Skattenytt nr 9 2003 s. 613

Något om skattetillägg och rättssäkerhet med anledning av ny lagstiftning

Riksdagen antog den 14:e maj ändrade regler avseende administrativa avgifter på skatte- och tullområdet. Detta får anses vara en viktig milstolpe i synen på skattetillägg och institutets förenlighet med Europarådets konvention om skyddet för de mänskliga rättigheterna. De nya reglerna motiveras av att Europadomstolen ansett att uttag av skattetillägg i vissa fall är att jämställa med påföljd för brottslig gärning. Lagändringarna avser i första hand att skapa en mer nyanserad tillämpning av uttag av skattetillägg. I denna artikel behandlas några av de förändringar i skattetilläggsregleringen som genomförts. Detta sker mot bakgrund av tidigare gällande regler samt utvecklingen inom rättspraxis. Artikeln behandlar endast skattetilläggsreglerna i taxeringslagen (1990:324).

1 Inledning1

De svenska skattetilläggsreglerna har under de senaste åren varit föremål för en förhållandevis omfattande diskussion och debatt.2Diskussion har främst kommit att beröra frågan om skattetilläggsreglernas förenlighet med Europarådets konvention om skyddet för de mänskliga rättigheterna (fortsättningsvis Konventionen). Inte helt överraskande har meningarna rörande skattetilläggets förenlighet med Konventionen gått vitt isär. Främst från företrädare för de skattskyldiga har framhållits att skattetilläggsreglerna i ett flertal hänseenden är oförenliga med Konventionen.3

Den kritik som framförts bygger på att skattetillägg per sin karaktär måste anses utgöra straff enligt artikel 6 Konventionen.4 Det har i detta sammanhang ifråga satts om det administrativa förfarande som innebär att skattemyndigheterna som första instans får besluta om skattetillägg är förenliga med kravet på domstolsprövning avseende åtal för brottsliga gärningar.5 Vidare har det ifrågasatts om de objektiva kriterierna för uttag av skattetillägg är förenliga med ett påstått krav på oskuldspresumtion i Konventionen.6 En annan kritisk synpunkt har varit att uttagsprocenten är oproportionerlig i förhållande till handlingens straffvärde.7 Det har också framhållits att en fällande dom för skattebrott bör anses utgöra ett hinder mot att ta ut skattetillägg.8 Slutligen har framhållits att tillämpningen av de svenska skattetilläggsreglerna, förutsatt att Konventionen är tillämplig, i vissa fall kan komma att vara i konflikt med promulgationslagen.9

Från annat håll, och då främst företrädare för det allmänna, har framhållits att den svenska skattetilläggsregleringen inte faller in under Konventionens bestämmelser.10 Argumentationen har i dessa fall varit att det inte kan vara fråga om straff enligt Konventionens mening då inte frihetsberövande finns som sanktion i något hänseende, samt att det vare sig krävs oaktsamhet eller uppsåt för att skattetillägg skall kunna tas ut.11

Under år 2000 avdömde Regeringsrätten ett par mål i vilka frågan om de svenska skattetilläggsreglernas förenlighet med Konventionen bedömdes.12 I dessa fall kom Regeringsrätten fram till att Konventionen var tillämplig på skattetilläggsreglerna och uttaget av skattetillägg. Under sommaren 2002 avgjordes tre mål av Europadomstolen rörande samma och liknande frågor. Även Europadomstolen kom fram till att Konventionens bestämmelser skulle tillämpas på det svenska skattetilläggsinstitutet.

I denna artikel behandlas först och främst ändringar av skattetilläggsreglerna i TL utifrån just frågan om förenlighet med Konventionen. Inledningsvis kommer en kort historisk exposé över skattetilläggsinstitutet. Därefter behandlas några av de mer betydelsefulla målen på området. Slutligen diskuteras de genomförda lagändringarna mot bakgrund av den senaste tidens rättsutveckling och grundläggande rättigheter. Slutligen återfinns några avslutande synpunkter.

Jag vill inledningsvis tacka jur dr Eleonor Alhager som kommit med konstruktiva synpunkter på slutmanus. Arbetet med denna artikel har delvis finansierats av Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådet.

Se exempelvis Eklund & Johansson, Hög tid för omprövning av den svenska skattetilläggsregleringen, SN 1998 s. 276 ff., Leidhammar, Straff eller avgift? – skattetillägg i belysning av artikel 6 i Europakonventionen, SST 1998 s. 829 ff., Mutén, Orimligt skattetillägg, SST 1998 s. 599 ff., Alexandersson, Europakonventions betydelse i mål gällande skattetillägg, JT 1998–99 s. 251 ff., Eklund & Johansson, Europakonventionens tillämpning i mål om skattetillägg, SN 1999 s. 174 ff., Asp, Skattetilläggen och oskuldspresumtionen, SN 1999 s. 702 ff., Cameron, Skattetilläggen och Europakonventionen, SvJT 2001 s. 745 ff. och Kamstam & Leidhammar, Beviskravet i skatteprocessen avseende eftertaxering och skattetillägg (JT 2002–03) s. 232 ff. samt SOU 1996:116.

Se Eklund & Johansson, Hög tid för omprövning av den svenska skattetilläggsregleringen, SN 1998 s. 276 ff., Leidhammar, Straff eller avgift? – skattetillägg i belysning av artikel 6 i Europakonventionen, SST 1998 s. 829 ff., Mutén, Orimligt skattetillägg, SST 1998 s. 599 ff., Alexandersson, Europakonventions betydelse i mål gällande skattetillägg, JT 1998–99 s. 251 ff., Eklund & Johansson, Europakonventionens tillämpning i mål om skattetillägg, SN 1999 s. 174 ff.

Se exempelvis Eklund & Johansson SN 1999 s. 174 ff.

Se exempelvis Eklund & Johansson SN 1999 s. 178 ff.

Se exempelvis Alexandersson JT 1998–99 s. 262 ff.

Se exempelvis Leidhammar SST 1998 s. 838 och jfr Mutén SST 1998 s. 601.

Se exempelvis Cameron SvJT 2001 s. 767 ff.

Se Leidhammar SST 1998 s. 838 med hänvisning till Eklund & Johansson SN 1998 s. 276 ff.

Se SOU 1996:116 s. 117 ff.

Se SOU 1996:116 s. 118.

Se RÅ 2000 ref. 62 I och II.

2 Skattetilläggsreglernas utformning

2.1 Allmänt

Skattetilläggsregler, d.v.s. ett administrativt sanktionssystem, utgör ett av två huvudalternativ för att tillförsäkra att de uppgifter som lämnas i själv- och skattedeklarationer är riktiga. Det andra huvudalternativet är att kriminalisera avlämnandet av oriktiga uppgifter och underlåtenheten att lämna nödvändigt underlag för taxeringen. Det kan noteras att båda systemen tillämpas i svensk rätt parallellt, och att skattetilläggsregleringen är den yngsta. Regler om skattetillägg infördes med verkan från och med den 1 januari 1972. En del av de ageranden, eller underlåtenhet att agera, som idag täcks av skattetilläggsinstitutet omfattades tidigare delvis av skattestraffstadganden.

Från ett internationellt perspektiv kan också noteras att förekomsten av skattetilläggsregler varierar. I nästan alla länder finns dock ett sanktionssystem mot avlämnade av oriktiga uppgifter, eller liknande förfaranden. För nordiskt vidkommande återfinns skattetilläggsregler, eller liknande regler i Finland, Norge och Sverige. I dansk rätt saknas däremot helt skattetilläggsregler.

