Skattenytt nr 9 2003 s. 631

Utvärdering av skattereglerna mot handel med skalbolag

I artikeln görs en översiktlig utvärdering av de nya regler mot handel med skalbolag som införts i inkomstskattelagens 49 a kapitel och som trädde i kraft 1 juli 2002. Reglerna innebär en ändring av den materiella skatterätten i syfte att göra skalbolagsaffärer olönsamma. Artikeln diskuterar den valda metoden att lösa problemet på och pekar på en del tillämpningsproblem som reglerna kan leda till.

1 Inledning

Målet med artikeln är att granska de nya reglerna angående avyttring av andelar i skalbolag närmare för att se om den lösning som valts på problemet med skalbolagshandeln uppfyller sitt syfte och de grundläggande krav man normalt ställer på lagstiftning. Artikeln kommer därför till viss del utgöras av rättspolitisk diskussion kring utformningen av reglerna. Några av de aspekter som vägs in i utvärderingen av reglerna är hur väl förslaget passar in i rättssystemet och uppfyller principerna om rättssäkerhet och förutsebarhet. Även målet om en korrekt beskattning och de handlingsneutralitetssträvanden som finns inom skatterätten tillmäts viss betydelse. Av utrymmesskäl kommer jag inte att ge någon heltäckande beskrivning av de nya reglerna. Inledningsvis går jag endast igenom huvuddragen i lagstiftningen för att sedan i varje avsnitt ge en närmare beskrivning av de detaljregleringar som jag kommenterar i min utvärdering. Artikeln är disponerad på följande sätt. I avsnitt 2 ges en kort bakgrund och en beskrivning av reglerna. Avsnitt 3 tar sedan upp valet av reglering och en del alternativ till införandet av en stoppregel för att förhindra skalbolagshandeln. I de efterföljande avsnitten 4 till 9 utvärderas innehållet i de nya reglerna mer i detalj. Jag börjar i med huvudregeln i form av den särskilda beskattningsåtgärden och behandlar sedan den bolagskrets reglerna riktar sig mot och den skalbolagsdefinition reglerna innehåller. Därefter behandlas återköpsförbudet och den undantagsbestämmelse som införts och slutligen det alternativa förfarande som möjliggör undvikande av den särskilda beskattningsåtgärden. I avsnitt 10 ges sedan mina avslutande synpunkter.

2 Bakgrunden till lagreglerna och reglerna i korthet

Riksskatteverket (RSV) har under en tid märkt att handeln med skalbolag har ökat. Med utgångspunkt från skalbolagsrevisioner som genomförts i Stockholms län konstaterade RSV att det rörde sig om stora skattesummor som på det viset undanhölls staten. RSV ansåg att det saknades en effektiv lagstiftning mot skalbolagsaffärer och att en sådan borde införas.1 För att komma tillrätta med skalbolagshandeln utarbetade skattemyndigheten en promemoria med förslag till nya skatteregler mot skalbolagshandel.2 Skattemyndighetens förslag arbetades om av finansdepartementet vilket har resulterat i två departementspromemorior och en remiss till lagrådet.3 Regeringen utarbetade därefter ett förslag till lagstiftning i proposition 2001/2002:165 ”Skatteregler mot handel med skalbolag”. Propositionen resulterade i ny lagstiftning som trädde i kraft 1 juli 2002 och som skall tillämpas på skalbolagsöverlåtelser som ägt rum fr.o.m. den 4 april 2002.

De nya reglerna innebär att när en person direkt eller indirekt säljer andelar i ett skalbolag skall ett belopp som motsvarar kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen tas upp till beskattning som överskott av passiv näringsverksamhet.4 Detta skall ske oavsett om säljaren varit aktiv i bolaget eller inte. Skalbolagsreglerna gäller vid avyttring av andelar i ett aktiebolag, ett handelsbolag eller en ekonomisk förening som utgör ett skalbolag enligt definitionen.5 Reglerna är inte tillämpliga om någon andel i bolaget är marknadsnoterad eller om andelen anses avyttrad till följd av likvidation eller konkurs eller om ett handelsbolag upplöses eller om handelsbolagsandelen övergår till ny ägare på grund av reglerna i 50 kap. 2 § IL.6 Reglerna gäller heller inte om vinsten vid avyttring av en handelsbolagsandel skall beskattas enligt stoppregeln för handelsbolag i 51 kap. IL.7 Vid tillämpning av de nya reglerna likställs med andelar även andra delägarrätter som getts ut av och som hänför sig till det avyttrade bolaget.8

