Artikeln tar upp flera frågor kring tolkningen av begreppet fast driftställe vid etablering av s.k. riskkapitalfonder i Sverige i form av kommanditbolag. I artikeln diskuteras dessa frågor med utgångspunkt i ett förhandsbesked som meddelades av Skatterättsnämnden 1998. Frågeställningarna kring förutsättningarna för att bedriva riskkapitalverksamhet i Sverige i associationsformen handelsbolag/kommanditbolag är aktuella genom den nyligen införda lagstiftningen om slopad kapitalvinstbeskattning på näringsbetingade andelar. Handelsbolagsägda aktier omfattas f.n. inte av skattefriheten vid utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Den för riskkapitalförsörjningen viktiga frågan om handelsbolagsägda aktier skall infogas i detta system har lagts på is i avvaktan på bedömningen av handelsbolagens framtida skatterättsliga status, som fortfarande bereds av Finansdepartementet.
1 Bakgrund
Ett förhandsbesked som väckt uppmärksamhet och fått stora konsekvenser meddelades av Skatterättsnämnden den 25 februari 1998.1 Förhandsbeskedet gällde en utländsk juridisk person som hade för avsikt att investera i en s.k. riskkapitalfond baserad i Sverige. Riskkapitalfonden skulle i juridiskt hänseende vara organiserad i form av ett svenskt kommanditbolag. Kommanditbolagets verksamhet skulle avse kapitalförvaltning för egen räkning varvid placeringar skulle komma att avse såväl noterade som onoterade aktier i svenska aktiebolag. Själva investeringsverksamheten skulle inte utföras av kommanditbolaget självt utan skulle läggas ut på en svensk fondkommissionärsfirma i egenskap av s.k. oberoende representant. Frågan var om den utländska juridiska personen, genom delägandet i det svenska kommanditbolaget, skulle få fast driftställe i Sverige och därmed bli begränsat skattskyldig i Sverige för inkomster från kommanditbolagets verksamhet avseende kapitalförvaltning.
Förhandsbeskedet finns refererat i Skattenytt 1998 s. 557–559 samt i Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 09/98.
2 Kort om riskkapitalfonder2
För att förstå bakgrunden till förhandsbeskedsärendet kan det vara på sin plats med en kort beskrivning av vad som kännetecknar riskkapitalfonder och vilken struktur som normalt anses eftersträvansvärd i det sammanhanget.3
För ett företag som utvecklas krävs finansiering. Finansiering av verksamheten kan ske dels med lånat kapital, dels med eget kapital. Ofta räcker inte det riskkapital som ägaren/ägarna har möjlighet att tillskjuta i form av aktiekapital. I sådana fall kan en riskkapitalfond (”private equity fond”) gå in som delägare i företaget och tillskjuta kapital. Företaget blir därmed ett bland flera ”portföljbolag” ägda av riskkapitalfonden. Utmärkande för en riskkapitalfond av denna typ är att den ägs av flera av varandra oberoende investerare, exempelvis pensionsfonder och företag. Sett ur investerarens synvinkel är syftet att erhålla god avkastning på insatt kapital i fonden. En riskkapitalfond sätts normalt upp för en begränsad tid. Därutöver är det vanligt att riskkapitalfonden satsar på att utveckla ett portföljbolag under ett begränsat antal år och att bolaget efter denna tidsperiod avyttras (”exit”), förhoppningsvis med vinst. Tanken är att värdet i portföljbolaget skall realiseras genom avyttring av bolaget, inte genom att portföljbolaget under innehavstiden lämnar vinstutdelning till riskkapitalfonden/investerarna. Riskkapitalfonden är som regel ”stängd”, dvs. endast ett litet antal inbjudna investerare äger rätt att investera i fonden. Detta är en viktig skillnad gentemot t.ex. svenska värdepappersfonder4 som är öppna för allmänheten, dvs. fonder där vemsom helst kan placera. Ägarandelar i en riskkapitalfond är således inte avsedda för handel och allmän omsättning.
För en riskkapitalfond som baseras i Sverige har, åtminstone hittills5, den gängse associationsformen varit kommanditbolag. Det finns flera anledningar härtill. Ett skäl är att denna form för samverkan är mer flexibel än t.ex. aktiebolagsformen. Reglerna i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag är till största delen dispositiva, vilket gör att delägarna kan avtala t.ex. om särskilda vinstfördelningsregler och även i övrigt anpassa de villkor som skall gälla för riskkapitalfonden utifrån individuella önskemål. Kommanditbolagsavtal för riskkapitalfonder innehåller ofta detaljerade regler avseende vinstfördelning. Investerarna blir kommanditdelägare, dvs. har endast ett begränsat ansvar, och tar inte någon del i kommanditbolagets förvaltning eller verksamhet. Förvaltningen sköts av ett s.k. managementbolag. För investerarna utgör andelen i kommanditbolaget enbart en kapitalplacering. En annan anledning till att associationsformen kommanditbolag valts vid etableringen av riskkapitalfonder i Sverige är en internationell anpassning. För att dra till sig utländska investerare måste riskkapitalfonden ha en associationsform som utländska intressenter är bekanta med. Många internationella investerare har som policy att enbart investera i fonder som bedrivs i kommanditbolagsform (dvs. en form som motsvarar ”limited partnership”). En tredje anledning till att kommanditbolag valts som associationsform vid etablering av riskkapitalfonder är att kommanditbolaget inte är ett skattesubjekt utan är ”transparent” i skattehänseende. Ett kommanditbolag är inte ett eget skattesubjekt vid inkomstbeskattningen utan de enskilda delägarna beskattas var och en för sin andel av bolagets inkomster. Den vinst som uppkommer i kommanditbolaget beskattas således enbart hos respektive delägare, vilket gör att den administrativa hanteringen av skattskyldigheten blir enkel. Inte minst då det finns utländska investerare i en riskkapitalfond ses kommanditbolagets skattemässiga ”transparens” som en fördel, eftersom respektive delägare då enbart skattar i hemlandet enligt lokala skatteregler. Inkomstskattelagens (1999:1229), IL, regler om begränsad skattskyldighet medför att en utländsk delägare inte beskattas i Sverige för vinster vid aktieavyttringar. Detta förutsätter dock att den utländska delägaren inte genom sin ägarandel i riskkapitalfonden (kommanditbolaget) får fast driftställe i Sverige. Om fast driftställe uppkommer, kan det medföra risk för internationell juridisk dubbelbeskattning (beskattning av samma person såväl i Sverige som i hemlandet för samma inkomster).
Ansökan om förhandsbesked i det aktuella fallet skall ses mot denna bakgrund. Sökandens önskemål var följaktligen att fast driftställe i Sverige inte skulle uppkomma.
Den typ av riskkapitalfond som behandlas i artikeln är den som med en engelsk term brukar benämnas private equity-fond.
För en mer utförlig beskrivning av riskkapitalfonder hänvisas till Michael Nyman, Riskkapital, Norstedts Juridik, 2002.
Värdepappersfonder regleras i lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.