2.2 Kort historik

Fram till och med 1971 saknades ett administrativt sanktionssystem mot lämnade av oriktiga uppgifter i samband med taxering. Det dåvarande straffrättsliga systemet var också föremål för förhållandevis skarp kritik.13 Under 1971 framlades också, på basis av Skattestraffutredningens betänkande,14 ett lagförslag om införande av skattetilläggsregler.15 Förslaget ledde till lagstiftning som trädde ikraft den 1 januari 1972.

Även dessa regler blev ganska snart i sin tur föremål för förhållandevis omfattande kritik. Redan 1975 tillsattes därför en ny utredning – Skattetilläggsutredningen – för att se över de nyligen införda skattetilläggsreglerna. Ett första delbetänkande lämnades 1977 som också ledde till ett par mindre lagändringar.16 Skattetilläggsutredningens slutbetänkande, SOU 1982:54, ledde dock inte till några ytterligare åtgärder från regeringen och riksdagen.17

Under 1991 bearbetades några äldre förslag till ändringar av skattetilläggsreglerna inom Finansdepartementet.18 Detta förslag resulterade bland annat i införandet av möjligheten att ta ut skattetillägg när oriktig uppgift givit upphov till ett ökat underskott, att den fria kvittningsinvändningen togs bort samt att en ny eftergiftsgrund infördes för det fall att det framstod som uppenbart oskäligt att skattetillägg togs ut.19 Vidare sänktes uttagsnivån för skattetillägg vid periodiseringsfel.

Därefter har skattetilläggsreglerna varit föremål för ytterligare ett par lagändringar varvid den kanske viktigaste är en ytterligare sänkning av uttagsprocenten vid periodiseringsfel.20 Skattetilläggsreglernas förenlighet med Konventionen var också föremål för utredning av Skattekontrollkommittén, som dock inte ännu lett till några lagsförslag från regeringen.21

Kritiken avsåg i första hand att systemet var orättvist, ineffektivt och att allt för stora resurser förbrukades på att utreda och lagföra bagatellbrott, se SOU 2001:25 s. 68.

Se SOU 1969:42.

Se prop. 1971:10.

Se SOU 1977:6. Bland annat infördes en möjlighet till att nedsätta skattetillägg om det hade varit möjligt att rätta en felaktig taxering med hjälp av tillgängligt kontrollmaterial, se prop. 1976/77:92 s. 89.

Förslaget blev föremål för hård kritik, se SOU 2001:25 s. 75.

Se Ds 1991:16.

Se SOU 2001:25 s. 79.

Se SOU 2001:25 s. 80.

Se SOU 1998:12.

2.3 Gällande lagstiftning t.o.m taxeringen 2003

2.3.1 Allmänt22

Reglerna om skattetillägg återfinns i 5 kap. TL. Enligt 5 kap. 1 § TL kan skattetillägg tas ut om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig. Skattetillägg kan också tas ut om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i mål om taxering och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak.

Begreppet oriktig uppgift omfattar förutom rent osanna uppgifter också endast delvis sanna uppgifter samt att den skattskyldige inte avlämnat någon uppgift alls.23

Skattetillägg tas ut med 40 procent av undanhållen inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, statlig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel, särskild löneskatt på pensionskostnader och allmän pensionsavgift. För mervärdesskatt är uttagsprocenten 20. För det fall den oriktiga uppgiften hade kunnat medföra att ett underskott beräknats högre bestäms underlaget för uttag av skattetillägg till 25 procent av den ökning av underskottet som ett godtagande av uppgiften skulle ha lett till.

Om en oriktig uppgift har rättats eller kunnat rättas med stöd av normalt tillgängligt kontrollmaterial sätts uttagsnivån ned till 20 procent respektive 10 procent för mervärdesskatt. Vid periodiseringsfel utgår skattetillägg med 10 procent respektive 5 procent för mervärdesskatt.

En särskild fråga i dessa sammanhang är vilka kvittningsinvändningar som den skattskyldige kan göra när fråga är om uttag av skattetillägg. Enligt 5 kap. 2 a § TL tillåts endast oäkta kvittningsinvändningar. En kvittningsinvändning måste således röra samma fråga som den som grundar uttaget av skattetillägg.

Vid skönsmässig avvikelse från deklarerade uppgifter och vid skönstaxering då ingen deklaration avlämnats kan skattetillägg också tas ut (se 5 kap. 2 § TL). För båda dessa fall bestäms dock underlaget av en ”riktig” taxering. Härigenom föreligger en möjlighet att även äkta kvittningsinvändningar kan komma att reducera underlaget för skattetillägg. Vid skönstaxering när ingen deklaration alls har avlämnats skall skattetillägget undanröjas om den skattskyldige efter beslutet om skattetillägg inkommer med en självdeklaration före utgången av året efter det år som beslutet fattades (se 5 kap. 3 § TL).

En relativt ingående beskrivning återfinns i SOU 2001:25 s. 85–96.

Se SOU 2001:25 s. 85.

2.3.2 Undantag från uttag av skattetillägg

Skattetillägg skall enligt 5 kap. 4 § TL inte tas ut i fyra olika situationer. För det första är detta möjligt vid felräkningar och misskrivningar. En grundläggande förutsättning är dock att felet är uppenbart. Vidare skall inte skattetillägg tas ut avseende inkomst av tjänst och inkomst av kapital om rättelse gjorts eller kunnat göras med stöd av kontrolluppgifter i vissa fall. Det krävs att kontrolluppgifterna varit tillgängliga för skattemyndigheten före utgången av november månad taxeringsåret. Undantag från denna regel görs avseende kontrolluppgifter för upplåtelse eller överlåtelse av bostadsrätt och avyttring av värdepapper.24 Den tredje grunden för att inte ta ut skattetillägg är om avvikelsen avser bedömning av ett yrkande och avvikelsen inte gäller uppgift i sak. Denna grund utgör antagligen ett förtydligande av att med oriktig uppgift inte avses ett oriktigt yrkande. Skattetillägg skall inte heller tas ut om den skattskyldige frivilligt rättat en oriktig uppgift.25

Se prop. 1991/92:43 s. 112.

Se RÅ 80 1:79.

2.3.3 Eftergift av skattetillägg

Av 5 kap. 6 § TL framgår tre olika typfall när skattetillägget helt skall efterges.26 Den första grunden är hänförlig till den skattskyldige personligen. Skattetillägg kan efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Vidare kan skattetillägg efterges om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet. Det är främst i fall av mycket svårbedömbara skattefrågor som denna eftergiftsgrund blir tillämplig.27 Slutligen kan också skattetillägget helt efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att sådant tas ut. Detta är en ventil för fall då eftergift inte kunnat medges på annan grund, men sanktionen att ta ut skattetillägg framstår som oproportionerlig.28

Härutöver finns också en möjlighet att befria från skattetillägg om det belopp som kunde ha undandragits är obetydligt.29

Bestämmelsen skall tillämpas ex officio.

Se SOU 2001:25 s. 93 med hänvisning till prop. 1977/78:136 s. 206 f.

Se prop. 1991/92:43 s. 88.

Enligt RSV Dt 1992:7 är obetydligt belopp rörande inkomstskatt maximalt 5000 kronor avseende underlaget, 2500 kronor i skattebelopp avseende mervärdesskatt och maximalt 100000 kronor vid bestämmandet för underlag för fastighetsskatt och förmögenhetsskatt.