För att undvika beskattning i inkomstslaget passiv näringsverksamhet kan bolaget eller, i fall då andelar i ett handelsbolag avyttras, delägaren, göra en preliminär avskattning. Bolaget skall då ta upp företagets överskott eller underskott i en särskild skalbolagsdeklaration.9 Med hjälp av skalbolagsdeklarationen fastställs den latenta skatten fram till avyttringstidpunkten och bolaget måste ställa en bankgaranti som säkerhet för den latenta skatten.10 Enligt en undantagsbestämmelse i reglerna kan den skattskyldige begära att reglerna inte skall tillämpas om det finns särskilda skäl. I de fall där en minoritetsägare säljer andelar i ett skalbolag skall reglerna bara tillämpas om det föreligger särskilda omständigheter.11

Förslag till åtgärder mot handel med skalbolag, promemoria skriven av Skattemyndigheten i Stockholms län, diarienummer Fi 1998/2700 s. 3.

Se Förslag till åtgärder mot handel med skalbolag, promemoria skriven av Skattemyndigheten i Stockholms län, diarienummer Fi 1998/2700.

Se DS 2000:35, DS 2001:35 och lagrådsremissen Skatteregler mot handel med skalbolag, Fi 2001/ 2990.

49 a kap. 11 § IL.

49 a kap. 4 § 1 st. IL och 49 a kap. 5 § IL.

49 a kap. 3 § 1–2 p. IL.

49 a kap. 3 § 3 p. IL.

49 a kap. 4 § 2 st. IL.

49 a kap. 13 § 1 st. 1 p. IL.

49 a kap. 13 § 1 st. 3 p. IL.

49 a kap. 12 § IL.

3 Valet av reglering

Syftet med de nya reglerna är gott, att förhindra att skalbolagsaffärer utnyttjas för att eliminera det första ledet i dubbelbeskattningen. Det är dock inte självklart att problemet bör lösas med en ändring i de materiella skattereglerna genom införandet av en ny stoppregel på det sätt som nu har gjorts. Skatterättsliga regler som förhindrar att skattefördelar uppnås vid handel med skalbolag kan i och för sig vara en bra lösning för att förhindra den oseriösa skalbolagshandeln. Naturligtvis är det så att om skattefördelarna vid skalbolagsaffärer försvinner tar man bort anledningen till att just den typen av transaktioner används för att uppnå skattefördelar. För att det skall vara en bra lösning krävs emellertid att den uppfyller de grundläggande krav, bl.a. rättssäkerhet och förutsägbarhet, som kan och bör ställas på all lagstiftning samt att den inte får alltför omfattande negativa konsekvenser.

Målet med de materiella skattereglerna är generellt sett att få till stånd en korrekt beskattning utifrån de syften som ligger bakom lagstiftningen. Syftet med stoppregler är emellertid att belägga en viss transaktionstyp med en särskilt hård beskattning för att förhindra dessa transaktioner.12 Beskattningskonsekvensen är medvetet hård för att vara effektiv. Stoppregler medför därför av nödvändighet en sorts straffbeskattning som träffar alla transaktioner av den typen oavsett om syftet med transaktionen är att uppnå skattefördelar eller inte. Något syfte att uppnå en korrekt beskattning i egentlig mening finns således inte. Stoppregler är i den meningen systemfrämmande och det kan ifrågasättas om stoppregler överhuvudtaget bör användas. På grund av de medvetet omfattande konsekvenserna och det ofta vida tillämpningsområdet måste stoppregler vara enkla att förutse och att tillämpa. De måste också i mycket hög grad uppnå sitt syfte för att vara motiverade och upplevas som rättvisa. Det finns annars en risk att de undergräver skattemoralen hos de skattskyldiga som ”oskyldigt” drabbas av dem.

En förutsättning för att kunna genomföra en skalbolagsaffär av den typ som är aktuell är att det finns köpare vars avsikt är att inte betala bolagsskatten. Att på detta sätt plundra bolag är kriminellt oavsett i vilket bolag det sker. Det är inte uteslutande ett skalbolagsproblem. Då det handlar om kriminella handlingar borde det ligga närmast till hands att göra ändringar i straffrätten för att förhindra detta. Regler som möjliggör lagföring av de köpare som plundrar de förvärvade skalbolagen skulle försvåra skalbolagshandeln. En stor del av problemet vid de olagliga skalbolagsaffärer är också att de som genomför plundringen av bolaget gömmer sig bakom s.k. målvakter eller att bolaget helt enkelt inte uppfyller kraven på att bolaget skall ha en ansvarig styrelse. Det är därför också naturligt att tänka sig förändringar i de associationsrättliga reglerna för att försöka förhindra att det saknas personer som kan göras ansvariga för bolaget. Det skulle också få effekt på fler problemområden än just skalbolagshandeln.

