Anmälare: Hases Per Sjöblom
Anmälan av: Urban Rydin
Inkomst av näringsfastighet i enskild näringsversamhet – Arbetsinkomst eller kapitalinkomst
Juristförlaget i Lund 2003, 433 sidor
Urban Rydin, skattechef inom Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) och verksam vid LRF Konsults Skattebyrå försvarade den 30 november 2003 i Lund sin doktorsavhandling med titeln Inkomst av näringsfastighet i enskild näringsverksamhet – Arbetsinkomst eller kapitalinkomst (Juristförlaget i Lund, 2003).
Denna artikel utgör inte en heltäckande avhandlingsrecension i vanlig mening. Det är snarare fråga om ”spridda reflexioner” från en som varit inblandad i lagstiftningsprocessen på de aktuella områdena från tiden för skattereformen och framåt. Jag kommer särskilt att uppehålla mig vid frågan om den nuvarande regleringen för hur gjorda värdeminskningsavdrag avseende byggnader behandlas vid kapitalvinstbeskattningen. Enligt Rydin är de nuvarande reglerna nämligen ”felaktiga” och Rydin redovisar också hur han tycker att det skall vara.
I förordet beskriver Rydin målande bakgrunden till sitt avhandlingsarbete. Det framgår t.ex. att professor Björn Westberg på ett tidigt stadium förmått Rydin att begränsa sitt ämnesval till frågeställningen om indelningen i arbets- och kapitalinkomster. Det framgår dock inte hur pass svårövertalad Rydin var. Mycket talar emellertid för att Westbergs uppgift inte var alldeles enkel. Det är möjligt att han hade bort vara än ihärdigare och att Rydin kanske borde ha gjort vissa ytterligare begräsningar till förmån för fördjupningen. Å andra sidan hänger delarna samman på ett sätt som kanske innebär att det inte är alldeles enkelt att kritisera det val som gjorts. Under alla omständigheter hade det emellertid varit av värde att på vissa områden få del av en mer inträngande analys.
I ett inledande avsnitt (1.2) redovisar Rydin det grundläggande syftet med avhandlingen och den analysmodell han använt. Avsnittet är centralt därför att det definierar och avgränsar forskningsuppgiften. Det utgör därmed utgångspunkten för den fortsatta framställningen. Rydin skriver att den uppgift han tagit på sig består i att analysera reglerna för beskattning av ”fastigheter i enskilt bedriven näringsverksamhet som har sin grund i den skilda beskattningen av arbets- och kapitalinkomster”. I det aktuella avsnittet sägs också uttryckligen att huvudsyftet är att ”pröva om lagstiftningen blivit korrekt utformad”.
I avsnittet i övrigt redovisar Rydin den teknik han använt sig av för att kartlägga gällande rätt. Resonemangen är av det slag som ofta brukar hänföras till den allmänna rättsläran. På en punkt har jag en annan uppfattning än Rydin. Han resonerar kring frågan om vilken tyngd vid tolkningen som skall läggas på olika uttalanden i propositionernas allmän- och specialmotiveringar. Rydin skriver att det alltmer pressade tidsschemat i lagstiftningsärendena lett till tunnare och tunnare specialmotiveringar. Det är visserligen sant att tidschemat många gånger är mer pressat än tidigare men jag tror inte att det är hela förklaringen. I stället är det nog så att lagstiftningstekniken i Sverige genom medlemskapet i EU kommit att anpassa sig till den lagstiftningsteknik som används i Europa i övrigt. Specialmotiveringar enligt klassisk svensk skattelagstiftningsmodell förekommer sparsamt. Det är möjligt att samma iakttagelse kan göras på andra rättsområden.
Avhandlingen är i sin helhet uppbyggd på sedvanligt sätt. De olika avsnitten innehåller en redovisning av gällande rätt, bakgrunden till gällande rätt och en avslutning som också omfattar en utvärdering av de aktuella reglerna. I anslutning härtill får läsaren också ta del av en rekommendation av hur Rydin tycker att gällande rätt i framtiden helst bör vara utformad. Utifrån Rydins egen programförklaring kan man anta att Rydins rekommendationer leder till en ”korrekt lagstiftning på skatteområdet”. Den som under de senare åren tagit del av de framställningar på skatteområdet som getts in till Finansdepartementet från LRF och andra fastighetsägarorganisationer känner onekligen igen en del. I mitt påpekande finns bara ett konstaterande, ingen kritik. Avhandlingsförfattaren Rydin och yrkesmannen med samma namn tycks stå varandra nära och det vore konstigt om de inte påverkat varandra. Detta betyder emellertid inte att de haft svårt att särskilja sina respektive roller och samvaron får nog till övervägande del anses ha varit till nytta för avhandlingen.