3 Sanktionssystem i Danmark, Finland och Norge

3.1 Allmänt

Det finns i princip två möjliga alternativa former av sanktionssystem för att säkerställa att riktiga uppgifter lämnas i självdeklaration och skattedeklarationer: Antingen används ett administrativt eller ett straffrättsligt system.30 Från nordiskt perspektiv kan noteras att i Finland, Norge och Sverige är sanktionssystemen administrativa. I dansk rätt tillämpas istället ett straffrättsligt sanktionssystem. I det följande redogörs kortfattat för dansk, finsk och norsk rätt.31

Tolkningen av begreppet straff är enligt Konventionen autonomt varför det från Konventionsperspektiv kan vara egalt hur ett system har klassificerats i intern rätt, jfr Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis (Stockholm 2002, 2 upplagan) s. 56.

I huvudsak är framställningarna hämtade från SOU 2001:25. Vad gäller norsk och dansk rätt har jag också inom ramen för ett forskningsprojekt finansierat av Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådet företagit forskningsresor till Oslo respektive Århus.

3.2 Danmark

Det danska systemet saknar motsvarande regler som det svenska skattetilläggssystemet. Överträdelse av skattelagstiftningen är istället kriminaliserat och påföljden är ett straff.32

För danskt vidkommande kan rättsläget sammanfattas med följande. Att med uppsåt lämna vilseledande uppgift för taxeringen i form av oriktiga uppgifter är att beteckna som skattebedrägeri. Detta är även fallet om en uppgift har blivit oriktig på grund av grov oaktsamhet. Straffskalan är upp till två års fängelse och böter (kan kombineras) för normalformen av brottet. Vid särskilt grova brott kan påföljden bli upp till fyra års fängelse. Även att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämna oriktiga eller vilseledande kontrolluppgifter är straffbart enligt dansk rätt.

En särskild regel finns avseende objektivt ansvar för skattebrott.33 Sådant ansvar kan åläggas ett företag eller en ägare av en verksamhet. Påföljden kan i dessa fall endast vara böter. En förutsättning är dock att någon annan persons agerande uppfyller de subjektiva rekvisitet för att lagföra på grund av skattebrott.34

Frågor om utdömande av påföljd för skattebedrägeri bedöms i princip av de danska domstolarna. Undantag görs dock för fallet att påföljden inte kommer att vara annat än böter.35 I sådana fall kan skattemyndigheterna, efter bemyndigande från skatteministern, inom ramen för ett administrativt förfarande ålägga böter på grund av skattebedrägeriet. Förfarandet liknar i stora delar det svenska systemet med strafföreläggande. Om den skattskyldige accepterar föreläggandet sker ingen vidare prövning. Handläggande i administrativ ordning får inte ske om det är fråga om uppsåtligt brott och undandragen skatt samt eventuella avgifter kan förväntas överstiga 100 000 danska kronor.

Bötesbeloppen är vid uppsåtligt brott normalt två gånger det undandragna skattebeloppet och vid grovt oaktsamma överträdelser en gång det undandragna beloppet. Det kan således framhållas att sanktionssystemet i detta fall är förhållandevis ingripande och kännbart för de skattskyldiga. Straffskalan är något lindrigare för det fall den undandragna skatten understiger 30 000 danska kronor.

För bagatellartade brott finns också ett system med varning. För att varning skall bli aktuellt krävs dock att den undandragna skatten vid uppsåtliga brott högst uppgår till 4 000 danska kronor och vid grovt oaktsamt handlande högst 8 000 danska kronor.

Systemet kompletteras med en möjlighet att nedsätta en eventuell bot.36 Det är också möjligt att erhålla anstånd, eller att boten delas upp på en avbetalningsplan. Eftergiften kan innebär antingen hel befrielse eller nedsättning.

Bestämmelserna avseende direkt skatt finns i första hand i skattekontrolloven (LBK nr 564 02/07/ 1999). Dessutom finns några bestämmelser i straffeloven. Beträffande den indirekta beskattningen finns straffbestämmelser i ett stort antal lagar om avgifter och tull, t.ex. avseende arvs- och gåvoavgift, aktieavgift, motor- och försäkringsavgifter och moms.

Se 18 § skatteloven.

Se SOU 2001:25 s. 105 och Engholm Jacobsen, Dansk juridisk nationalrapport, NSFS nr 36 (Stockholm 1998) s. 21 ff.

Se 20 § skatteloven.

Se 73 B kildeskatteloven.

3.3 Finland

Enligt finsk rätt kan skatteöverträdelse både rendera straffrättliga och administrativa påföljder. Inom ramen för den administrativa ordningen finns tre olika sanktionsmöjligheter. Det svenska skattetillägget motsvaras av en särskild möjlighet till skatteförhöjning.

Skatteförhöjning kan tas ut oavsett om den skattskyldige handlat oaktsamt, uppsåtligt eller helt omedvetet. Skatteförhöjning kan utgå med fast belopp om lämnad deklaration är bristfällig eller felaktig eller om deklarationen lämnats in för sent. Skatteförhöjningen är högre, men fortfarande ett fast belopp, om det är fråga om väsentliga brister eller deklarationen först sänts in efter uppmaning.

Om felet eller underlåtenheten att lämna in en deklaration är uppsåtligt eller grundar sig på grov oaktsamhet tas skatteförhöjning ut med en procentsats mellan 3 och 30 procent av den inkomst som undanhållits och mellan 0,5 och 1 procent av de tillgångar som inte deklarerats. Ett minsta fast belopp, motsvarande den högre fasta skatteförhöjningen, tas dock alltid ut.

Skattetillägg och föreningsavgifter kan användas som sanktion när skatt inte betalas in eller betalas för sent. Därutöver kan skattebedrägeri lagföras inom ramen för det straffrättliga förfarandet.

3.4 Norge

Norsk rätt bygger på ett system som liknar det svenska systemet. Avlämnande av en oriktig skatteuppgift kan således rendera en form av skattetillägg – tilleggsskatt – alternativt kan agerandet vara straffbart.

Med stöd av ligningsloven kan tilleggsskatt tas ut om den skattskyldige lämnat en oriktigt eller vilseledande uppgift som har medfört att för låg skatt tagits ut, eller som hade kunnat medföra detta. Det norska systemet medger en möjlighet att på subjektiva grunder efterge tilleggsskatten.

En skillnad i förhållande till svensk rätt är att en form av subjektiv prövning sker vid fastställande av tilleggsskatt. Normalnivån för tilleggsskatten är 30 procent av undandragen skatt. Om felaktigheten eller underlåtenheten är uppsåtlig eller grundar sig på grov oaktsamhet kan förhöjd tilleggsskatt upp till 60 procent av undanhållen skatt tas ut. Det finns också en möjlighet till jämkning av tilleggsskatten till 15 procent av undanhållen skatt. Jämkning kan ske om det finns tillgängliga kontrolluppgifter eller andra uppgifter som varit tillgängliga för skattemyndigheten.

Skattemyndigheten är den första instans som beslutar om tilleggsskatt, och dessa ärenden kan överprövas av norska domstolar.

Av intresse i detta sammanhang är också att i norsk rätt har tilleggsskatten varit föremål för prövning av Høyesterett angående institutets förenlighet med Konventionen.37 Høyesteretten har därvidlag kommit till slutsatsen att Konventionen är tillämplig på norsk tilleggsskatt. Høyesterett underkände också uttaget av förhöjd tilleggsskatt med motiveringen att handläggningstiden tagit allt för lång tid. I målet diskuterades också frågan om dubbelbestraffning när den skattskyldige fällts för skattebrott. Eftersom domstolen undanröjde tilleggsskatten på annan grund, förelåg dock inte skäl att pröva denna fråga i sak.