Möjligheten att samla obeskattade och lågbeskattade vinster i bolagen är ytterligare något som skapar förutsättningar för skalbolagshandel. Försvinner eller minskar den möjligheten kommer det inte finnas lika stora summor obeskattade och lågbeskattade vinster i bolagen, vilket gör att intresset för skalbolagshandel minskar. För att ta bort eller minska möjligheterna till att samla obeskattade reserver i bolagen skulle det emellertid krävas att skattetrycket sänktes. Ett högt skattetryck genom de s.k. 3:12 reglerna och principen om dubbelbeskattning av ett bolags vinst, är också kanske den mest grundläggande orsaken till att skalbolagshandeln är så omfattande. Det är enligt min mening inte orimligt att tro att en sänkning av skattetrycket som därmed minskar incitamentet att handla med skalbolag i kombination med andra åtgärder, t.ex. inom straff- och associationsrätten, skulle kunna få effekt.13

En rad remissinstanser har också i sina yttranden förordat regler inom straff- och associationsrätten istället för materiella skatteregler.14 Regeringen avfärdar i propositionen till de nya reglerna den föreslagna översynen av straff- och associationsrätten med att dessa åtgärder inte är tillräckliga.15 Regeringen menar att hela regelsystemet måste vara utformat på ett sådant sätt att det förhindrar skatteundandraganden och att därför även skattereglerna måste utformas därefter för att ta bort grunden till skalbolagshandeln.16 Det är då enligt regeringen naturligt och nödvändigt att införa en skatterättslig stoppregel som riktar sig mot säljaren av ett skalbolag.17 Att se till hela skattesystemet och ta bort grunden för skalbolagshandeln som regeringen i propositionen menar att man skall göra talar emellertid enligt min mening även det för en sänkning av skattetrycket.

Magnus Alhager, Dispensregler – några reflexioner kring lämpligheten av regeltypen, Svensk Skattetidning nr 6–7, 1999 s. 471.

Se dock Leif Gäverths kommentar i en artikel om skalbolagsreglerna i Skattenytt, Leif Gäverth, Skatteregler mot handel med skalbolag, Skattenytt nr. 7–8, 2002, s. 382, där han inte tror att en sänkning av skattetrycket skulle göra att skalbolagshandeln upphör.

Se bl.a. Advokatsamfundet (2001:35) s. 1, Sveriges fastighetsägareförbund (2001:35) s. 1.

Prop. 2001/02:165 s. 39.

Prop. 2001/02:165 s. 26.

Prop. 2001/02:165 s. 38 f.

4 Huvudregeln

I de fall en person säljer andelar i ett skalbolag enligt definitionen och omfattas av de nya reglerna skall enligt huvudregeln ett belopp som motsvarar kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen tas upp till beskattning som överskott av passiv näringsverksamhet.18 Detta skall ske oavsett om säljaren varit aktiv i bolaget eller inte. Beskattning i inkomstslaget passiv näringsverksamhet innebär att vinsten beskattas både med kommunal och statlig inkomstskatt, som mest med c:a 56 %. Eftersom kapitalvinst vid försäljning av ett skalbolag dessutom skall tas upp som ett överskott i inkomstslaget finns ingen möjlighet att kvitta vinsten mot eventuella förluster. Kapitalvinsten skall dessutom räknas som en egen näringsverksamhet vilket innebär att det inte är möjligt att kvitta vinsten mot underskott i annan näringsverksamhet.19

På sätt och vis innebär reglerna att säljaren blir skyldig att betala bolagets skatt, även om det är en skatt enligt andra regler som faktiskt betalas. Konsekvensen kan hävdas bli att principerna om bolaget som ett eget skattesubjekt och att aktieägaren inte kan göras ansvarig för bolagets skulder, till viss del bryts. Skattemyndigheten skriver i sin promemoria att det inte är fråga om att säljaren blir skyldig att betala bolagets skatt utan säljaren tvingas betala en annan skatt som ersätter den skatt bolaget skulle ha betalat varför reglerna inte utgör något ansvarsgenombrott i egentlig mening.20 Kunde man säkerställa att alla köpare av skalbolag betalade bolagsskatten skulle man dock inte införa denna ersättande skatt. Det man förlorar på gungorna tar man igen på karusellen. Skatten må vara en skatt enligt andra regler och som ersätter bolagsskatten men det ligger enligt min mening mycket nära till hands att anse detta vara en typ av ansvarsgenombrott eller åtminstone vara en väl enkel väg att komma runt principen om ansvarsgenombrott.

49 a kap. 11 § IL.

14 kap. 13 a § IL.

Förslag till åtgärder mot handel med skalbolag, promemoria skriven av Skattemyndigheten i Stockholms län, diarienummer Fi 1998/2700, s. 7 f.