Enligt den nya lagstiftningen om skattefrihet vid försäljning av näringsbetingade andelar (25 a kap IL) omfattas aktier som innehas av handelsbolag/kommanditbolag inte av reglerna om skattefrihet (SFS 2003:224). Detta innebär att det blir ofördelaktigt att bedriva riskkapitalverksamhet i associationsformen handelsbolag/kommanditbolag i framtiden.
3 Förhandsbeskedet
Ett svenskt kommanditbolag (KB) skulle bildas. KB:s verksamhet skulle utgöras av kapitalförvaltning i form av placeringar i bl.a. svenska aktier. KB skulle därvid komma att erhålla intäkter i form av realisationsvinster vid avyttringar av aktier, utdelningar på aktier samt ränteintäkter. Sökanden var en utländsk juridisk person (ett bolag med civilrättslig konstruktion ungefärligen motsvarande ett svenskt aktiebolag) med hemvist på Guernsey. Sökanden avsåg att förvärva andelar i KB och därvid bli kommanditdelägare (dvs. ha begränsat ansvar). Såvitt framgår av referaten av förhandsbeskedsärendet skulle sökanden inte ta någon del i KB:s verksamhet utan förvärvet av andelar i KB skulle utgöra en ren kapitalplacering.
Beträffande organisationen kring riskkapitalfonden (KB) framgick följande. Ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag skulle vara komplementär i KB. KB skulle inte ha någon egen anställd personal. KB skulle ingå ett avtal med ett oberoende företag – en svensk fondkommissionärsfirma – enligt vilket detta företag skulle ges i uppdrag att handlägga investeringsverksamheten under hela KB:s bestånd. Uppdraget skulle komma att lämnas i form av ett diskretionärt förvaltningsuppdrag. Uppdragets omfattning skulle komma att innebära planering och genomförande av förvärv och avyttringar av värdepapper, mottagande av utdelning och annan avkastning samt att fullgöra KB:s skyldighet att föra räkenskaper. Fondkommissionärsfirman, dvs. det uppdragstagande företaget, skulle vara ett gentemot KB oberoende företag att jämställa med en oberoende representant enligt de svenska reglerna om fast driftställe. KB:s investeringsverksamhet skulle inte medföra något behov av egna lokaler. KB skulle komma att vara registrerat i handelsregistret med angivande av fondkommissionärens postadress. En från sökanden och fondkommissionärsfirman oberoende kommitté skulle bildas vars ledamöter skulle erhålla ersättning för sitt uppdrag av fondkommissionärsfirman. Kommittén skulle självständigt granska fondkommissionärsfirmans investeringsförslag och besluta om investeringar, vilka investeringar sedan skulle verkställas av fondkommissionärsfirman.
Huvudfrågan i förhandsbeskedsansökan var om den utländska juridiska personen genom delägandet i KB skulle komma att få fast driftställe i Sverige.
Skatterättsnämnden svarade ja på denna fråga, dvs. den utländska juridiska personen skulle genom delägarskapet i KB komma att bli skattskyldig för inkomstskatt i Sverige för sin andel av KB:s inkomster. Nämnden motiverade beskedet enligt följande.6
Av lagtexten i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, framgår inte klart om en utländsk juridisk person som är delägare i ett svenskt kommanditbolag är skattskyldig för sin andel av bolagets inkomst redan på den grund att kommanditbolaget som är en inländsk juridisk person är skattskyldigt för all inkomst eller om den utländska juridiska personens skattskyldighet för den del av kommanditbolagets inkomst som skall hänföras till den utländska juridiska personen skall bedömas på grundval av den utländska juridiska personens skattskyldighet som är beroende av sådana omständigheter som förekomsten av fast driftställe etc. Det har dock allmänt antagits att bedömningen skall ske enligt de skattskyldighetsregler som särskilt reglerar utländska juridiska personer. En utländsk juridisk person får enligt 6 § 1 mom. SIL vid denna prövning anses bedriva näringsverksamhet hänförlig till fast driftställe i Sverige om den utländska juridiska personen äger andel i svenskt handelsbolag som bedriver näringsverksamhet från sådant fast driftställe. Enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL räknas i fråga om handelsbolag bl.a. löpande kapitalinkomst och realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar m.m. som avses i 3 § 1 mom. SIL som inkomst av näringsverksamhet. Kommanditbolaget kommer att ha sitt huvudkontor på fondkommissionärens adress. Av kommentaren till OECD:s modellavtal framgår att platsen för affärsverksamhet kan vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen. Ett registrerat huvudkontor får enligt nämndens mening anses uppfylla kravet på att det skall finnas en stadigvarande plats för affärsverksamhet. Med hänsyn till att fondkommissionären på uppdrag av kommanditbolaget skall utföra vissa uppgifter finner nämnden att också villkoret att företagets rörelse skall bedrivas helt eller delvis från den stadigvarande platsen är uppfyllt. Det är alltså inte fondkommissionären i sig som konstituerar det fasta driftstället för sökanden utan delägarskapet i kommanditbolaget.
Förhandsbeskedet överklagades inte, varför det aldrig kom att prövas av Regeringsrätten.
Motiveringen återges här i sammanfattad form.
4 Aktuella skatteregler
Som utgångspunkt för en analys av förhandsbeskedet är det på sin plats med en genomgång av de skatteregler som är tillämpliga. Förhandsbeskedet meddelades 1998 då kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, fortfarande gällde. I det följande utgår jag dock från de regler som gäller idag, dvs. bestämmelserna i IL, vilka i aktuella delar i huvudsak överensstämmer med de gamla reglerna.
Bestämmelserna om skattskyldighet för juridiska personer finns i 6 kap. IL. En utländsk juridisk person7 är begränsat skattskyldig i Sverige, 6 kap. 7 § IL, dvs. skattskyldig endast för de inkomster som särskilt anges i IL. I 6 kap. 11 § IL räknas de inkomster upp som blir föremål för beskattning i Sverige för en begränsat skattskyldig juridisk person. Reglerna är i princip uttömmande och i den mån en inkomst inte finns upptagen föreligger inte skattskyldighet för inkomsten i Sverige. Av särskilt intresse är här att kapitalvinster vid avyttring av aktier och andelar inte omfattas av den begränsade skattskyldigheten för juridiska personer, dvs. en utländsk juridisk person är inte skattskyldig i Sverige för inkomster av detta slag. En begränsat skattskyldig juridisk person är dock skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige, 6 kap. 11 § första stycket p.1 IL. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt grundregeln en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs, 2 kap. 29 § första stycket IL.
Beträffande kapitalförvaltning som bedrivs i Sverige – dvs. verksamhet som genererar kapitalvinster vid avyttring av aktier och andelar i Sverige – blir det för en utländsk juridisk person således avgörande om verksamheten är att hänföra till ett fast driftställe i Sverige eller inte. Det blir fråga om att dra upp en gräns för vad som för den utländska juridiska personen blott utgör svenska ”kapitalinkomster” (vilka inkomster som regel skall beskattas i mottagarens hemland) och vad som utgör näringsinkomster som härstammar från ett fast driftställe (vilka inkomster beskattas i det land där det fasta driftstället finns, dvs. Sverige).