Frågan om dubbelbestraffning kom dock att prövas i ett mål avgjort av Høyesterett den 3 maj 2002.38 I detta mål framhöll domstolen att uttag av förhöjd tilleggsskatt och straffpåföljd avser samma brott, och därigenom utgör Konventionen hinder mot att båda påföljderna tillämpas parallellt. Samma dag avgjordes också ett ärende rörande beviskravet vid uttag av normal tilleggsskatt.39 Enligt Høyesterett är artikel 6 i Konventionen tillämplig även på normal tilleggsskatt och därigenom bör straffrättsliga principer för bevisföring i tilleggsskattemål tillämpas. Den slutsats som dragits av de norska skattemyndigheterna är att tilleggsskatt och straffpåföljd inte kan utdömas för samma gärning/brott, och att tilleggsskatt därigenom inte skall tas ut om den skattskyldige tidigare dömts för skattebrott i samma fråga.40

Se Høyesterettens avgörande 23.06.2000, Sivilsak nr. 142/1999.

Se Høyesterettens avgörande 3.05.2002, Rt-2002-557 (122-2002).

Se Høyesterettens avgörande 3.05.2002, Rt-2002-509 (119-2002).

Se Skattedirektoratets notat 19 juli 2002 (ref. 02/03049 FP-PE 436.3 ebm) Høyesterettensavgjørelser in den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) med betydning for tilleggsskatt og tilleggsavgift s. 8-9.

4 Rättspraxis rörande skattetillägg

4.1 Allmänt

I svensk rätt har skattetilläggsinstitutet varit föremål för prövning vid ett flertal tillfällen. Under senare tid har särskilt frågor om skattetilläggsreglernas förenlighet med Konventionen ställts på sin spets. Regeringsrätten avgjorde dock så tidigt som 1987 ett mål som indikerade att domstolen i vart fall i ett hänseende ansåg att skattetillägg var att jämställa med straff. I målet RÅ 1987 ref. 42 fastställde Regeringsrätten kammarrättens dom innebärande att rättegångsbalkens regler för omröstning i brottmål skall tillämpas vid fastställande av skattetillägg. I domen framhåller kammarrätten uttryckligen att skattetillägg i omröstningshänseende bör anses vara jämställt med straffpåföljd, även om skattetillägget i uppbördshänseende skall anses som en skatt. I det följande ges en kort redogörelse för de mest centrala målen under senare tid.

4.2 Svensk domstolspraxis

4.2.1 RÅ 2000 ref. 66 I och II41

Den materiella frågan i RÅ 2000 ref. 66 I var skattemässig behandling av avsättningar till så kallade internvinstkonton. Den skattskyldige förlorade den materiella frågan. I Regeringsrätten anförde bolaget att i första hand skulle skattetillägget efterges, och i andra hand jämkas. Bolaget menade att det svenska skattetilläggsinstitutet på grund av avsaknad av subjektivt rekvisit stod i strid mot artikel 6 i Konventionen. Av den anledningen borde tillägget helt efterges. Vidare menade bolaget att prövning inte skett inom skälig tid och att skattetillägget inte stod i rimlig proportion till den handling som bolaget gjort sig skyldig till. Av den anledningen menade bolaget att skattetillägget i vart fall borde jämkas. Bolaget menade dessutom att det var fråga om en svår skatterättslig fråga samt att det endast rörde sig om ett periodiseringsfel som, om felet hade gjorts vid nästföljande års taxering, skulle ha medfört att skattetillägg hade påförts efter en lägre procentsats. Vidare menade bolaget att eftersom skattetillägg är att betrakta som straff enligt Konventionen borde 5 § andra stycket lagen (1964:163) om införande av brottsbalken (promulgationslagen) vara tillämplig. Enligt bolagets uppfattning kunde därför skattetillägg inte påförs med högre procentsats än den som gällde när Regeringsrätten avgjorde målet. Sammanfattningsvis ansåg bolaget att skattetillägg som hade påförts med stöd av en lagstiftning som inte beaktade Konventionens rättssäkerhetsgarantier kunde undanröjas alternativt efterges med stöd av en fördragskonform tolkning av 5 kap. TL. Samma slut nåddes om Regeringsrätten, utan beaktande av Konventionens krav, tillämpade de i 5 kap. 6 § TL uppställda eftergiftsgrunderna eller svenska straffprocessuella regler.

RSV anförde till stöd för sin inställning i skattetilläggsfrågan sammanfattningsvis följande. Enligt RSV:s mening fanns det inte någon omständighet som skulle motivera undanröjande eller eftergift av skattetillägget. Vad gällde Konventionens tillämplighet var RSV:s grundläggande inställning att de svenska skattetilläggen inte omfattas av Konventionen. Även om så skulle vara fallet förelåg inte, också med beaktande av konventionen, grund för att undanröja skattetillägget. I den anvisningspunkt till 29 § KL, som reglerade avdragsrätten för avsättning till internvinstkonto klargjordes att avdragsrätt endast förelåg om lagertillgången kvarlåg osåld hos dotterföretaget vid utgången av beskattningsåret. Enligt RSV var det således inte en svår skatterättslig fråga som den skattskyldige hade haft att ta ställning till. Att ett realt sett högt skattetillägg inte ensamt utgjorde grund för att efterge ett skattetillägg hade vidare slagits fast av Regeringsrätten i RÅ 1995 ref. 5. Inte heller fanns anledning att med analog tillämpning av promulgationslagen påföra skattetillägg efter en annan procentsats än den som gällde vid nu aktuell taxering.

Regeringsrätten konstaterade att skattetillägget var att betrakta som straff enligt Konventionen. Därefter konstaterade Regeringsrätten att det inte kunde anses vara i strid mot Konventionen att förvaltningsmyndighet som första instans beslutade och handlade skattetilläggsfrågor. Vid bedömningen av om det skulle uppställas ett krav på oaktsamhet eller uppsåt (subjektivt rekvisit) hänvisade Regeringsrätten till Salabiaku-målet vari Europadomstolen, enligt Regeringsrätten, godtagit rättsliga presumtioner. Regeringsrätten menade också att handläggningstiden inte hade varit oskälig. Slutligen konstaterade domstolen att storleken på skattetillägget i ett fall som detta inte heller var oproportionellt.

Domarna har kommenteras av bland andra Moëll & Persson Österman, Till vägledning för rättstillämpningen: skattetilläggsmålen i Regeringsrätten, SN 2001 s. 262 ff.

4.2.2 NJA I 2000 s. 622

Högsta Domstolen hade i ett mål att ta ställning till om tidigare uttag av skattetillägg kunde anses utgöra hinder mot att lagföra ett agerande såsom skattebrott. I målet hade den åtalade genom lagkraftvunnen dom ålagts att betala skattetillägg. Den åtalade gjorde därefter gällande att skattetillägg enligt Konventionen var att se som ett straff. Av Konventionen följde också att en person inte kunde lagföras för samma brott två gångar.42 Högsta Domstolen instämde i den åtalades uppfattning vad gällde om skattetillägg var att anse som ett straff eller inte. Domstolen kom dock i sin bedömning fram till att Konventionens regler endast avser att en person inte kan dömas för samma brott två gånger. Däremot ansåg Högsta Domstolen inte att Konventionen förhindrade att en person dömdes för olika brott för samma gärning. Domstolen konstaterade därefter att skattebedrägeri förutsätter uppsåt, vilket inte uttag av skattetillägg gör. Av den anledningen kom domstolen fram till att det som grundar skattetillägg är ett annat brott än det som grundar skattebedrägeri, även om det enligt rättegångsbalkens definition är fråga om samma gärning. Hinder ansågs därigenom inte föreligga mot att utdöma straff på grund av skattebedrägeri när den åtalade redan ålagts att betala skattetillägg.