5 Bolagskretsen

De nya reglerna gäller vid avyttring av andelar i aktiebolag, handelsbolag eller ekonomiska föreningar som också klassas som skalbolag enligt definitionen.21 Andelar i utländska juridiska personer omfattas om den juridiska personen var skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för avyttringen eller om dess inkomster skall beskattas hos delägaren.22 För att reglerna skall bli tillämpliga krävs att det uppkommer en vinst i inkomstslaget kapital.23 På detta sätt kommer andelar som utgör lagertillgångar inte omfattas av reglerna. Bolagskretsen har varierat under lagstiftningsprocessens gång. I den departementspromemoria som föregick propositionen omfattades endast fåmansbolag och fåmanshandelsbolag.24 De nu införda reglera omfattar ånyo avyttringar av andelar i alla aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag, inte endast i fåmansbolag.25

Inom fåmansbolagssektorn finns det störst anledning att försöka kringgå skattelagstiftningen då möjligheterna att ta ut vinst ur bolaget som belastas med vanlig kapitalskatt är begränsade. Även om det kunde konstateras att alla skalbolag som hittills sålts har varit fåmansbolag skulle emellertid den begränsningen vara alltför snäv för att lagen skulle kunna bli effektiv. Definitionen av ett fåmansbolag går att kringgå utan större problem och därmed får reglerna inte avsedd effekt. Risken är stor att regleringen då endast skulle leda till mer komplicerade ägarstrukturer i bolagen utan att handeln på något sätt minskade. Utvidgningen till att omfatta alla juridiska personer och handelsbolag är därför motiverad. Det är dessutom av handlingsneutralitetsskäl bra att regeln inte särbehandlar fåmansbolag.26 För att inte reglerna skall få alltför omfattande tillämpning är emellertid begränsningar nödvändiga. Lagstiftaren har därför begränsat reglerna till att inte omfatta bolag där någon andel är marknadsnoterad.27 Denna begränsning är nödvändig för att regeln inte skall få alltför omfattande konsekvenser. En mindre ägare i ett noterat bolag har små chanser att i förväg göra en bedömning av om bolaget är ett skalbolag och har svårt att tvinga fram en skalbolagsdeklaration. Jag har dessutom svårt att se att noterade bolag används för att uppnå otillbörliga skatteförmåner genom handel med skalbolag varför begränsningen inte torde medföra att reglerna därmed blir ineffektiva. Ett problem är dock, som Mahmut Baran påpekar i en artikel i Svensk skattetidning, att utländska juridiska personer som inte är skattskyldiga i Sverige men som indirekt bedriver verksamhet i Sverige genom ett aktiebolag faller utanför tillämpningsområdet.28 Det öppnar för möjligheter att kringgå reglerna och kan göra dem ineffektiva vilket i sin tur gör att det är svårare att motivera en så ingripande reglering. Den nu införda begränsningen av bolagskretsen är dock den jag anser vara bäst av de förslag som lagts fram och som bäst balanserar mellan att göra reglerna effektiva utan att samtidigt vara alltför omfattande.

49 a kap. 4 § 1 st. IL och 49 a kap. 2 § 1 p. IL.

49 a kap. 4 § 3 st. IL.

49 a kap. 2 § 2 p. IL.

Skatteregler mot handel med skalbolag, Finansdepartementets promemoria Ds 2001:35.

49 a kap. 4 § 1 st. IL.

Detta argument angav också regeringen som motivering till ändringen man gjorde i propositionen 2001/2002:165 s. 42, jämfört med det senaste förslaget från Finansdepartementet, Ds 2001:35.

49 a kap. 3 § 1 st. 1 p. IL.

Mahmut Baran, Skatteregler mot handel med skalbolag, Svensk skattetidning nr. 4, 2002, s. 236.

6 Skalbolagsdefinitionen

Definitionen av vilka bolag som skall anses vara skalbolag utgår ifrån en jämförelse mellan marknadsvärdet av det avyttrade bolagets likvida tillgångar enligt definitionen och ett jämförelsebelopp.29 Jämförelsebeloppet utgörs vid avyttring av samtliga andelar i bolaget av halva ersättningen för andelarna. Om endast en del av andelarna i bolaget avyttras utgörs jämförelsebeloppet av hälften av det sammanlagda värdet av alla andelar beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna.30 Om summan av marknadsvärdet av företagets likvida tillgångar överstiger jämförelsebeloppet vid tidpunkten för avyttringen är bolaget ett skalbolag.