Sammanfattningsvis innebär IL:s regler om begränsad skattskyldighet att en utländsk juridisk person beskattas i Sverige för inkomst av näringsverksamhet om den utövas från ett fast driftställe i Sverige. Det är då av vikt att fastställa vad som utgör inkomst av näringsverksamhet. Avgränsningen av inkomstslaget finns i 13 kap. IL. Näringsverksamhet är förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL. För juridiska personer finns det i 13 kap. IL ytterligare avgränsningar. För t.ex. aktiebolag och handelsbolag8 gäller att andra verksamheter som enligt 13 kap. 1 § IL inte utgör näringsverksamhet, t.ex. kapitalförvaltning, ändå beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § resp. 4 § IL). Om en juridisk person enbart har inkomster från kapitalförvaltning utgör således detta inkomst av näringsverksamhet även om den juridiska personens verksamhet inte uppfyller kraven på yrkesmässighet (varaktighet och vinstsyfte) enligt 13 kap. 1 § första stycket IL.
I sammanhanget bör uppmärksammas att det i IL finns en särskild definition av ”rörelse”. Enligt 2 kap. 24 § IL avses med rörelse annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen. Bestämmelsen har tillkommit av det skälet att termen rörelse förekommer i flera bestämmelser i IL. ”Rörelse” enligt IL har inte någon koppling till hur termen rörelse användes före 1990 års skattereform och termen skall inte användas för att avgränsa inkomstslaget näringsverksamhet. Som framgår av bestämmelsen anses en juridisk person, som enbart förvaltar värdepapper, inte bedriva rörelse. Avsikten är således att avskilja ren värdepappersförvaltning från ”rörelse”. Huruvida rörelse bedrivs eller inte har betydelse enbart vid tillämpningen av de paragrafer i IL där termen förekommer.9
Ett svenskt handelsbolag är inte självt skattskyldigt utan dess inkomster beskattas hos delägarna, 5 kap. 1 § IL. I 5 kap. 3 § andra stycket IL hänvisas till att olika regler för skattskyldighet kan gälla för olika typer av delägare i handelsbolaget. I förhandsbeskedet diskuterades huruvida en utländsk juridisk person såsom delägare i ett svenskt kommanditbolag skulle beskattas enligt reglerna för obegränsat skattskyldiga, trots att en sådan delägare är hemmahörande utomlands. Skatterättsnämnden kom dock fram till att en utländsk juridisk persons skattskyldighet för inkomst från ett svenskt kommanditbolag skall bedömas med utgångspunkt från den eventuella förekomsten av ett fast driftställe i Sverige för delägaren i kommanditbolaget.10 Genom 5 kap. 3 § andra stycket IL är det numera definitivt klarlagt att det är på detta sätt. Vid bedömningen av en utländsk juridisk persons skattskyldighet för inkomster från ett svenskt handelsbolag skall således reglerna i 6 kap. IL tillämpas. Detta får till följd att en utländsk juridisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag är skattskyldig i Sverige endast om delägandet innebär att den utländska juridiska personen har inkomster som hänför sig till ett fast driftställe för näringsverksamhet i Sverige eller en fastighet i Sverige.
Beträffande innebörden av begreppet utländsk juridisk person, se 6 kap. 8 § IL.
Av lagen om handelsbolag och enkla bolag framgår att kommanditbolag är en form av handelsbolag. Då jag i fortsättningen använder termen handelsbolag, avses därför även kommanditbolag.
Prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 44 f.
Skatterättsnämnden hänvisade i det sammanhanget till Skattelagskommitténs förslag som låg bakom införandet av IL, SOU 1997:2 Del 1 s. 31–35.
5 Fast driftställe – intern svensk rätt
I detta avsnitt behandlas kortfattat reglerna om fast driftställe i svensk intern rätt. Jag tar enbart upp de regler som mer specifikt berör frågeställningarna som var aktuella i förhandsbeskedet.11
Bestämmelsen om fast driftställe finns i 2 kap. 29 § IL. Föregångaren till bestämmelsen fanns i 53 § anv. p. 3 KL. Enligt denna bestämmelse var ett utländskt subjekt skattskyldigt för inkomst av rörelse i Sverige om rörelsen bedrevs från fast driftställe här. En förutsättning för skattskyldighet var således att verksamheten utgjorde inkomst av rörelse. I förarbetena till bestämmelsen i 53 § anv. p. 3 KL uttalades att definitionen av fast driftställe i allt väsentligt var grundad på och överensstämde med den som fanns i OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal. Som skäl härför anfördes att detta underlättade tillämpningen av såväl de interna reglerna som dubbelbeskattningsavtalen.12 Tanken var att den svenska interna beskattningsrätten skulle motsvara den rätt som tillkom Sverige enligt ingångna dubbelbeskattningsavtal. Det synes vara allmänt vedertaget att OECD:s modellavtal och den till avtalet hörande OECD-kommentaren utgör tolkningsföreskrifter med avseende på tillämpningen av den svenska interna bestämmelsen om fast driftställe.13
Vid 1990 års skattereform ändrades bestämmelsen om fast driftställe i 53 § anv.p. 3 KL på så sätt att termen ”rörelse” byttes ut mot ”näringsverksamhet”. Dennaändring kommenterades inte närmare i förarbetena.14 Frågan är om ändringen medförde att Sverige utökade sin beskattningsrätt, enligt svensk intern rätt, gentemot andra länder. Beträffande juridiska personer är ju vad som inryms i inkomst av näringsverksamhet större än vad som omfattades av inkomstslaget rörelse före 1990 års skattereform. Exempelvis utgör verksamhet som enbart består i kapitalförvaltning inkomst av näringsverksamhet för en juridisk person. Före skattereformen 1990 var det däremot så att en juridisk persons inkomster från kapitalförvaltning inte räknades till inkomst av rörelse. Sådana inkomster hänfördes till inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet. Medförde 1990 års sammanslagning av rörelse och de andra inkomstslagen till ett enda inkomstslag (näringsverksamhet) att tillämpningsområdet för bestämmelsen om fast driftställe utvidgades? Eller är det måhända så att sammanslagningen till ett enda inkomstslag (näringsverksamhet) inte har medfört någon principiell förändring med avseende på den svenska interna bestämmelsen om fast driftställe jämfört med vad som gällde före 1990 års skattereform? Denna frågeställning berörs längre fram i artikeln.