Alhager, E har behandlat domen utifrån frågan om sakens omfång i skatteprocessen, se Alhager, E Rättskraften i skatteprocessen (Stockholm 2003) s. 162 f.

4.2.3 RÅ 2002 ref. 79

Med anledning av nyss refererade mål från Högsta Domstolen, NJA I 2000 s. 622, är det särskilt intressant att notera, att Regeringsrätten i RÅ 2002 ref. 79 kom fram till att om den skattskyldige dömts för skattebedrägeri förelåg inte hinder mot att ta ut skattetillägg. Domstolen menade att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet begå skattebedrägeri inte kan anses utgöra samma brott som grundar uttag av skattetillägg. Skälet till detta var enligt Rergeringsrätten att uttag av skattetillägg vare sig förutsätter grov oaktsamhet eller uppsåt hos den skattskyldige. Domstolen ansåg därför inte att utdömande av skattetillägg efter att någon dömts för skattebrott stred mot artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Konventionen.

4.3 Europadomstolen

Den 23 juli 2002 meddelade Europadomstolen tre domar i mål mot Sverige rörande frågan om skattetilläggets förenlighet med Konventionen.43 Det ena målet avsåg Janosevic, som bedrev taxirörelse i form av enskild verksamhet, mot Sverige och de två andra Västberga Taxi AB mot Sverige samt Vulic, ägare av Västberga Taxi AB, mot Sverige.

Frågeställningarna i målen var i princip identiska och bakgrunden var en skatterevision av taxiverksamhet under 1995. I båda fallen påfördes de skattskyldiga betydande skattebelopp samt skattetillägg. Gemensamt för fallen var också att de skattskyldiga ansökte om anstånd med att betala skatt samt skattetillägg. Skattemyndigheten ansåg i och för sig att grund förelåg för att meddela anstånd, men avslog slutligen ansökan mot bakgrund av att de skattskyldiga inte kunnat ställa säkerhet. De skattskyldiga överklagade besluten. Före det att ärendena blivit föremål för domstolsprövning försattas både Janosevic och Västberga Taxi AB i konkurs. Västberga Taxi AB upplöstes strax efter att konkursen avslutades under 1997. Det kan noteras att i fallet Janosevic meddelade länsrätten dom i ärendet den 11 juli 1996. I Vulics fall meddelades en dom i mars 2000. Länsrätten avvisade Västberga Taxi AB:s talan i juli 2000 med hänvisning till att bolaget upplösts efter konkurs.

Europadomstolen kom efter prövning fram till att de svenska skattetilläggsreglerna omfattades av Konventionens tillämplighet. Detta var också en fråga som Sverige överlämnat till Europadomstolen att avgöra. Europadomstolen anser således att de svenska skattetilläggsreglerna är generella och syftet är både avskräckande och bestraffande. Därigenom faller de in under artikel 6 i Konventionen.

Det bör särskilt framhållas att Europadomstolen på formella grunder avvisade målet vad avsåg frågan om dubbelbestraffning.44 Vidare bedömdes båda fallen vara sådana att de skattskyldiga inte haft tillgång till en rättvis domstolsprövning inom rimlig tid.45 Europadomstolen ansåg också att handläggningstider på 6 respektive 4,5 år inom förvaltning och skattedomstolar stred med Konventionen.46 En inte helt enig domstol ansåg däremot inte att de svenska reglerna stred mot oskuldspresumtionen.47

Västberga Taxi AB och Vulic v. Sverige (23 juli 2002, no 36985/97) och Janosevic v. Sverige (23 juli 2002, no34619/97).

Se Västberga Taxi AB p. 64-66 och Janosevic p. 58.

Se Västberga Taxi AB p. 92 –102 och Janosevic p. 80–90.

Se Västberga Taxi AB p. 103–107 och Janosevic p. 91–95.

Se Västberga Taxi AB p. 108–122 och Janosevic p. 96–110.

5 Gällande regler från och med 1 januari 2004

5.1 Allmänt

Under år 2001 avlämnade 1999 års skattetilläggskommitté sitt slutbetänkande Skattetillägg m.m. Kommitténs förslag var i vissa fall förhållandevis omfattande och ingripande.

Skattetilläggskommitténs förslag har därefter varit föremål för finansdepartementets bearbetning och den 19 december 2002 avlämnades en lagrådsremiss. En proposition lämnades till riksdagen den 13 mars 2003 (prop. 2002/03:106), och riksdagsbeslut fattades den 14 maj 2003 (rskr 2002/03:167). I många delar överensstämmer den slutliga lagstiftningen och förslagen i prop. 2002/03:106 med vad som föreslogs av 1999 års skattelagskommitté i SOU 2001:25. Det förekommer dock även en hel del avvikelser. I det följande redogörs för de förändringar i TL som är av störst intresse för Konventionsfrågan.

5.2 Ett helt nytt kapitel 5 i TL

Den nya lydelsen av 5 kap. TL innebär att 1 § även framledes kommer att innehålla en allmän beskrivning av grunderna för uttag av skattetillägg. En nyhet i detta lagrum är att beskrivningen av vad som utgör oriktig uppgift är fylligare än tidigare, samt ett angivande av beviskravet för att det skall anses vara styrkt att en uppgift är oriktig. Förutom den nya regeln om beviskravet tycks avsikten dock inte ha varit att ändra rättsläget, utan endast att klargöra vad som redan gäller.48 I övrigt är det nya kapitel 5 i TL strukturerat enligt följande:

2 §

Skattetillägg vid skönstaxering

3 §

Undanröjande av skattetillägg som tagits ut med stöd av 2 §

4 §

Beräkning av skattetillägg i normalfallen

(vid inlämnade av deklaration)

5 §

Beräkning av skattetillägg vid skönstaxering

6 §

Beräkning av skattetillägg i underskottsfall

7 §

Kvittningsinvändningar

8 §

Hel eftergift av skattetillägg

9–13 §§

Förseningsavgifter

14–15 §§

Befrielse från skattetillägg

16–19 §§

Beslut om skattetillägg

20–23 §§

Övriga bestämmelser

Se prop. 2002/03:106 s. 116 och 233.