I kapitel 3 finns en rent deskriptiv framställning av det svenska skattesystemet. Här redovisas grunddragen i 1990 års allmänna skattereform och 1993 års företagsskattereform. Framställningen tar särskilt sikte på den inte helt okomplicerade frågan om skattereformens uppdelning i arbets- och kapitalinkomster. Denna uppdelning var en av de stora och avgörande skillnaderna mellan det äldre globala skattesystemet och det nya duala. I enlighet med vad Rydin inledningsvis sagt om avhandlingens ämne är det sedan kring denna frågeställning som framställningen kretsar. Frågan om värdeminskningsavdragen och kapitalvinstbeskattningen blir i detta perspektiv bara en aspekt av denna grundläggande struktur i dagens skattesystem.
Rydin pekar på att skillnaden mellan inkomster som å ena sidan härrör från verksamhet och å andra sidan härrör från egendom har varit avgörande för utformningen av dagens duala inkomstskattesystem. Rydins resonemang kring dessa frågor illustrerar enligt min uppfattning ett problem som mer eller mindre tydligt är förknippat med nästan all juridisk vetenskaplig litteratur. Vad det handlar om är frågan huruvida juridiken – i detta fall skatterätten – är en ”absolut” eller en ”relativ” vetenskap. Frågeställningen är inte utan komplikationer. Resonemanget leder i sin förlängning fram till att man kan ifrågasätta påståenden om att t.ex. reglerna om värdeminskningsavdrag och kapitalvinstbeskattningen är ”felaktiga” eller ”riktiga”. Rydin skiljer sig i detta hänseende inte från andra författare på det juridiska området oavsett om de skriver avhandlingar eller propositioner. Detta hindrar emellertid inte att saken kan vara värd att fundera på.
Vad det handlar om är bakgrunden till att olika skatteregler är utformade på det sätt de är. Att det i lagstiftningen skett en uppdelning i å ena sidan förvärvsinkomster och å andra sidan kapitalinkomster kan förklaras på olika sätt. En förklaring är att det faktiskt, i objektiv mening, skulle föreligga någon grundläggande principiell skillnad mellan olika slags inkomster och att detta kommit till uttryck i dagens duala inkomstskattesystem. Denna uppfattning är besläktad med idén om att gällande rätt på skatteområdet skulle vara ett utflöde av en högre och för alltid given princip. Detta motsvarar vad man ibland kan råka ut för när det gäller den centrala civilrättsliga lagstiftningen, nämligen idén om att lagstiftningen inte så att säga skapar regelverket utan bara återger regler som redan finns. En annan förklaring är att lagstiftaren utifrån den enkla observationen att det finns praktiska och andra skillnader mellan en löntagares löneinkomst och avkastningen på hans bankbok valt att införa uppdelningen mellan å ena sidan förvärvsinkomster och å andra sidan kapitalinkomster. Denna praktiska och inte minst politiska skillnad och kanske också andra skäl skulle vara förklaringen till att reglerna är utformade på det sätt de är.
Enligt min uppfattning innebär dagens regler att skattelagstiftaren byggt upp ett system utifrån den praktiska, ekonomiska och teoretiska skillnaden mellan inkomster från verksamhet och inkomster från egendom. Varje ny regel har därefter på ett så systematiskt sätt som möjligt fogats in i bygget och frågan om ”rätt” eller ”fel” har kanske i första att göra med hur den aktuella regeln förhåller sig till andra regler i systemet. Beskrivet på detta sätt är juridiken en relativ vetenskap. Rydin har i sin avhandling gett uttryck för en mer absolut uppfattning.
I det därpå följande avsnittet (kapitel 4) går Rydin igenom reglerna om privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Reglerna om hur de olika kategorierna skiljer sig från varandra och hur de definieras beskrivs utförligt. Att regelverket är komplicerat går knappast att förneka. Med den terminologi som angetts ovan är privatbostadsfastigheter ”egendom”, medan ”näringsfastigheter” är ”verksamhet”. När det gäller näringsfastigheter är emellertid bilden mer komplicerad än så. Redan innehavet av en näringsfastighet innebär näringsverksamhet. Detta betyder att det uppkommer ett behov av att skilja på aktiv och passiv näringsverksamhet. De terminologiska och teoretiska svårigheterna illustreras i sammanhanget av att slutsatsen av vad som ovan sagts om aktiv och passiv och om egendom och verksamhet är att vissa skattskyldiga ägnar sig åt ”passiv verksamhet”. Det är icke utan att man kan ge f.d. justitierådet Danelius rätt när han nyligen i Svensk Juristtidning (2004/1) gett uttryck för tanken att skattelagstiftningen gjorts till ett exklusivt revir för en liten grupp invigda. Frågan om aktiv och passiv näringsverksamhet avhandlas i kapitel 5.