Vid införandet av IL gjordes endast mindre redaktionella ändringar i bestämmelsen som fick sin plats i 2 kap. 29 § IL. Enligt bestämmelsen avses med fast driftställe för näringsverksamhet en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Härefter anges i bestämmelsen en rad typexempel på inrättningar som kan utgöra fasta driftställen. Fast driftställe kan också föreligga i en helt annan situation utan att förutsättningarna enligt bestämmelsens första stycke är uppfyllda. Detta gäller om det finns en s.k. beroende agent här, dvs. om någon är verksam för en näringsverksamhet i Sverige och har fått och regelmässigt använder en fullmakt för att ingå avtal för verksamhetens innehavare. För tydlighetens skull anges att anlitandet av en s.k. oberoende agent i Sverige inte medför att fast driftställe uppkommer här. Med detta menas att någon bedriver affärsverksamhet i Sverige genom förmedling av mäklare, kommissionär eller annan oberoende representant, om representanten därvid bedriver sin vanliga näringsverksamhet då han är verksam för den utländska uppdragsgivarens räkning. Ett typfall är att ett utländskt subjekt anlitar en svensk fondkommissionärsfirma för värdepappersaffärer i Sverige.15
För att ett fast driftställe för näringsverksamhet skall föreligga skall enligt huvudregeln i 2 kap. 29 § IL följande fyra kriterier vara uppfyllda:
verksamhet som utgör näringsverksamhet skall bedrivas
en plats för affärsverksamhet skall finnas
platsen skall vara stadigvarande
verksamheten skall helt eller delvis bedrivas från denna plats
Såsom framgått ovan skall man vid tolkningen av dessa kriterier hämta vägledning i OECD-avtalet och kommentarerna till detta avtal. Kommentaren till OECD-avtalet har nyligen reviderats, varvid ändringar och tillägg har gjorts beträffande innebörden av begreppet fast driftställe (artikel 5). Den omarbetade OECD-kommentaren är utgiven den 28 januari 2003.16
För en mer utförlig redogörelse av begreppet fast driftställe, se t.ex. Fast driftställe – ett begrepp på drift?, Mattias Dahlberg, Skattenytt 1993 s.712 ff. samt Fast driftställe – utvecklingen under de senaste åren, Erica Berthou, Skattenytt 2002 s. 628 ff.
Prop. 1986/87:30 s. 42.
Se t.ex. Rå 1998 not. 188.
Prop. 1989/90:110 Del 1 s. 657 resp. s. 683.
Jfr Kammarrättens i Stockholm dom 2002-12-13 i mål nr 5035-2001. Ett Bahamasregistrerat bolag bedrev värdepappersverksamhet i Sverige via svensk fondkommissionärsfirma. Fast driftställe förelåg inte i Sverige.
Då jag i fortsättningen hänvisar till OECD-kommentaren är det, om inte annat särskilt anges, den omarbetade kommentaren från den 28 januari 2003 som avses.
5.1 Näringsverksamhet
Det första kriteriet innebär att verksamheten vid det eventuella fasta driftstället skall utgöra näringsverksamhet. I paragrafen används även termen ”affärsverksamhet” i så måtto att det skall finnas en plats för affärsverksamhet. Med hänsyn till utformningen av bestämmelsen och dess föregångare (53 § anv. p. 3 KL) synes emellertid termen ”affärsverksamhet” inte ha någon självständig betydelse, utan uttrycket ”verksamheten” i lagtexten tycks syfta på ”näringsverksamhet”.17 Den fråga som infinner sig är om termen ”näringsverksamhet” eventuellt har någon egen specifik betydelse just vad avser tillämpningen av regeln om fast driftställe. Som tidigare nämnts har ju den svenska interna bestämmelsen sitt ursprung och sin förebild i OECD-avtalets reglering av fast driftställe. Man skulle således eventuellt kunna tänka sig att det i OECD-avtalet finns en särskild innebörd av termen ”näringsverksamhet”. OECD har offentliggjort modellavtalet på organisationens två officiella språk, engelska och franska. I svenska dubbelbeskattningsavtal läggs oftast den engelskspråkiga versionen av modellavtalet till grund för framtagande av den svenska texten. I den engelskspråkiga versionen av OECD-avtalet artikel 5 där fast driftställe regleras används termen ”business”.Även i artikel 7, rörelseartikeln, används termen ”business”. Det finns dock inte någon särskild definition av begreppet ”business” i OECD-avtalet.18 Enligt artikel 3 punkt 2 i OECD-avtalet skall uttryck, som inte finns särskilt definierade i avtalet – och såvitt sammanhanget inte föranleder annat – anses ha den betydelse som uttrycket har i den aktuella statens interna lagstiftning vid tidpunkten för tillämpningen av avtalet. Dvs. OECD-avtalet hänvisar till innehållet i resp. stats interna rätt vid varje givet tillfälle för att avgöra vad som utgör ”business”. Den term i ILsom motsvarar ”business” bör därför vara ”näringsverksamhet”. å andra sidan kan konstateras att den svenska vedertagna motsvarigheten till OECD-avtalets ”business” är ”rörelse”. Begreppet ”rörelse” användes i den svenska interna bestämmelsen om fast driftställe fram till skattereformen 1990 då termen byttes ut mot ”näringsverksamhet”. I Sveriges dubbelbeskattningsavtal – såväl äldre som helt nya – används termen ”rörelse” i det regelverk som behandlar inkomst från fast driftställe (artikel 7 jämförd med artikel 5). Som nämnts skall 2 kap. 29 § IL tolkas med ledning i OECD-avtalet. I den svenska översättningen av OECD-avtalet från år 1994 – liksom i våra dubbelbeskattningsavtal – används medvetet termen rörelse för att kunna skilja rörelseinkomster från inkomster som behandlas i andra artiklar (t.ex. utdelning, ränta och reavinster). I exempelvis Riksskatteverkets (RSV) utgåva av det nya nordiska dubbelbeskattningsavtalet betonar RSV att begreppet ”inkomst av rörelse” i artikel 7 inte överensstämmer med begreppet ”inkomst av näringsverksamhet” i intern rätt.19 Artikel 7 – rörelseartikeln – är en fortsättning och en följd av artikel 5 om fast driftställe. Detta måste då också betyda att termen ”rörelse” i regelverket om fast driftställe i Sveriges dubbelbeskattningsavtal – normalt artikel 7 jämförd med artikel 5 – ej heller överensstämmer med begreppet ”inkomst av näringsverksamhet” enligt IL.
Hur termen ”näringsverksamhet” i 2 kap. 29 § IL skall tolkas kan mot denna bakgrund synas något oklart. Oklarheten har sin orsak i att tillämpningen skall ske med ledning av OECD-avtalet. I den svenska översättningen av OECD-avtalet från år 1994 liksom i våra dubbelbeskattningsavtal som baseras på OECD-avtalet används inte termen ”näringsverksamhet”, utan i stället används medvetet det snävare begreppet ”rörelse”.
Enligt min bedömning torde emellertid med ”näringsverksamhet” i 2 kap. 29 § IL avses verksamhet som är att hänföra till näringsverksamhet enligt IL. Den rådande uppfattningen synes nämligen vara att ett dubbelbeskattningsavtals indelning i inkomstslag inte skall ha någon påverkan på tillämpningen av svenska interna skatteregler.20 Det skall således uppmärksammas att ett annat begrepp, än det som används i den svenska interna rättens bestämmelse om fast driftställe, gäller vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal. I dubbelbeskattningsavtalens regelverk om fast driftställe – normalt artikel 7 jämförd med artikel 5 – används nämligen begreppet ”rörelse”.