5.3 Passivitetsrätten

Mot bakgrund av att Europadomstolen konstaterat att det svenska skattetillägget är att se som straff enligt Konventionen har det också ansetts nödvändigt att införa regler som gör det möjligt för en skattskyldig att förhålla sig passiv i ärenden rörande skattetillägg.49 En sådan passivitetsrätt fanns redan tidigare i svensk rätt avseende utredningar när det fanns anledning att anta att den skattskyldige har begått brott (se 3 kap. 5 och 12 §§ TL enligt lydelse fram till 1 juli 2003). Av Europadomstolens praxis följer också att olika former av tvångsmedel inte är tillåtna för att förmå en skattskyldig att lämna uppgifter som kan leda till uttag av skattetillägg och liknande administrativa påföljder.50

En ny regel har först in i 3 kap. 6 § TL rörande ett förbud att vid vite förelägga en skattskyldig att inkomma med uppgifter eller handlingar om det finns anledning att anta att den skattskyldige begått en gärning som kan leda till skattetillägg. Det bör noteras att 1999 års skattetilläggskommitté, samt Lagrådet i ett annat ärende, framhöll att det antagligen inte var i förenlighet med Konventionen och grundläggande svenska rättsprinciper att förelägga någon att inkomma med uppgifter som leder till att brott uppdagas, eller att skattetillägg kan tas ut.51 Lagrådet förordade ett förbud mot att förelägga någon att inkomma med uppgifter som kunde styrka brottsmisstanke, samt att det uttryckligen borde anges att en enskild inte är skyldig att efterkomma ett föreläggande om detta skulle medföra att en brottslig gärning uppdagades.52 1991 års skattelagskommitté föreslog en regel som skulle innebära att den skattskyldige befriades från att efterfölja ett föreläggande på egen begäran om risk fanns för att lämnade uppgifter skulle kunna leda till uttag av skattetillägg. I prop. 2002/03:106 framhåller regeringen att dess uppfattning inte är att Konventionen har så långtgående krav som framhållits att Lagrådet och 1991 års skattelagskommitté.53 Ett huvudsakligt skäl för att inte acceptera 1991 års skattelagskommittés förslag till lösning var att det enligt regeringen fanns en risk för att skattskyldiga skulle kunna utnyttja systemet för att underlåta att lämna in en deklaration.54

För egen del ställer jag mig tveksam till regeringens argumentation i detta fall. Ur ett allmänt rättssäkerhetsperspektiv framstår det som mindre lyckat att någon skall kunna föreläggas med att inkomma med en uppgift som kan leda till uttag av skattetillägg. Att det skall ligga på skattemyndigheten att avgöra om det kan antas att ett en sådan risk föreligger framstår också som en regel som är svår att tillämpa. Dessutom är jag mycket tveksam till om de farhågor som regeringen ser i att den skattskyldige, i vissa fall, skulle kunna befria sig från att lämna en uppgift verkligen är befogade. Enligt min uppfattning är reglerna om förseningsavgifter och skönstaxeringsinstitutet fullt tillräckliga för att motverka den risk regeringen tycker sig se. Den skattskyldige som skulle åberopa en rätt att inte lämna en uppgift (eller en självdeklaration) träffas i de allra flesta fall av en relativt hård beskattning om han skönstaxeras, vilket i sig borde vara ett starkt incitament till att bidra till utredningen.

Se prop. 2002/03:106 s. 79 ff.

Se J.B. mot Schweiz (dom den 3 maj 2001), jfr John Murray mot Storbritannien (dom den 25 januari 1996), Saunders mot Storbritannien (dom den 17 december 1996) och Funke mot Frankrike (dom den 23 februari 1993).

Se SOU 2001:25 s. 261 och prop. 2001/02:25 s. 349.

Se prop. 2002/03:106 s. 181.

Se prop. 2002/03:106 s. 181.

Se prop. 2002/03:106 s. 180 och 182.

5.4 Tillgång till oavhängig och opartisk domstolsprövning

Lagändringarna är utformade för att garantera en effektiv tillgång till domstolsprövning.55 Detta sker främst genom att reglerna rörande anstånd med betalning av skattetillägg ändras. Om den skattskyldige i samband med begäran om omprövning eller ett överklagande till länsrätt också begär anstånd med betalning av skattetillägg skall detta medges. Något krav om att säkerhet skall ställas för skattetillägget uppställs inte enligt den nya regleringen. Bakgrunden till lagändringen tycks vara de uttalanden som Europadomstolen gjorde i målen Västberga Taxi AB, Vulic och Jansonovic.56 Enligt Europadomstolen är det viktigt att bestämmelserna om verkställighet av straff, eller som i detta fall verkställighet av beslut om uttag av skattetillägg, måste vara sådana att den enskildes möjlighet att försvara sig i en domstolsprocess inte försämras.57 Europadomstolen ansåg också i de ovan refererade målen mot Sverige att handläggningen av prövningen avseende begäran om anstånd med att betala skattetillägg tagit allt för lång tid för att den skattskyldige skulle anses ha haft tillgång till domstolsprövning.58

Det skall noteras att de nya reglerna innebär att själva skattebeloppet och skattetillägget behandlas olika.59 Anstånd med betalning av skattetillägg skall medges automatiskt till dess frågan har prövats av domstol, samtidigt som anstånd med att betala själva skatten även fortsättningsvis följer den gamla regleringen. Regeringen framhöll också i propositionen att detta kan göra att systemet uppfattas som komplicerat och svåröverskådligt.60 Ur statsfinansiellt perspektiv framstår det dock närmast som självklart att det är omöjligt att låta den utvidgade anståndsmöjligheten även omfatta själva skattebeloppet.

Reglernas utformning innebär att anstånd endast meddelas till dess frågan om skattetillägg avgjorts av länsrätt. Om frågan därefter överklagas till kammarrätten föreligger inte längre någon självklar rätt till att erhålla anstånd med betalning av skattetillägget.

Se prop. 2002/03:106 s. 184 ff.

Se prop. 2002/03:106 s. 184.

Se Västberga Taxi AB p. 118–119 och Janosevic p. 106–107.

Se ovan avsnitt 4.3.

Se prop. 2002/03:106 s. 185 f.

Se prop. 2002/03:106 s. 185 f.

5.5 Befrielse från skattetillägg

Även om Europadomstolen i princip accepterade den rättsliga presumtion som de svenska skattetilläggsreglerna bygger på ansåg regeringen att det fanns skäl att i viss mån anpassa den svenska regleringen efter den så kallade oskuldspresumtionen.61 Denna anpassning av reglerna återfinns i en möjlighet till jämkning, eller hel eller delvis befrielse, av skattetillägget.62

I nuvarande system är det i princip inte möjligt att jämka uttaget av ett skattetillägg. De nya reglerna innebär att en jämkningsmöjlighet har införts. Dessa regler är utformade som hel, halv eller tre fjärdedels nedsättning av skattetilläggsbeloppet (se 5 kap. 5 kap. 14 § 1 st. TL). En jämkning av skattetillägg ses således som en delbefrielse.

Det bör noteras att i lagrådsremissen var reglerna istället utformade som en möjlighet till att jämka skattetillägget och placerat i 5 kap. 8 § TL. Lagrådet avstyrkte i sitt yttrande att reglerna skulle utformas på det sätt som föreslagits i lagrådsremissen.63 Dessa synpunkter accepterades av regeringen och det slutliga förslaget inför riksdagen utformades därigenom på ett likartat sätt som Lagrådet föreslog.64 Enligt 5 kap. 14 § 1 st. TL kan den skattskyldige befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten att avlämna uppgift framstår som ursäktlig eller att det annars skulle vara oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. I andra stycket samma lagrum återfinns vad som särskilt skall beaktas för att bedöma om det framstått som ursäktligt. Godtagbar ursäktlighet kan grundas på:

  • Skattskyldiges ålder, hälsa eller liknande förhållande (punkt 1).

  • Att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena (punkt 2).

  • Att felaktigheten föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter (punkt 3).

Vidare anges i tredje stycket att vad som särskilt avses med annars oskäligt är att skattetillägget är oproportionerligt i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten (punkt 1), att oskäligt lång tid förflutit sedan skattemyndigheten borde ha antagit att en felaktig uppgift lämnats (punkt 2), eller att felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott (punkt 3).