Kapitel 6 har rubriken Beskattning vid avyttring av näringsfastigheter. Rydin tar i detta kapitel upp en av de mer centrala frågor som han anser vara exempel på en felaktighet, nämligen reglerna om värdeminskningsavdrag på näringsfastigheter och hur gjorda värdeminskningsavdrag behandlas vid en efterkommande försäljning av fastigheten. Dessa regler är sammanfattningsvis utformade på följande sätt.
Efter det att en fastighet förvärvats skall den del av anskaffningsvärdet som faller på byggnaderna dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Om fastigheten senare säljs med vinst skall gjorda värdeminskningsavdrag återföras till beskattning. Tanken är att om fastigheten säljs med vinst har det inte skett någon värdeminskning och avdragen har i så fall varit ”felaktiga” och detta fel skall ”korrigeras” genom att de gjorda avdragen återförs till beskattning (återläggning).
Inom ramen för det globala skattesystem som fanns före 1990 års skattereform skedde denna korrigering inom ramen för vinstberäkningen. Återläggningen gjorde vinsten i motsvarande mån mindre. Efter 1990 års skattereform och uppdelningen i kapital och näringsverksamhet måste reglerna utformas på ett annat sätt. Det löpande värdeminskningsavdraget har ju under innehavet utförts i inkomstslaget näringsverksamhet medan vinsten skall beskattas i inkomstslaget kapital. För att återläggningen inte skall ske mot en lägre skattesats än den mot vilken avdraget utfördes skall återläggningen inte längre ske inom ramen för vinstberäkningen. Därför föranleder en vinstförsäljning två från varandra skilda beskattningsåtgärder. Den ena är att de ”felaktiga” värdeminskningsavdragen tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet och den andra är att vinsten tas upp i inkomstslaget kapital.
Ett exempel kan illustrera det sagda. Antag att en fastighet köpts för 100 och att den del av köpeskillingen som faller på fastighetens enda byggnad uppgår till 40. Under innehavet har värdeminskningsavdrag gjorts med 40. Fastigheten avyttras för 200. Fastigheten har alltså stigit i värde från 100 till 200. Gällande rätt innebär därför att de värdeminskningsavdrag som gjorts anses ”felaktiga” och återläggning skall ske. Resultatet blir alltså att 40 skall återläggas och tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Vinsten (200 – 100 =) 100 beskattas i inkomstslaget kapital.
Frågan om gjorda värdeminskningsavdrag skall uppfattas som ”felaktiga” eller ej avgörs enligt gällande rätt uteslutande genom en jämförelse mellan fastighetens hela anskaffningsvärde och dess hela försäljningsvärde. Det har ingen betydelse hur pass ”riktiga” de gjorda värdeminskningsavdrag varit. Med ”riktiga” avses här att det årliga värdeminskningsavdraget motsvarat den faktiska värdenedgången. Även om byggnaden helt och hållet skulle vara nedsliten och ha försvunnit när fastigheten avyttras har avdragen – enligt gällande rätt – varit ”felaktiga” om fastigheten säljs med vinst.
Gällande rätt innebär vidare att om fastigheten säljs för ett lägre pris än den köptes för har gjorda värdeminskningsavdrag helt eller delvis varit ”riktiga” i ovan angiven mening. Då skall heller ingen eller endast delvis återläggning ske. Om fastigheten i exemplet ovan skulle säljas för 60 skall ingen återläggning alls ske. För att undvika dubbelavdrag skall gjorda värdeminskningsavdrag som ej återläggs däremot beaktas vid vinstberäkningen på det sättet att anskaffningsvärdet minskas i motsvarande mån. Det betyder att det inte uppkommer någon skattemässig förlust i det tänka fallet eftersom (60 – (100 – 40) =) 0.