Den nu införda definitionen är bättre än en del tidigare förslag ur rättssäkerhetssynpunkt. Rekvisiten i skalbolagsdefinitionen skall vara uppfyllda vid avyttringstidpunkten för att reglerna skall bli tillämpliga och säljaren är därför inte utlämnad till köparens agerande efter avyttringen.31 Reglerna kan visserligen bli tillämpliga i efterhand om säljaren eller någon närstående till denne köper tillbaka tillgångar av det avyttrade bolaget.32 I dessa fall torde dock säljaren vara medveten om transaktionen och är åtminstone inte utlämnad till köparens ensidiga agerande. Det är dock ett stort problem att reglerna träffar alla bolag som har en viss sammansättning av tillgångarna i bolaget. Fortfarande medför definitionen att tjänsteproducerande bolag utan egentliga rörelsetillgångar, liksom även tillväxtföretag, i stor utsträckning kan komma att betraktas som skalbolag. Regeringen menar i propositionen att detta problem är överdrivet därför att det i tillväxtföretag bedrivs verksamhet varför köparen betalar även för framtidsutsikter och kompetensen hos personalen.33 Skalbolagsdefinitionen kommer därför inte att träffa dessa bolag i så stor utsträckning som vissa av remissinstanserna befarar.34 Det är nog riktigt att köparen av ett tillväxtföretag eller ett tjänsteföretag oftast betalar för mer än de likvida tillgångarna och kanske är farhågorna överdrivna. Den typ av tillgångar som finns i tillväxtföretag och tjänsteföretag är emellertid oftast upparbetade och inte alltid bokförda och dessutom mycket svåra att värdera. Det finns en stor risk att många tjänsteföretag på grund av sin tillgångssammansättning klassas som skalbolag. Definitionen av skalbolag kan därför komma att medföra stora begränsningar av möjligheterna till omstruktureringar och ägarbyten inom näringslivet.

Vid jämförelsen mellan de likvida tillgångarna och jämförelsebeloppet menas med likvida tillgångar kontanter, värdepapper och liknande tillgångar.35 Även andra tillgångar räknas som likvida tillgångar om de anskaffats tidigast två år före avyttringen och tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill två år före avyttringen och det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna.36 Att göra tillämpningen beroende av bedömningen av begreppet tillgångar utan affärsmässigt samband anser jag vara mindre lämpligt. Den enskilde måste i förekommande fall visa att vissa tillgångar har affärsmässigt samband med bolagets verksamhet för att undvika att bolaget klassas som ett skalbolag. Skattemyndigheten och i sista hand en domstol skall sedan avgöra om tillgångarna har affärsmässigt samband med verksamheten vilket inte känns helt tillfredsställande. Om man hårdrar begreppet affärsmässigt samband skulle man i princip kunna säga att alla tillgångar har affärsmässigt samband med verksamheten, annars skulle de inte ha anskaffats. Den enskilde måste också kunna visa vad bolagets avsikt har varit med anskaffningen. Det är ytterligare en svår bevissituation för den enskilde och ett mycket svårt avgörande för skattemyndigheten och i sista hand domstolarna. För företag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede kan ytterligare problem uppstå genom att alla tillgångar kanske är anskaffade tidigast två år före avyttringen och att det inte bedrevs någon verksamhet intill två år före avyttringen. Hur bedömningen skall göras i dessa fall har man inte uttalat sig om i förarbetena. Då en bedömning måste göras i även dessa fall antar jag att skattemyndigheten blir tvungen att koncentrera sig på skälet till anskaffningen, om det har varit ett annat än att lätt kunna avyttra tillgångarna after andelsavyttringen.

Den skalbolagsdefinition som införts i de nya reglerna gör det i vissa fall svårt för säljaren att i förväg förutsäga hur bedömningen i det enskilda fallet kommer att bli, varför även den nu införda definitionen kan leda till oförutsebarhet och rättsosäkerhet. Svårigheterna att förutsäga utgången gör att de aktuella säljarna måste förutsätta att bolaget är ett skalbolag och vidta nödvändiga åtgärder. Som reglerna är skrivna innebär det att säljaren alltid måste se till att ett särskilt bokslut upprättas och att en skalbolagsdeklaration lämnas in. Reglerna lämnar inget utrymme för att vidta dessa åtgärder senare när frågan huruvida bolaget är ett skalbolag har avgjorts av skattemyndigheten.

Skalbolagsdefinitionen innebär också en svårighet för minoritetsägare att avgöra om bolaget är ett skalbolag eller inte. Som minoritetsägare har man inte den inblick i bolaget som krävs för att kunna bedöma de tillgångar som finns i bolaget och jämföra värdet av de likvida tillgångarna med den ersättning som lämnas för andelen. Lagstiftaren har inte helt undantagit minoritetsägare från tillämpningsområdet men reglerna skall endast i undantagsfall tillämpas på dem.37 Frågan är om detta är tillräckligt. Det är inte möjligt att på förhand förutse i vilka fall lagen skall tillämpas på avyttring av minoritetsposter. Förutsebarheten skulle öka om det i lagen klart framgick hur stor en post måste vara för att omfattas av reglerna. En minoritetsägare måste, som reglerna nu är skrivna, alltid ansöka om dispens från tillämpning av reglerna vilket försvårar ägarbyten och rörligheten av kapitalet. Om säljaren inte ansöker om dispens kan han aldrig vara säker på att reglerna inte anses tillämpliga vid taxeringen och inte leder till eftertaxering och skattetillägg.