Några av grunderna är välbekanta avseende den gamla regleringens möjlighet att i vissa fall efterge skattetillägg. Däremot återfinns här en mängd nyheter i regleringen. Några av dessa ändringar diskuteras mer utförligt i det följande.

Se prop. 2002/03:106 s. 86 f.

Se prop. 2002/03:106 s. 87.

Se prop. 2002/03:106 s. 239 och jfr prop. 2002/03:106 bilaga 7 s. 341.

Se prop. 2002/03:106 s. 148.

5.6 Domstolsprövning inom skälig tid

Regeringen diskuterade i sitt lagförslag det särskilda krav om domstolsprövning inom skälig tid som Konventionen uppställer avseende ”brottmål”. Trots detta föreslog inte regeringen någon särskild regel om att ärenden rörande skattetillägg skall handläggas skyndsamt.65 Lagrådet framhöll också i sitt yttrande att det antagligen är svårt att skapa en effektiv regel som påskyndar handläggningen.66 Lagrådet framhöll vidare att skatteärendenas och skattetilläggsärendenas karaktär av massärenden antagligen också medför att en förtursregel inte skulle ge någon större effekt.67

Istället har en särskild regel, som framhållits ovan i avsnitt 5.5, införts som medför att skattetillägget skall efterges om oskäligt lång tid förflutit sedan skattemyndigheten haft anledning till att anta att den skattskyldige skall påföras skattetillägg till dess frågan slutligen avgjorts (se 5 kap. 14 § 3 st. 2 p. TL).68 Någon närmare diskussion och beskrivning av vad som skall anses utgöra oskäligt lång tid återfinns inte i förarbetena.69 Regeringen hänvisar till att det måste avgöras för varje enskilt fall och att bedömningen skall göras beroende av frågans svårighetsgrad och komplexitet.70 Regleringen är enligt mitt förmenande märkligt utformad och leder onekligen till den intrikata frågan om vilket beviskrav som bör ställas på skattemyndigheten avseende att det vid tidpunkten för lämnandet av den oriktiga uppgiften inte förelåg skälig anledning att misstänka att en oriktig uppgift lämnats. Det skulle kunna hävdas att i och med den årliga taxeringen föreligger skälig anledning att misstänka att oriktig uppgift lämnats (om någon oriktig uppgift överhuvudtaget lämnats), och det är således i vart fall från tidpunkten om grundläggande taxeringsbeslut som tidsintervallet skall räknas.

Vidare föreslås en jämkningsmöjlighet av skattetillägget för det fall särskilt lång tid förflutit sedan den oriktiga uppgiften lämnades till att skattetillägget skall bestämmas.71 Enligt motiven skall fullständig befrielse kunna medges.72

Se prop. 2002/03:106 s. 82 ff.

Se prop. 2002/03:106 bilaga 7 s. 330.

Se Lagrådets yttrande s. 3.

Se prop. 2002/03:106 s. 243.

Jfr uttalande i författningskommentaren, se prop. 2002/03:106 s. 244.

Se prop. 2002/03:106 s. 243 f.

Se prop. 2002/03:106 s. 146 och 243 f.

Se prop. 2002/03:106 s. 146.

5.7 Beviskravet

Propositionen innehöll inte något förslag om höjning av beviskravet för uttag av skattetillägg. Motivet till detta var enligt regeringen att kravet om att det skall befinnas styrkt att skattetillägg kan tas ut var i överensstämmelse med Konventionens krav om bevisningens styrka.73 Ett ytterligare argument som anförs är att ett förhöjt beviskrav för uttag av skattetillägg skulle medföra att systemet blev inkoherent i förhållande till beviskravet för eftertaxering.74 Det sistnämnda är ett argument som jag för egen del finner förhållandevis ovidkommande. Skillnad i beviskrav avseende samma sak- och rättsförhållanden för olika ändamål (exempelvis utdömande av straffrättslig påföljd och skadestånd) framstår överlag inte som främmande för den svenska rättsordningen.

Den förändring som föreslås är rent terminologisk och avser att beviskravet skall uttryckas som att det skall ”klart framgå” att en uppgift är oriktig för att skattetillägg skall kunna tas ut.75 Det bör noteras att 1999 års skattetilläggskommitté gick betydligt längre i sitt förslag till nya skattetilläggsregler. I SOU 2001:25 lades ett förslag om att beviskravet skulle förändras till att det måste vara ställt utom allt rimligt tvivel att grund för uttag av skattetillägg föreligger.76 Grunden för detta ställningstagande var att en internationellt vedertagen princip för fällande dom är att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel.77 Kommittén föreslog mot bakgrund av detta ett förhöjt beviskrav för uttag av skattetillägg.78

Kamstam och Leidhammar har framhållit en liknande uppfattning som kommittén med stöd av Konventionsregleringen.79 De menar att i och med att skattetillägget enligt Europadomstolen är ett straff, är det också de straffrättsliga beviskraven som bör vara gällande.80

Enligt min uppfattning bör beviskravet vid uttag av skattetillägg ses mot bakgrund av hur Europadomstolen uppfattat tillåtligheten av skuldpresumtioner. Antagligen måste de faktiska och objektiva fakta som ligger till grund för en bestraffning vara bevisade av det allmänna genom en bevisning som ställer det utom allt rimligt tvivel att de objektiva förutsättningarna faktiskt är vid handen.81

En ytterligare följdkonsekvens av att skattetillägg anses som straff enligt Konventionen bör enligt min uppfattning vara att beviskravet rörande att eftergift skall lämnas bör ställas lågt. Enligt min mening bör det räcka med att den skattskyldige kan visa att det är sannolikt att grund föreligger för befrielse för att underlåta uttag av skattetillägg.

Se prop. 2002/03:106 s. 84 ff., jfr dock ovan med norsk rätt i avsnitt 3.4.

Se prop. 2002/03:106 s. 120.

Se prop. 2002/03:106 s. 120.

Se SOU 2001:25 s. 210 ff.

Se SOU 2001:25 s. 211.

Se SOU 2001:25 s. 212.

Se Kamstam, Natalie/Leidhammar, Börje, Beviskravet i skatteprocessen avseende eftertaxering och skattetillägg (JT 2002–03) s. 232 ff., särskilt s. 239.

Se Kamstam, Natalie/Leidhammar Börje, JT 2002–03 s. 239, se också Leidhammar, Börje Något om Regeringsrättens bevisprövning i taxeringsmål (SN 2003) s. 320–322.

Se Asp, Petter SN 1999 s. 704.

5.8 Skönstaxering

Lagändringarna avseende skattetillägg vid olika former av skönstaxering är begränsade.82 Det förslag till ändrade regler som regeringen lade fram i denna del, vilka också accepterades av riksdagen, grundade sig på Skattekontrollutredningens förslag i SOU 1998:12.83 När det gäller skönstaxering i fall då den skattskyldige inte avlämnat någon självdeklaration skall skattetillägg tas ut på den skatt som skulle ha tagits ut utöver den skatt som hade kunnat fastställas genom kontrolluppgifter.84 Vidare förkortas den tidsperiod som den skattskyldige har på sig att inkomma med en självdeklaration för att undanröja ett skattetillägg.85 I övrigt kvarstår reglerna i princip oförändrade i jämförelse med tidigare gällande regler.

Se SOU 2001:25 s. 220 ff.

Se SOU 2001:25 s. 221 f.

Se SOU 2001:25 s. 221.

Se SOU 2001:25 s. 221.