I avhandlingen är Rydin kritisk mot det regelverk som nu beskrivits. Han formulerar på sidorna 283–284 sin hypotes när det gäller avskrivningsreglerna och deras förhållande till reglerna om kapitalvinst. Rydin skriver att ett ”anskaffningsvärde som konsumerats under innehavstiden inte bör påverka avyttringsbeskattningen”. Rydins grundläggande uppfattning är alltså den att en vinstförsäljning inte bör innebära att gjorda värdeminskningsavdrag skall återläggas i inkomstslaget näringsverksamhet om värdeminskningsavdragen motsvarar byggnadens verkliga värdenedgång. För att inte den del av anskaffningskostnaden som dragits av genom årliga värdeminskningsavdrag skall dras av en gång till vid vinstberäkningen konstaterar Rydin att i så fall bör omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen ”minskas med den avdragna delen av anskaffningsvärdet”. Representerar det löpande avdraget däremot inte en verklig konsumtion av anskaffningsvärdet bör, fortsätter Rydin, ”undanröjandet av den dubbla avdragsrätten i denna del ske vid näringsbeskattningen.” Det senare innebär alltså att gjorda värdeminskningsavdrag skall återläggas i inkomstslaget näringsverksamhet på samma sätt som enligt gällande rätt.
Om kapitalvinstreglerna skulle utformas som Rydin anser att de borde vara utformade skulle de enligt gällande rätt relevanta omständigheterna (anskaffningsvärde, gjorda värdeminskningsavdrag och försäljningspris) utökas med ytterligare en, nämligen frågan om hur gjorda värdeminskningsavdrag förhåller sig till den verkliga värdenedgången. Rydins tes bygger på tanken att man måste se den faktiska värdeminskningen och de däremot svarande avdragen som en verklig kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet. Förslitningen antas vara förknippad med att fastigheten används i näringsverksamheten. Därför skall kostnaden stanna där. För att det inte skall uppkomma ett dubbelavdrag skall i stället omkostnadsbeloppet minskas med de gjorda avdragen.
Hans tankegång kan illustreras på följande sätt. Antag att förhållandena är som i exemplet ovan, dvs. att en fastighet köpts för 100 och att därav faller 40 på en byggnad som helt skrivits av samt att fastigheten säljs för 200. Poängen i Rydins resonemang är att denna prisökning inte är något bevis för att värdeminskningsavdragen varit felaktiga. Den frågan kan bara besvaras genom att de gjorda värdeminskningsavdragen jämförs med den faktiska värdenedgången på byggnaden. Om värdeminskningsavdragen motsvarar en faktisk värdenedgång har de varit riktiga. I så fall skall ingen återläggning ske men å andra sidan skall värdeminskningsavdragen inte dras av två gånger. Därför skall vid vinstberäkningen omkostnadsbeloppet 100 minskas med värdeminskningsavdragen (100 – 40) och vinsten att beskatta i inkomstslaget kapital blir (200 – 60 =) 140.
Rydin utgår från att det är ”korrekt” att beskatta ”oförtjänt värdestegring” i inkomstslaget kapital. Detta är en av kärnpunkterna i hans resonemang. Av detta ställningstagande följer enligt Rydin slutsatsen att reglerna om hur värdeminskningsavdragen skall behandlas vid kapitalvinstberäkningen är felaktiga. Vad som är rätt eller fel när det gäller frågan om i vilket inkomstslag ”oförtjänt värdestegring” skall beskattas är emellertid enligt min uppfattning inte alldeles självklart. I ett inledande avsnitt i avhandlingen förs ett resonemang om vinster vid försäljningar av näringsfastigheter bör ses som kapitalinkomster eller ej. Professorerna Mutén, Welinder och Melz åberopas och de tycks inte vara alldeles ense. Man får av dem närmast intrycket att vinsten vid en fastighetsförsäljning delvis kan ha karaktär av ”oförtjänt värdestegring” och delvis vara resultatet av arbete.
En annan hörnsten i Rydins resonemang är att om de gjorda värdeminskningsavdragen motsvarar en verklig värdenedgång skall kostnaden stanna i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom förslitningen har med näringsverksamheten att göra. Detta är en minst lika viktig del i Rydins resonemang som detta med att vinsten skall beskattas i inkomstslaget kapital. Ställningstagandet kommenteras inte alls i avhandlingen men borde enligt min uppfattning ha krävt en fördjupad analys. Jag tror nämligen att man kan göra gällande att även om värdeminskningsavdragen motsvarat en faktisk värdenedgång är det inte självklart att värdenedgången helt och hållet beror på att byggnaden använts i näringsverksamheten. På samma sätt som det finns en ”oförtjänt” värdestegring kanske en viss del av värdenedgången inte alls har med den bedriva näringsverksamheten att göra utan är alldeles ”oförvållad”.