Återstår då att söka klarlägga hur begreppet ”näringsverksamhet” i 2 kap. 29 § IL skall tolkas. Begreppet näringsverksamhet definieras i 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL som ”förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt”. Dessa rekvisit gäller den trängre formen av näringsverksamhet som motsvarar det gamla inkomstslaget rörelse.21 För att en verksamhet skall klassificeras som näringsverksamhet enligt IL skall med andra ord de traditionella rörelserekvisiten, som fanns före skattereformen 1990, vara uppfyllda. En annan sak är att inkomster från kapitalförvaltning för juridiska personer alltid skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Man måste således skilja mellan vad som utgör näringsverksamhet (13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL) och vad som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL).
I skatterättsligt hänseende anses vid kapitalförvaltning rekvisitet ”yrkesmässighet” inte vara uppfyllt. En juridisk person som enbart ägnar sig åt kapitalförvaltning bedriver således inte näringsverksamhet, även om inkomsterna från kapitalförvaltningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.22
Vad gäller en utländsk juridisk persons verksamhet som enbart utgörs av kapitalförvaltning i Sverige har denna frågeställning stor betydelse. Om med ”näringsverksamhet” i 2 kap. 29 § IL skulle avses vad som utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL (dvs. vad som traditionellt utgör rörelse), kan verksamhet som enbart utgörs av kapitalförvaltning inte medföra uppkomst av ett fast driftställe i Sverige. Om däremot termen ”näringsverksamhet” i 2 kap. 29 § IL är liktydigt med vad som enligt 13 kap. 2 § IL räknas till inkomstslaget näringsverksamhet, kan verksamhet avseende kapitalförvaltning medföra att ett fast driftställe kan uppkomma. Enligt IL räknas ju en utländsk juridisk persons kapitalförvaltning till inkomst av näringsverksamhet.
Frågan synes inte ha ställts på sin spets i något avgörande från Regeringsrätten, men enligt min bedömning talar övervägande skäl för att med ”näringsverksamhet” i 2 kap. 29 § IL avses just verksamhet som utgör näringsverksamhet i den snävare mening som anges i 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL. Det finns flera skäl härför. För det första skulle en sådan tillämpning vara i överensstämmelse med våra dubbelbeskattningsavtal som baseras på OECD-avtalet (där termen rörelse används). Tanken bakom den svenska interna bestämmelsen om fast driftställe är att den i princip skall överensstämma med OECD-avtalets regelverk. För det andra förekommer i 2 kap. 29 § IL uttrycket ”affärsverksamhet” (jfr kravet på en plats för affärsverksamhet). Med affärsverksamhet bör rimligtvis förstås en yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet. För det tredje anges det i OECD-kommentaren att verksamhet vid ett fast driftställe inte nödvändigtvis måste vara av produktiv karaktär, men att transaktioner måste företas med viss regelbundenhet.23 Detta krav överensstämmer med vad som ligger i rekvisitet yrkesmässighet i 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL. För det fjärde tar 2 kap. 29 § IL sikte på näringsverksamhet som helt eller delvis ”bedrivs” från en stadigvarande plats för affärsverksamhet. Att ”bedriva” näringsverksamhet måste rimligtvis syfta på utövandet av faktisk verksamhet som uppfyller rekvisiten för näringsverksamhet, snarare än vad som räknas till själva inkomstslaget näringsverksamhet.
Med min tolkning av 2 kap. 29 § IL skulle således en utländsk juridisk persons kapitalförvaltande verksamhet inte utgöra näringsverksamhet i den mening begreppet har i paragrafen. Fast driftställe skulle därmed inte kunna uppkomma i fall där verksamheten enbart utgörs av kapitalförvaltning. Först om värdepappersverksamheten bedrivs yrkesmässigt (dvs. utgör handel med värdepapper/värdepappersrörelse) skulle rekvisitet ”näringsverksamhet” i 2 kap. 29 § IL vara uppfyllt.24 Det är endast i undantagsfall det finns anledning att pröva om rörelserekvisiten i 13 kap 1 § första stycket andra meningen IL är uppfyllda för bolag/ juridiska personer, eftersom samtliga deras inkomster ändå beskattas i det enda inkomstslaget näringsverksamhet.25 Det finns dock några fall där en sådan prövning blir aktuell. Ett fall är vid bedömningen av om resultatet av ett företags aktieförsäljningar skall beräknas enligt kapitalvinstreglerna eller rörelsereglerna. Ett annat fall är vid bedömningen av underlaget för förmögenhetsskatt hos ett företags aktieägare. Ett tredje fall är enligt min uppfattning, på de skäl som redovisats ovan, vid prövningen av om fast driftställe enligt 2 kap. 29 § IL föreligger.
Jfr 53 § anv. p. 3 KL som i detta avseende hade följande lydelse: ”Med fast driftställe för rörelse avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken rörelsen helt eller delvis bedrivs”.
I OECD-avtalet artikel 3 punkt 1 h) förtydligas dock att termen ”business” inkluderar det som vanligen kallas fritt yrke och annan verksamhet av självständig karaktär. Detta förtydligande gjordes genom ändring av OECD-avtalet år 2000.
Riksskatteverket, Skatteavtal: Danmark, Färöarna, Finland, Island, Norge, 2000 s. 103. Motsvarande kommentar görs av RSV i en rad utgåvor av andra dubbelbeskattningsavtal från senare år. Se även Kerstin Boström och Rolf Tyllström, Tolkning av skatteavtal, Skattenytt 1994 s. 650. Där anges att begreppet inkomst av rörelse i OECD-avtalet artikel 7 inte täcker vad som numera i svensk intern rätt benämns som inkomst av näringsverksamhet.
Se den numera upphävda lagen (1996:161) med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal samt prop. 1995/96:121 s. 16–18.
Se Peter Melz, Handel med värdepapper – ett problem för ideella föreningar och stiftelser, Skattenytt 2001 s. 477.
Jfr Richard Arvidsson och Cecilia Gunne, Om stiftelser och handel med värdepapper, Svensk Skattetidning 2001 s. 557.
OECD-kommentaren artikel 5 punkt 7.
Jfr Peter Melz, a.a. s. 476. Melz anför att värdepappersrörelse är en speciell form av näringsverksam het och att det endast är för sådan näringsverksamhet, men inte för näringsverksamhet i form av kapi talförvaltning, som skattskyldighet föreligger för begränsat skattskyldiga personer.
Jfr Richard Arvidsson och Cecilia Gunne, a.a. s. 557.
5.2 Övriga kriterier för fast driftställe
Ytterligare ett kriterium för att ett fast driftställe skall anses föreligga är att det finns en plats för affärsverksamhet i Sverige. Plats för affärsverksamhet kan exempelvis avse ett kontor eller en lokal. För att rekvisitet skall vara uppfyllt torde det vara tillräckligt att det utländska subjektet förfogar över ett utrymme av något slag.26 Platsen för affärsverksamhet kan vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen. Om denna plats står till det utländska subjektets förfogande, anses rekvisitet uppfyllt. Med rekvisitet stadigvarande avses att platsen för affärsverksamhet skall ha upprättats på en bestämd plats och ha en viss grad av varaktighet. I allmänhet skall det finnas ett samband mellan platsen för affärsverksamheten och en viss geografisk punkt.27 Det fjärde rekvisitet är att verksamheten måste bedrivas från den stadigvarande platsen för affärsverksamheten. Enligt OECD-kommentaren innebär rekvisitet vanligen att personer, som på ett eller annat sätt är beroende av företaget (personal), sköter verksamheten där den stadigvarande platsen är belägen.28”Personal” omfattar anställda och uppdragstagare. Exempelvis kan det vara fråga om en uppdragstagare som är en beroende representant visavi företaget (uppdragsgivaren).29
OECD-kommentaren artikel 5 punkt 4 och 4.1.