Det kan noteras att 1999 års skattetilläggskommitté föreslog att reglerna om skattetillägg helt skulle tas bort vid skönstaxeringar.86 Kommitténs argument för att slopa skattetillägget vid skönstaxering med anledning av att någon självdeklaration inte lämnats in baserades dock inte på reglerna i Konventionen.87 Tvärtom tycks Kommittén varit av uppfattning att det knappast är i konflikt med Konventionen att ta ut skattetillägg i just dessa fall.88 Kommittén menar att skattetillägg i dessa fall är ett sanktionsmedel för att den skattskyldige skall uppfylla en förpliktelse. Detta sammantaget med att det undanröjs om en deklaration lämnas in talade enligt Kommittén emot att skattetillägg i dessa fall innefattades i Konventionens bestämmelser om straff.89

Enligt min bedömning är det inte självklart att denna typ av argumentation är hållbar. Det faktum att skattetillägget efterges kan visserligen användas som argument mot att det är fråga om straff. Samtidigt bör inte skattetilläggets allmänpreventiva funktion underskattas. Mot bakgrund av släktskapet med skattetillägg i andra fall, föreligger enligt mitt förmenande en påtaglig risk för att även skattetillägg vid skönstaxeringar bedöms som straff enligt Konventionen.

Se prop. 2002/03:106 s. 126 ff.

Se prop. 2002/03:106 s. 127.

Se prop. 2002/03:106 s. 130.

Se prop. 2002/03:106 s. 131.

5.9 Dubbelbestraffning

Av intresse att notera är att regeringens bedömning är att det svenska systemet med skattetillägg och möjligheten att utdöma straff på grund av skattebrott för samma gärning inte strider mot Konventionens sjunde tilläggsprotokoll artikel 4.90 Regeringen stödjer sin uppfattning på att de grundläggande rekvisiten för skattebrott och uttag av skattetillägg skiljer sig åt vad avser de subjektiva momenten.91

Mot detta kan invändas att såsom Konventionskraven har tolkats av Regeringsrätten i RÅ 2000 ref. 66 tycks ett visst moment av subjektiv prövning innefattas vid prövning av eftergiftsgrunder vid uttag av skattetillägg.92 Regeringen ansluter sig också i motiven till de förändrade reglerna för befrielse av skattetillägg till den bedömning som Regeringsrätten gjorde i RÅ 2000 ref. 66.93 Det bör dock noteras att Lagrådet i sitt yttrande var tveksam till om brottet vårdslös skatteuppgift och den gärning som grundar uttag av skattetillägg verkligen skiljer sig åt sett ur Konventionens perspektiv.94 Regeringens uttalanden i motiven till lagstiftningen tyder också på att man i vart fall identifierat ett möjligt problem med ”dubbelbestraffningen”.95 I den nya lagstiftningen återfinns också en uttrycklig regel om befrielse från skattetillägg i ”dubbelbestraffningsfall” (se 5 kap. 14 § 3 st. 3 p. TL).96 I författningskommentaren till lagregeln uttalar regeringen att det endast är undantagsvis som hel befrielse skall kunna medges.97 Regeringen rekommenderar att i normalfallet skall nedsättning ske med halva beloppet.98 Däremot anser regeringen att om skattetillägg tagits ut före dom meddelats i ett skattebrottmål bör inte uttaget av skattetillägg anses som oskäligt.99 I sådana fall är det enligt regeringen den allmänna domstolens sak att inom ramen för straffmätningen beakta att skattetillägg redan tagits ut.100

Utifrån det sagda kan det ifrågasättas om inte de grundläggande rekvisiten för vårdslös skatteuppgift och skatteförseelse är desamma som rekvisiten för uttag av skattetillägg.101 Viss tveksamhet kan också anses råda rörande uppsåtliga skattebrott och uttag av skattetillägg. Detta mot bakgrund av att den nya lagstiftningen genom utformningen av befrielsegrunder på ett tydligare sätt än tidigare lägger in subjektiva moment som både oaktsamhet och uppsåt vid prövning om ett skattetillägg skall kunna efterges. Om den skattskyldige agerat uppsåtligt synes det i princip vara skäligt att ta ut ett skattetillägg. Regeringens uttalanden i motiven tyder också på att det råder en hög grad av osäkerhet om påföljd med anledning av skattebrott och uttag av skattetillägg i vissa fall kan anses som påföljd för samma gärning/brott. Enligt min uppfattning kan det inte uteslutas att Europadomstolen, vid en prövning, skulle kunna komma till slutsatsen att sjunde tilläggsprotokollet artikel 4 är tillämplig vid uttag av skattetillägg i vissa fall.102 Intressant är också att den norska Høysterett kom fram till att det inte är möjligt att både lagföra för skattebrott och ta ut förhöjd tilleggsskatt.103 Detta grundade domstolen på att det krävs grov oaktsamhet eller uppsåt från den skattskyldiges sida för att kunna ta ut den förhöjda tilleggsskatten.

Se prop. 2002/03:106 s. 97 ff. särskilt s. 103, jfr dock med norsk rätt ovan i avsnitt 3.4.

Se prop. 2002/03:106 s. 102 ff.

Se Cameron, Skattetilläggen och Europakonventionen, SvJT 2001 s. 767.

Se prop. 2002/03:106 s. 96 ff. särskilt s. 101 f.

Se prop. 2002/03:106 bilaga 7 s. 332.

Se prop. 2002/03:106 s. 104 och s. 244.

Se prop. 2002/03:106 s. 244.

Se prop. 2002/03:106 s. 244.

Se prop. 2002/03:106 s. 244.

Se prop. 2002/03:106 s. 244.

Se prop. 2002/03:106 s. 244.

Se Cameron, Skattetilläggen och Europakonventionen, SvJT 2001 s. 767.

Jfr dock rättsfallen refererade ovan i avsnitt 4.2.2 och 4.2.3.

Se ovan avsnitt 3.4.

6 Avslutande synpunkter

Det ligger nära till hands att påstå att de lagändringar som genomförts med verkan från 1 januari 2004 avseende skattetilläggsreglerna är marginella i jämförelse med 1999 år skattelagskommittés förslag. Detta är också mot bakgrund av målen Västberga Taxi AB, Vulic och Janosevic förståeligt. Europadomstolen godkänner ju faktiskt de svenska skattetilläggsreglerna i sig. Däremot riktade domstolen skarp kritik mot själva handläggningen av ärendena. Det bör dock noga poängteras att frågan om dubbelbestraffning aldrig bedömdes av Europadomstolen.

Under slutet av 1990-talet framfördes uppfattningar i den skatterättsliga litteraturen som utan tvekan skapade en ur de skattskyldigas perspektiv optimistisk uppfattning om hur Konventionen skulle kunna påverka uttaget av skattetillägg.104 Enligt min uppfattning påvisar både Europadomstolens domar i Västberga Taxi AB och Vulic samt i Janosevic och de slutliga lagändringarna att dessa förhoppningar i vart fall delvis inte har infriats. De nya reglerna är till sitt innehåll inte alls så pass långtgående som säkerligen många hoppats på, särskilt mot bakgrund av de förslag som lades i SOU 2001:25. Samtidigt kan noteras att det allmänna delvis tycks ha accepterat de argument som anförts i litteraturen om skattetillägg och rättssäkerhet, och bland annat infört utvidgad möjlighet till befrielse samt en särskild anståndsmöjlighet avseende betalning av skattetillägg.

Magnus Alhager

Jur. dr Magnus Alhager är verksam som lärare och forskare vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.

Se ovan not 1.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...