49 a kap. 6 § IL.

49 a kap. 9 § IL.

Jämför med definitionen i DS 2000:35 där en inkråmsöverlåtelse efter avyttringen av bolaget kunde medföra att bolaget klassades som ett skalbolag och säljaren drabbas av den särskilda beskattningsåtgärden.

49 a kap. 10 § IL.

Prop. 2001/02:165 s. 52.

Prop. 2001/02:165 s. 52.

49 a kap. 7 § 1 st. IL.

49 a kap. 7 § 1 st. 1–3 p. IL.

Prop. 2001/02:165 s. 51.

7 Återköpsförbudet

Även om det avyttrade bolaget inte utgör ett skalbolag enligt definitionen kan reglerna komma att bli tillämpliga i efterhand. Så är fallet om den övervägande delen av andra tillgångar än de likvida tillgångarna, ”inkråmet”, som innehades av bolaget vid avyttringstidpunkten direkt eller indirekt förvärvas av säljaren eller någon säljaren närstående inom två år efter avyttringstidpunkten.38 Regeln gäller även för tillgångar som ersatt de tillgångar som innehades vid avyttringstillfället.39 Det spelar således ingen roll att det inte är identiskt samma tillgångar som återköps, reglerna blir ändå tillämpliga.

Återköpsförbudet är nödvändigt för att inte reglerna skall kunna kringgås och det handlar i denna del endast om att bestämma var gränsen för återköpsförbudet skall dras. Två år synes vara en lämplig avvägning mellan syftet att förhindra otillbörliga skalbolagsaffärer och de konsekvenser regeln får på möjligheterna att fritt kunna överlåta ett bolags tillgångar. Två år är ändå en relativt lång tid att vänta för en säljare som avser att köpa tillbaka tillgångarna från det avyttrade bolaget och för en köpare som har tänkt sig köpa likvida medel till ett billigt pris. Det är emellertid alltid vanskligt med rekvisit som utgörs av en gräns i tiden. Det skapar möjligheter till kringgåenden. Frågan är också hur man hanterar successiva återköp som kanske sträcker sig utanför tvåårsgränsen. Förmodligen är man som Leif Gäverth pekar på i sin artikel i sådana fall hänvisad till skatteflyktslagen.40 Den senare har tyvärr ofta visat sig vara alltför svårtillämpad för att verkligen vara effektiv och det är därför inte något tillfredsställande medel för att komma tillrätta med kringgåenden av en stoppregel.

49 a kap. 10 § 1 st. IL.

49 a kap. 10 § 3 st. IL.

Leif Gäverth, Skatteregler mot handel med skalbolag, Skattenytt nr. 7-8, 2002, s. 394.

8 Undantagsbestämmelsen

Då lagstiftaren har velat göra det enkelt för säljaren att bedöma om bolaget är ett skalbolag måste skalbolagsdefinitionen göras så enkel som möjligt.41 En ventil är då nödvändig för att kunna göra en förutsättningslös bedömning i det enskilda fallet. Regeringen tog till sig den tidigare kritiken angående att de tidigare föreslagna dispensreglerna var intetsägande och att dispensregler som sådana bör undvikas.42 Istället försökte regeringen i propositionen identifiera i vilka fall reglerna kan få besvärande konsekvenser.43 Dock har man inte ansett det möjligt eller ens lämpligt att göra en uttömmande uppräkning av dessa situationer i lagtexten.44 I skalbolagsreglerna har lagstiftaren därför infört en undantagsbestämmelse och i lagtexten angett vilka omständigheter som skall beaktas vid bedömningen och som kan medföra att ett enskilt fall bör undantas från tillämpningsområdet.45 De omständigheter som skall beaktas är orsaken till avyttringen och på vilka grunder ersättningens storlek har bestämts. Enligt förarbetena skall undantag dock aldrig medges då transaktionen leder till obehöriga skattefördelar.46