OECD-kommentaren artikel 5 punkt 5.
OECD-kommentaren artikel 5 punkt 2.
OECD-kommentaren artikel 5 punkt 10.
6 Analys av förhandsbeskedet
6.1 Huvudfrågorna
I förhandsbeskedsärendet aktualiserades en rad olika frågeställningar som var och en var avgörande för bedömningen av om ett fast driftställe i Sverige kunde anses föreligga. Notera att det var fråga om att bedöma om fast driftställe enligt svensk intern rätt förelåg. Den utländska juridiska personen – som var registrerad på Guernsey – var nämligen inte hemmahörande i en jurisdiktion med vilken Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal, varför det aldrig blev aktuellt med en prövning av förekomsten av fast driftställe enligt ett dubbelbeskattningsavtal.
Följande knäckfrågor som rör kriterierna kring begreppet fast driftställe aktualiserades i ärendet:
Betydelsen av ett ”passivt” delägande i ett svenskt kommanditbolag.
Bedrev KB – och därigenom den utländska juridiska personen – verksamhet som utgjorde näringsverksamhet i Sverige?
Kunde KB – och därigenom den utländska juridiska personen – anses ha en ”plats för affärsverksamhet” i Sverige?
Kunde KB:s verksamhet – och därigenom den utländska juridiska personens verksamhet – anses vara bedriven från denna plats?
6.2 Passivt delägande i svenskt kommanditbolag
En första fråga som infinner sig är om en utländsk juridisk person, vars enda koppling till Sverige är själva ägandet av en andel i ett svenskt kommanditbolag, alls kan anses få ett fast driftställe här. Det är ju blott fråga om ett passivt innehav av en andel i ett svenskt bolag som utgör en egen juridisk person (låt vara att ett kommanditbolag inte utgör ett eget skattesubjekt). Utgångspunkten är således att det utländska subjektet inte för egen del tar någon aktiv del i kommanditbolagets verksamhet, utan att det är själva andelsinnehavet som utgör kopplingen till Sverige. Kan det i den situationen anses att den utländska delägaren bedriver verksamhet i Sverige? Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skulle sökanden (kommanditdelägare) över huvud taget inte ta del i KB:s verksamhet, utan det var fråga om en ren kapitalplacering.
Svaret på den ställda frågan synes vara ja. Uppfattningen i doktrinen synes vara att det genom kommanditbolagsavtalet uppkommer ett ömsesidigt ombudsmannaskap/representantskap där var och en av delägarna anses vara en beroende representant visavi de andra delägarna.30”Platsen för affärsverksamhet” anses därvid vara tillgänglig för den utländska delägaren genom kommanditbolagsavtalet.31 Skaar tar i sin avhandling om fasta driftställen upp några internationella rättsfall som visar att det för erhållandet av ett fast driftställe inte är ett villkor att delägaren på något sätt är aktiv i ett handelsbolags verksamhet. Delägaren i ett handelsbolag får fast driftställe i ett land om handelsbolaget bedriver affärsverksamhet i det landet genom en stadigvarande plats för denna verksamhet.32
Synsättet överensstämmer enligt min uppfattning med den svenska civilrättsliga lagstiftningen avseende handelsbolag. Syftet med bildandet av ett svenskt handelsbolag är ju att ett antal personer (fysiska eller juridiska) avtalar om att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag.33 Skatterättsligt gäller ju även att handelsbolaget är transparent och att delägaren därför anses bedriva handelsbolagets verksamhet.34 Därigenom bör delägaren via sin andel i handelsbolaget anses driva den eventuella verksamhet som handelsbolaget ägnar sig åt.
Skatterättsnämndens slutsats vad gäller denna frågeställning uttrycks på följande sätt i motiveringen: ”En utländsk juridisk person får vid denna prövning anses bedriva näringsverksamhet hänförlig till fast driftställe här i landet om den utländska juridiska personen äger andel i svenskt handelsbolag som bedriver näringsverksamhet från sådant fast driftställe”.
Se Daniels, A.H.M., Issues in International Partnership Taxation (Kluwer, 1991) s. 90-92.
Se Skaar, Erosion of the Concept of Permanent Establishment: Electronic Commerce, Internatio nal Tax Review, 2000, s. 190.
Se Skaar, Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle (Kluwer 1991) s. 168–176. Jfr även Vogel, On Double Taxation Conventions (Kluwer 1996), tredje uppl., s. 287.
1 kap. 1 § lagen om handelsbolag och enkla bolag.
Se Rå 1978 1:80. I detta rättsfall var två dotterbolag inte rörelsedrivande men ägde andelar i ett rörelsedrivande handelsbolag. Frågan var om dotterbolagen huvudsakligen drev rörelse, vilket enligt då gällande lagstiftning var en förutsättning för koncernbidragsrätt. Eftersom delägarna och inte han delsbolaget utgjorde skattesubjekt fann kammarrätten, vars dom fastställdes av Regeringsrätten, att dotterbolagen bedrev samma verksamhet som handelsbolaget. Jfr även prop. 2001/02:46 s. 41 f.
6.3 Näringsverksamhet
Nästa fråga är hur KB:s verksamhet skall betecknas. KB:s verksamhet synes enligt sökandens egen uppfattning ha bestått i kapitalförvaltning för ”egen” räkning, dvs. med medel tillskjutna från delägarna och i syfte att öka delägarnas avkastning på kapitalet. Man kan dock fråga sig om verksamhet av denna typ alls skall betraktas som kapitalförvaltning. Verksamheten kanske snarare skall ses som någon slags rörelse, ”riskkapitalrörelse”, dvs. en form av investeringsverksamhet åt olika kunder/uppdragsgivare där vinsterna ytterst uppkommer genom aktiv omstruktureringsverksamhet i portföljbolagen och inte genom sedvanlig värdepappersförvaltning? Enligt min uppfattning torde emellertid verksamheten i det här fallet få betecknas som kapitalförvaltning. Skälet härtill är att riskkapitalfonder av den typ som avsågs i förhandsbeskedsärendet dels normalt inte aktivt ”handlar” med värdepapper utan aktieinnehaven är långsiktiga, dels är ”stängda”, dvs. det är enbart ett mycket begränsat antal investerare som från första början är delägare och vars kapital förvaltas. Det senare till skillnad från fonder som är ”öppna”, dvs. fonder som riktar sig mot allmänheten eller investerare som kan betraktas som verksamhetens kunder.35 KB:s verksamhet bör mot den bakgrunden betraktas som kapitalförvaltning för delägarnas egen räkning. Som stöd härför kan även nämnas hur investmentföretagens verksamhet klassificeras. Investmentföretag anses normalt bedriva kapitalförvaltning för sina aktieägares räkning och inte rörelse, även om det i investmentföretagets verksamhet ingår aktiv ”förädling” av företag.
