinkomst, inkomst av kapital, inkomst av aktier och CFC-inkomst med olika skattesatser och avdragsregler. Se vidare Andersen m.fl. s. 217 ff.

Inkomst av fast egendom, ränteintäkter, royalty ingår t.ex. inte, såvida det inte räknas till inkomst av näringsverksamhet. Kort kan dock sägas att det för fysiska personer är få inkomster som inte inräknas i den kvalificerande inkomsten.

2 st. 1 § och 2 st. 2 § KSL.

Uppräknade i 5 B § KSL.

Gränsgångare som inte kvalificerar till eller vill omfattas av de danska gränsgångarreglerna har dock möjlighet att göra ett särskilt grundavdrag som till beloppet motsvarar personavdraget. Se 9 F § lov om påligningen af indkomstskat til staten, ligningsloven.

5 C § KSL. Det innebär inte att maken beskattas som obegränsat skattskyldig, utan beskattningen gäller fortfarande endast gränsgångaren.

2.3.2 Svenska gränsgångarregler?

Jag konstaterar att utredningen i SOU 2003:12 föreslagit vissa ändringar vad gäller utomlands boende pendlare. Att Sverige under vissa omständigheter i princip är förpliktigat att vid beskattningen medge den skattskyldige motsvarande avdrag som gäller för obegränsat skattskyldiga, följer redan av Schumackermålet. Problemen med pendlarna ligger i att de förtjänar sin inkomst i den ena staten men har flertalet av sina kostnader i den andra. För kostnaderna måste de skattskyldiga ha möjlighet att göra avdrag, precis som personer som arbetar och bor i ett och samma land. Det är därför bra om Sverige, såsom utredningen föreslagit, följer Danmarks exempel och inför regler om detta. De föreslagna reglerna innebär således att danskar kan komma i åtnjutande av avdrag enligt svenska skatteregler om de väljer att bli beskattade enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Förslaget innefattar ett krav på 75 procents kvalificerande inkomst från Sverige. Den kvalificerande inkomsten skall dock inte beräknas på samma sätt som den görs i Danmark. Utredningen föreslår att man endast jämför den skattskyldiges förvärvsinkomster, alltså inte all den skattskyldiges inkomster. Såsom utredningen själv påpekar låter sig dessa regler inte utformas utan flera tillämpningsproblem.

Utredningen föreslår vidare att en stor del av gränsgångarna skall vara obegränsat skattskyldiga i Sverige. Problemen löses dock enligt min mening inte genom detta. Samhällets tjänster finansieras huvudsakligen genom skatter och avgifter. Vidare torde huvuddelen av samhällets tjänster utnyttjas i boendestaten. Det rimligaste ur ett sådant perspektiv är därför att man betalar där man erhåller service. Detta gör att en beskattning i hemviststaten, exklusivt eller med avräkning för skatt i arbetsstaterna, är att föredra. Ett problem i detta avseende är skillnaden i finansieringssystem mellan Sverige och Danmark. Danmark finansierar, till skillnad från Sverige, stora delar av de sociala utgifterna via skatten. Det innebär att Danmark förlorar intäkter för utgifter som typiskt sett hänför sig till arbetslandet, såsom pensioner m.m. Man kan alltså inte lösa problemet genom att endast ändra skattereglerna, allra minst genom att ändra endast de interna skattereglerna. Tyvärr har utredningen inte haft möjlighet att se över annat än skattereglerna.26 Som jag tidigare nämnde kommer det att bli intressant att se vad remissinstanserna har att anföra.

Även om utredaren kort konstaterat att något bör nämnas om den inverkan rfo 1408/71 kan ha i vissa situationer, se t.ex. s. 125 i utredningen.

3 Sammanfattning

Till följd av ovan redogjord problematik uppstår en rad konkreta problem. Dessa problem kommer av framförallt den bristande koordinationen mellan skatterätten och socialförsäkringsrätten samt mellan dansk och svensk rätt. De konkreta problemen gäller bl.a. egenföretagare, personer som har inkomster från både egen verksamhet och anställning samt uthyrning av arbetskraft. Det har blivit allt vanligare att traditionella anställningsformer ersätts av mer flexibla sådana. Exempel är anställning hos bemanningsföretag, vikarieförmedlingar och frilansformer. Även idrottsmän och artister kan inräknas här. De mer flexibla formerna reser i sig frågor om självständighet respektive osjälvständighet i förhållande till uppdragsgivare, vilket får betydelse för frågor om rätt inkomstmottagare, val av inkomstslag, erhållande av sociala förmåner och erläggande av sociala avgifter. En viktig faktor som jag nämnde tidigare, vad gäller överväganden som man måste göra innan man väljer att ta ett arbete utomlands, är familjesituationen. Privata förhållanden vid sidan av anställningen kan ofta få betydelse för det slutliga skatteuttaget. Till dessa förhållanden kan räknas skatte- och bidragsaspekter på boendeform, resor till och från arbetet, hemresor och eventuell sambeskattning av familjer. Skillnader föreligger mellan länderna ifråga om t.ex. beskattning av boende i olika former och huruvida familjesituationen påverkar skatteuttaget.

Problematiken vad gäller skatter och sociala avgifter i Öresundsregionen är tämligen komplex. Vi har att göra med problem på flera nivåer som är svåra att särskilja och i botten ligger politiska avgöranden. Debatten om problematiken har till största delen tagit avstamp i skatterätten och kommit att handla om kritik mot skattereglerna. Enligt min mening är skattereglerna bara ena sidan av myntet, den andra utgörs av socialförsäkringsrätten. Den gordiska knuten ligger således i den bristande koordinationen mellan skatterna och de sociala avgifterna i de danska och svenska systemen. Om man utifrån insikten om den dubbla problematiken kunde ha en övergipande syn, tror jag att man kan närma sig en lösning. En viktig faktor att ta hänsyn till är naturligtvis att de båda ländernas regeringar inte har total handlingsfrihet i dessa frågor då framförallt socialförsäkringsfrågorna till stor del ligger under EU:s kompetens. Även vad gäller skatter måste hänsyn tas till EG-rätten och EU:s fyra friheter. När ”Alexanderhugget” har fallit är jag dock säker på att också integrationen i Öresundsregionen kommer att ta ny fart och i högre grad motsvara förväntningarna.

Jerker Westerström

Jerker Westerström, jur. kand., blev kammarrättsfiskal vid Kammarrätten i Jönköping 2001 och arbetar f.n. på Länsrätten i Skåne län.