Det är bra att lagstiftaren nu tydligt i lagtexten har angett vilka omständigheter som skall beaktas vid bedömningen. För tydlighets skull kunde man även i lagtexten ha lagt till att undantag aldrig medges om obehöriga skattefördelar uppnås eftersom det är en uttalad ståndpunkt i förarbetena. Leif Gäverth menar i sin artikel att då bedömningen av om bolaget är ett skalbolag eller inte skall kunna göras på ett i princip mekaniskt sätt, kommer det antalet fall där ventilen blir aktuell vara mycket begränsat.47 Att det är enkelt att avgöra om bolaget är ett skalbolag eller inte behöver dock enligt min mening inte innebära att undantagsfallen blir färre. En stoppregel är medvetet hård och relativt omfattande för att inte kunna kringgås. Snarare är det väl så att för att göra bedömningen så enkel som möjligt resulterar definitionen i ett lite vidare tillämpningsområde än nödvändigt för att lagstiftaren skall vara säker på att träffa de otillbörliga fallen. Det är ofrånkomligt att reglerna kommer att träffa en hel del fall som egentligen inte utgör något problem. Det antal tillbörliga fall som träffas av reglerna torde därför bli större vid en mekanisk definition. Som jag förstår av regeringens uttalanden i propositionen menar man att det i vissa falla även i fortsättningen skall gå att genomföra en skalbolagsaffär av legitima skäl.48 Någon form av undantagsregel är ett sätt att tillåta de legitima fallen även i fortsättningen men man kan ifrågasätta lämpligheten i att legitima fall hänvisas till en undantagsregel.

Skalbolagsdefinitionen innebär som nämnts tidigare en svårighet för minoritetsägare att avgöra om bolaget är ett skalbolag eller inte. Som minoritetsägare har man inte den inblick i bolaget som krävs för att kunna bedöma de tillgångar som finns i bolaget. Det är också svårt för en minoritetsägare att tvinga fram ett avskattningsförfarande. Lagstiftaren har ändå inte helt undantagit minoritetsägare från tillämpningsområdet men stadgat att reglerna endast i undantagsfall skall tillämpas på dem.49 Det är då skattemyndigheten som skall visa att otillbörliga skatteförmåner uppnås genom avyttringen och att reglerna därför skall tillämpas. Lagtexten lämnar inte mycket vägledning och det är svårt för att inte säga omöjligt att på förhand förutse i vilka fall lagen skall tillämpas på avyttring av minoritetsposter. Förutsebarheten skulle öka om det i lagen klart framgick hur stor en post måste vara för att omfattas av reglerna eller om det av lagen framgick att reglerna alltid tillämpas om avyttringen leder till otillbörliga skattefördelar.

Se regeringens kommentar i prop. 2001/02:165 s. 59.

Prop. 2001/02:165 s. 59.

Prop. 2001/02:165 s. 59.

Prop. 2001/02:165 s. 59.

49 a kap. 12 § 1 st. IL.

Prop. 2001/02:165 s. 60.

Leif Gäverth, Skatteregler mot handel med skalbolag, Skattenytt nr. 7–8, 2002, s. 397.

Prop. 2001/02:165 s. 60 f.

Prop. 2001/02:165 s. 51.

9 Alternativregeln

De nu införda reglerna skiljer sig från de tidigare förslagen genom att de inte använder skattekontot och en faktisk betalning av skatten för att ge säljaren en möjlighet att undvika den särskilda beskattningskonsekvensen. Istället krävs att bolaget lämnar en skalbolagsdeklaration som baserar sig på ett särskilt bokslut.50 Bokslutet skall upprättas som om bolagets beskattningsår avslutas vid tidpunkten för avyttringen.51 Med utgångspunkt i skalbolagsdeklarationen fastställer skattemyndigheten hur stor den latenta skatten är. Bolaget måste sedan ställa en bankgaranti som säkerhet för den latenta skatten.

Det är en klar förbättring att kravet på faktisk betalning har tagits bort. Det gör att reglerna inte får lika stora konsekvenser för likviditeten i bolaget. Enligt de nya reglerna skall dessutom staten betala kostnaden för bankgarantin i de fall den inte används. Detta gör att reglerna i slutänden inte medför någon kostnad för bolaget i de fall då syftet med avyttringen inte varit att uppnå skatteförmåner.

Regeln är även i denna del en förbättring jämfört med de tidigare förslagen. En bankgaranti är ett krav som säljaren har möjlighet att uppfylla för att undvika den särskilda beskattningsåtgärden utan att det får alltför stora konsekvenser. Vad som är något märkligt är att det inte verkar spela någon roll om skatten är betald eller inte, bankgaranti måste bolaget ställa ändå. Även om bolagets förfallna preliminära skatter täcker den latenta skatten som beräknas med utgångspunkt i det särskilda bokslutet måste bolaget ställa en bankgaranti. I förarbetena nämns inte något om detta varför det är osäkert om det är avsiktligt eller inte.