För juridiska personer gäller dock att också kapitalförvaltning är att hänföra till inkomst av näringsverksamhet. Som tidigare påpekats gäller för ett handelsbolags delägare de regler som hade varit tillämpliga om de förvärvat inkomsterna direkt (5 kap. 3 § andra stycket IL). För en utländsk juridisk person som är delägare i ett svenskt kapitalförvaltande handelsbolag hänförs inkomsterna till inkomst av näringsverksamhet. Skatterättsnämndens slutsats att KB:s inkomster – och därmed också den utländska juridiska personens inkomster – var att hänföra till inkomst av näringsverksamhet följer numera av uttrycklig lagstiftning (13 kap. 4 § IL) och är odiskutabel.
Enligt min uppfattning kan man vid en bedömning av om det aktuella rekvisitet är uppfyllt emellertid inte, vilket Skatterättsnämnden synes ha gjort, stanna vid ett konstaterande av att en viss verksamhet tekniskt är att hänföra till inkomst av näringsverksamhet. Begreppet näringsverksamhet, såvitt avser fast driftställe, synes nämligen syfta på näringsverksamhet i den snävare mening som anges i 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL.36 Med andra ord torde det vara så att verksamheten skall vara en yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet för att rekvisitet ”näringsverksamhet” i 2 kap. 29 § IL skall vara uppfyllt. Beträffande verksamhet som avser investeringar i aktier torde det därför ställas ett krav på en viss högre grad av aktivitet för att fast driftställe skall uppkomma (dvs. att antal värdepapperstransaktioner, omsättning, etc. når upp till gränsen för ”handel med värdepapper/värdepappersrörelse”).
Med andra ord skulle verksamhet som enbart består i kapitalförvaltning inte utgöra sådan verksamhet som kan medföra uppkomst av ett fast driftställe i Sverige. Som ett exempel kan nämnas följande situation. Antag att en utländsk juridisk person placerar kontanta medel på ett bankkonto i Sverige och därmed uppbär ränteinkomster från Sverige. Dessa inkomster är att hänföra till inkomst av näringsverksamhet och skulle alltså – om vi bortser från övriga rekvisit som krävs för att fast driftställe och därmed skattskyldighet skall uppkomma – vid ett formellt synsätt utgöra näringsverksamhet i Sverige. Emellertid torde ”aktivitetskravet” inte vara uppfyllt i ett sådant fall varför ”näringsverksamhet” överhuvudtaget inte kan anses bedriven i Sverige i den mening som avses i bestämmelsen om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL. Detta synsätt har också bekräftats genom ett annat förhandsbesked meddelat den 24 november 1999.37 Detta förhandsbesked gällde ett svenskt handelsbolag som skulle ha till uppgift att bevilja lån till svenska dotterbolag i en koncern, dvs. handelsbolaget skulle erhålla svenska ränteintäkter. All egentlig låneverksamhet skulle emellertid bedrivas utanför Sverige. Frågan i förhandsbeskedsärendet var om de utländska delägarna (bolag) i handelsbolaget var skattskyldiga i Sverige för handelsbolagets inkomster. Nämnden fann att skattskyldighet inte förelåg och anförde att de utländska bolagen inte genom delägarskapet i handelsbolaget kunde anses bedriva näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige. Förhandsbeskedet överklagades inte till Regeringsrätten.
Beträffande förhandsbeskedet den 25 februari 1998 är det min uppfattning att Skatterättsnämndens motivering avseende rekvisitet ”näringsverksamhet” är alltför kortfattad. Möjligen kan nämnden utifrån förutsättningarna i förhandsbeskedsansökan ha utgått från att verksamheten avseende aktieinvesteringar skulle komma att vara av aktiv karaktär och därför saknade anledning att särskilt kommentera frågan. Jag menar emellertid att förhandsbeskedet på den här punkten inte ger någon som helst vägledning för bedömningen av andra fall.
Jfr Peter Melz, a.a. s. 477 ff. Melz behandlar gränsdragningen mellan rörelse och kapitalförvaltning. Han tar bl.a. upp betydelsen av kundrelation och förädlingsmoment för rörelse.
Se ovan under avsnitt 5.1.
Förhandsbeskedet finns refererat i Skattenytt 2000 s. 92–93 samt RSV:s rättsfallsprotokoll nr 1/00.
6.4 Plats för affärsverksamhet i Sverige?
Ett ytterligare krav för att fast driftställe skall föreligga är att det finns en stadigvarande plats där affärsverksamheten bedrivs. KB skulle inte komma att ha några egna lokaler, eftersom bolaget inte hade något behov av det. KB hade inga anställda och uppdraget att sköta investeringsverksamheten skulle läggas ut på en extern fondkommissionärsfirma. Frågan var om KB ändå kunde anses ha en plats för affärsverksamhet i Sverige.
En förutsättning för bildandet av ett handelsbolag är att det förs in i handelsregistret.38 Vid registreringen av ett handelsbolag i handelsregistret hos Patent- och registreringsverket (PRV) måste anges ort för ett huvudkontor och detta kontors postadress, se 4 § handelsregisterlagen (1974:157). KB hade vid registreringen hos PRV angivit fondkommissionärsfirmans adress som ort för ”huvudkontoret”. Detta synes dock blott ha varit en åtgärd av rent formell art för att uppfylla handelsregisterlagens krav.
Skatterättsnämnden anförde i sin motivering att enligt OECD-kommentaren kan platsen för affärsverksamheten vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen. Nämnden fann mot den bakgrunden att fondkommissionärsfirmans lokaler – eftersom fondkommissionärens adress var KB:s registrerade huvudkontor – utgjorde KB:s plats för affärsverksamheten och att denna plats var stadigvarande.
För egen del är jag kritisk till Skatterättsnämndens bedömning i det här avseendet. Bedömningen synes väl formalistisk. Av vad som framgår av förhandsbeskedsärendet skulle nämligen KB inte de facto ha tillgång till fondkommissionärsfirmans lokaler, utan angivandet av fondkommissionärsfirmans adress som plats för ”huvudkontor” synes, som redan nämnts, ha varit rent formell för att uppfylla handelsregisterlagens krav. I OECD-kommentaren anges i det här sammanhanget att det inte spelar någon roll på vilket sätt ett företag har tillgång till en plats för affärsverksamheten. Det avgörande är att företaget faktiskt har rätt att förfoga över platsen för affärsverksamheten.39 Enligt min uppfattning synes det mycket tveksamt om denna förutsättning var uppfylld i förhandsbeskedsärendet.
1 kap. 1 § lagen om handelsbolag och enkla bolag.
OECD-kommentaren artikel 5 punkt 4 och 4.1.
6.5 Bedrevs verksamheten från platsen för affärsverksamheten?
Som framgått ansåg Skatterättsnämnden att KB hade platsen för sin affärsverksamhet i fondkommissionärsfirmans kontorslokaler. Den fråga som därefter infann sig var huruvida verksamheten bedrevs från denna plats.