Denna aspekt berörs inte alls i Rydins avhandling. Man kan ju t.ex. tänka sig att en byggnad är helt avskriven och att den förstörs genom t.ex. en jordbävning. Enligt Rydin skulle man ställa sig frågan om värdeminskningsavdragen motsvarar den verkliga förslitningen. Eftersom byggnaden är helt avskriven och dessutom försvunnen skulle det vara rätt att låta kostnaden stanna i näringsverksamheten trots att ”förslitningen” inte alls har med verksamheten att göra. En annan fråga som kan ha en viss betydelse vid bedömningen av vad som i sammanhanget är det rätta är det förhållandet att om fastigheten är lånefinansierad dras räntorna av i inkomstslaget näringsverksamhet medan värdestegringen ju beskattas i inkomstslaget kapital.
Lagstiftaren har naturligtvis insett att verkligheten är tämligen komplex samtidigt som det finns ett stort behov av förhållandevis enkla och inte alltför subtila regler. I det läget handlar det om att bestämma sig. Uppdelningen i arbets- och kapitalinkomster uppfattades antagligen som tämligen okomplicerad om man utgick från den redan nämnde, vanlige löntagaren med sin räntebärande bankbok. Arbetslönen skulle beskattas på ett sätt och ränteinkomsten på ett annat. Sedan har man så gott man kunnat försökt anlägga ett motsvarande synsätt på andra situationer. Att en fysisk persons verksamhetsinkomster som uppkommer på annat sätt än genom anställning skall hänföras till näringsverksamhet framstår som förhållandevis självklart. Men när det gäller värdestegringen på en fastighet som använts i näringsverksamheten är enligt min uppfattning svaret inte lika självklart. I RINK bestämde man sig för att föreslå att sådan värdestegring skulle beskattas i näringsverksamheten. Förslaget ledde emellertid till kraftig remisskritik och kritikerna ville att beskattningen i stället skulle ske i inkomstslaget kapital. Kritiken tog emellertid i första hand inte sikte på frågans teoretiska aspekter utan på det mer lättbegripliga förhållandet att skatteuttaget i inkomstslaget kapital var lägre än i inkomstslaget näringsverksamhet. Utan att närmare ta upp frågan om var värdestegringen egentligen hör hemma valde regeringen att lyssna på kritiken. Man gjorde emellertid ett förbehåll. Gjorda värdeminskningsavdrag skulle återläggas på samma ställe som där de dragits av.
Nästa fråga är hur man skall ställa sig till Rydins ganska kategoriska påståenden om att dagens regler är felaktiga. Hans resonemang om vad som är rätt och fel i sammanhanget bygger på att det är ”sant” att värdeminskningsavdragen skall utföras i näringsverksamheten och att det likaledes är ”sant” att värdetillväxten i övrigt skall beskattas i inkomstslaget kapital. Att det resonemanget kan ifrågasättas har berörts i det föregående. Jag tycker att man måste acceptera att det finns flera svar på frågan om hur och var man skall beskatta ”oförtjänt” värdestegring på en näringsfastighet. Vare sig det ena eller andra svaret är i sig rätt eller fel i någon slags mer upphöjd mening. Varken juridik eller ekonomi är trots allt några exakta vetenskaper och det är inte bara skatteteoretiska ställningstaganden som ligger bakom reglernas utformning. En annan sak är att om man väl bestämt sig för att beskatta kapitalinkomster på ett sätt och arbetsinkomster på ett annat kan andra regler vara riktiga eller felaktiga i förhållande till detta ställningstagande.
Man kan sammanfattningsvis konstatera följande. Den stora nyheten i 1990 års skattereform var uppdelningen i förvärvs- och kapitalinkomster och skillnaden i skatteuttag mellan de två kategorierna. Rydins avhandling behandlar ett regelverk som denna uppdelning nödvändiggjort. Reglerna är komplexa på samma sätt som de s.k. 3:12-reglerna – som ju har samma teoretiska ursprung – är komplexa. Gällande rätt på skatteområdet har sin grund i överväganden där politiska realiteter, praktiska överväganden och skatteteoretiska resonemang vägs samman och resultatet presenteras som ett uttryck för vad som är rätt och riktigt. Men visst kan man fundera på varför arbetsfria inkomster skall beskattas lägre än arbetsinkomster. Men det är en annan historia.
Departementsrådet Hases Per Sjöblom är chef för kapitalbeskattningsenheten på Finansdepartementet och har medverkat vid tillkomsten av den lagstiftning Rydins avhandling behandlar.