Vad gäller skalbolagsdeklarationen kommer det att uppstå problem då säljaren inte har någon kontroll över bolaget efter avyttringstidpunkten men ändå är beroende av att bolaget upprättar ett bokslut och lämnar en deklaration samt ställer en garanti för skatten. Det säljaren istället kan göra är att lämna skalbolagsdeklaration och garanti i samband med överlåtelsen men han kan då inte säkert veta till vilket belopp skattemyndigheten kommer att fastställa den latenta skatten. Om garantiförbindelsen inte täcker den latenta skatten är säljaren återigen beroende av att köparen agerar i hans sak och utökar garantin. För att inte få alltför negativa konsekvenser på handeln med bolag måste skattemyndigheten snabbt fastställa den latenta skatten och därmed underlaget för beräkning av säkerhetens storlek. Detta kan komma att ta stora resurser i anspråk.

49 a kap. 13 § 1 st. IL.

49 a kap. 13 § 2 st. IL.

10 Avslutande synpunkter

De nya reglerna får omfattande konsekvenser på handeln med bolag och innehåller en rad svårförutsägbara och komplicerade bedömningar. Jag är tveksam till om de kommer att uppfylla sitt syfte i så hög grad att det var motiverat med ännu en stoppregel i det svenska skattesystemet. Risken är att regeln sänker skattemoralen hos skattebetalarna istället för att genom att stoppa skalbolagshandeln höja den. Jag kan inte hålla med Leif Gäverth om att reglerna uppfyller rimliga krav på rättssäkerhet och förutsebarhet.52 Istället verkar de nya reglerna kunna ge upphov till en mängd tillämpningsproblem och lämna utrymme för kringgåenden som gör att det är svårt att motivera införandet av ännu en stoppregel. Många skeptiska synpunkter på reglerna under remissbehandlingen tillbakavisades med hänvisning till undantagsregeln. Frågan är om en undantagsregel är tillräcklig för att uppväga de konsekvenser reglerna får för möjligheten till omstruktureringar och ägarbyten inom näringslivet och för den skatterättsliga systematiken. Som Mahmut Baran påpekar förlitar sig en säljare av ett bolag normalt inte på den typen av regler när omstruktureringar genomförs.53 Tyvärr framgår inte vad som har legat till grund för bedömningen att en ny stoppregel är den bästa lösningen. Många av remissinstanserna har ända sedan det första förslaget lades fram av SKM ideligen efterlyst en mer grundlig analys av de bakomliggande orsakerna till skalbolagshandeln, konsekvenser av regleringen och en samordning med andra utredningar.54 Det är svårt att förstå varför det var så bråttom att införa dessa regler att man fortsatte i samma spår utan att på allvar ta till sig de synpunkter som lämnats. En mer samlad bedömning och en utredning med ett vidare perspektiv på frågan hade välkomnas av många. Förmodligen fick det fiskala intresset väga tyngst och därför fortsatte man komplicera det redan snåriga skattesystemet istället för att överväga andra mer tidskrävande möjligheter. Regeringen sa i propositionen till sitt försvar för valet av reglering att hela systemet av regler måste vara rätt utformat.55 Det är utifrån denna inställning mycket konstigt att man inte stannar upp och förordar en helhetsöversyn över nu nämnda regelområden. Om regeringen inte ansåg det vara möjligt att se över hela regelsystemet på en gång borde man åtminstone ha börjat i rätt ände, det vill säga med de straff- och associationsrättliga regleringarna. Det fanns mig veterligen inget detaljerat förslag till andra möjliga åtgärder mot den oseriösa skalbolagshandeln. Det torde därför vara svårt att på det här stadiet, innan man har gjort en grundlig utredning, säkert förutsäga vilken effekt andra regler skulle få på det sätt som regeringen gör i propositionen. Utifrån de synpunkter som har lämnats på skalbolagsreglerna under processens gång, och utifrån resultatet av processen, kan man konstatera att det är svårt att utforma bra skatteregler för att stävja skalbolagshandeln. Det hade varit bättre om både regeringen och lagstiftaren hade gjort som regeringen trots allt i propositionen menade att man skall göra, att se till hela regelsystemet och inte endast till den materiella skatterätten.

Maria Larsson

Maria Larsson är idag verksam som skattekonsult på Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB där hon arbetar med internationell personbeskattning. Artikeln är ett utdrag ur ett examensarbete vid Juridiska Institutionen vid Uppsala Universitet.

Leif Gäverth, Skatteregler mot handel med skalbolag, Skattenytt nr. 7–8, 2002, s. 397.

Mahmut Baran, Skatteregler mot handel med skalbolag, Svensk skattetidning nr. 4, 2002, s. 236.

Se bland annat remissvar på Ds 2000:35 från Handelshögskolan s. 2, Uppsala universitet (2000:35) s. 1 f. och remissvar på Ds 2001:35 från Svenska revisorssamfundet s. 1 och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund s. 5.

Prop. 2001/02:165 s. 26.