Som redogjorts för ovan anger OECD-kommentaren att detta rekvisit vanligen innebär att personer, som på ett eller annat sätt är beroende av företaget (personal) sköter verksamheten där den stadigvarande platsen (t.ex. ett kontor) är belägen. Skatterättsnämnden fann att fondkommissionärsfirman skulle komma att utföra vissa uppgifter på uppdrag av KB (bl.a. att lämna investeringsförslag till den särskilda kommittén, arvodera kommitténs ledamöter samt sköta KB:s bokföring) och att detta innebar att KB:s verksamhet helt eller delvis skulle komma att bedrivas från fondkommissionärsfirmans lokaler.
Även på denna punkt ställer jag mig frågande till Skatterättsnämndens bedömning. Av OECD-kommentaren framgår att personal, som bedriver verksamheten där den stadigvarande platsen finns, kan omfatta anställda och uppdragstagare, varvid uppdragstagaren exempelvis kan utgöra en beroende representant visavi företaget (uppdragsgivaren). I det aktuella fallet skulle KB inte ha några egna anställda. I stället skulle KB anlita en uppdragstagare, fondkommissionärsfirman. KB skulle lämna i uppdrag åt fondkommissionärsfirman att sköta den investeringsrådgivning m.m. som verksamheten avseende kapitalförvaltningen krävde. Fondkommissionärsfirman skulle således utgöra en s.k. oberoende representant, något som Skatterättsnämnden i sig inte synes ha ifrågasatt. En fondkommissionärsfirma omfattas även av de exempel på oberoende representanter som anges i 2 kap. 29 § IL. Den verksamhet som fondkommissionärsfirman åtog sig att utföra på uppdrag av KB synes också ha legat inom ramen för en sådan firmas ordinarie verksamhet (investeringsrådgivning, ekonomisk förvaltning o dyl.). KB skulle inte ha några egna lokaler utan de lokaler som var aktuella var fondkommissionärsfirmans egna lokaler. Dvs. fråga var om en oberoende representants egna lokaler. OECD-kommentaren på den aktuella punkten torde få förstås på det sättet att anlitandet av en oberoende representant inte kan medföra att uppdragsgivaren anses bedriva sin verksamhet från den oberoende representantens (egna) lokaler. Konstigt vore ju annars – anlitandet av en oberoende representant medför ju inte att fast driftställe uppkommer. Jag kan inte se att bedömningen i just detta avseende skall påverkas av att KB var ett mellanled mellan den utländska juridiska personen och den svenska fondkommissionärsfirman. Om den utländska juridiska personen på direkt väg hade anlitat fondkommissionärsfirman för kapitalförvaltningen i Sverige hade fast driftställe inte uppkommit, eftersom en fondkommissionär normalt utgör en oberoende representant.
Omständigheten att fondkommissionärsfirman var en oberoende representant borde därför, enligt min bedömning, ha lett till slutsatsen att KB:s verksamhet i vart fall inte kunde anses bedriven från fondkommissionärsfirmans lokaler.
6.6 Sammanfattande kommentarer
Enligt Skatterättsnämndens motivering var det inte anlitandet av fondkommissionärsfirman i sig som konstituerade det fasta driftstället för sökanden utan delägarskapet i KB. Även om Skatterättsnämnden inte synes ha ifrågasatt att fondkommissionärsfirman var en oberoende representant, tycks nämnden således ha ansett att det saknade betydelse för bedömningen huruvida fondkommissionärsfirman var en oberoende eller beroende representant. Avgörande för nämndens bedömning att den utländska juridiska personen hade ett fast driftställe i Sverige var i stället delägarskapet i KB och att KB fick anses ha plats för affärsverksamhet hos fondkommissionärsfirman, från vilken plats KB:s verksamhet också fick anses bedriven.
Jag delar Skatterättsnämndens bedömning att själva delägarskapet i ett svenskt handelsbolag kan innebära att en utländsk juridisk person – förutsatt att vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda – får fast driftställe i Sverige. Som redogjorts för under avsnitt 6.2 innebär nämligen själva delägandet i ett handelsbolag att ett utländskt subjekt får anknytning till det fasta driftställe som ett svenskt handelsbolag kan ha. Nästa steg vid prövningen blir då om handelsbolaget har ett fast driftställe i Sverige varifrån näringsverksamhet bedrivs.
Det är beträffande denna senare prövning som jag ställer mig frågande till Skatterättsnämndens bedömning. För det första menar jag att det kan ifrågasättas om blotta angivandet av en adress för ”huvudkontor” i handelsregistret – en obligatorisk åtgärd som tycks ha varit av rent formell karaktär – innebär att en ”plats för affärsverksamhet” föreligger (se avsnitt 6.4). För det andra torde frågan om fondkommissionärsfirman var att anse som en oberoende eller beroende representant ha varit avgörande i ett avseende, nämligen vid bedömningen av huruvida KB:s verksamhet – förutsatt att KB alls hade en ”plats för affärsverksamhet” – kunde anses bedriven från platsen för affärsverksamheten, dvs. från fondkommissionärsfirmans lokaler (se avsnitt 6.5). Såvitt jag uppfattar OECD-kommentaren kan nämligen anlitandet av en oberoende representant inte medföra att uppdragsgivaren anses bedriva sin verksamhet från den oberoende representantens (egna) lokaler. En annan punkt där Skatterättsnämndens motivering enligt min bedömning är alltför knapphändig rör rekvisitet ”näringsverksamhet” (se avsnitt 6.3). Jag menar att bedömningen inte kan stanna vid att inkomster rent tekniskt hör till inkomstslaget näringsverksamhet. Begreppet näringsverksamhet, i den betydelse begreppet har vid tillämpning av 2 kap. 29 § IL, torde nämligen även innefatta ett krav på yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet, dvs. att de traditionella rörelserekvisiten i 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL är uppfyllda. Kapitalförvaltning utgör inte näringsverksamhet vid en prövning mot denna bestämmelse. Skatterättsnämnden behandlar över huvud taget inte denna frågeställning i motiveringen, utan nöjer sig med att konstatera att KB:s – och därmed den utländska juridiska personens – intäkter var att hänföra till inkomstslaget näringsverksamhet.
På grund av ovanstående förhållanden menar jag att utgången i förhandsbeskedet kan ifrågasättas. Förhandsbeskedet överklagades inte till Regeringsrätten. Enligt min uppfattning är det inte osannolikt att Regeringsrätten skulle ha gjort en annan bedömning, än den Skatterättsnämnden gjorde, om ärendet hade förts upp till högsta instans.
7 Vad hade gällt vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtal?
Sökanden i förhandsbeskedsärendet var ett bolag hemmahörande på Guernsey, dvs. en jurisdiktion med vilken Sverige inte har något dubbelbeskattningsavtal. Av det skälet blev det aktuellt enbart med en tillämpning av den svenska interna regeln om fast driftställe (2 kap. 29 § IL).
Vad hade då gällt om sökanden i stället hade varit hemmahörande i en stat med vilken Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal, t.ex. om den utländska juridiska personen hade varit ett företag med hemvist i USA? För att ett företag i en annan avtalsslutande stat skall kunna beskattas för inkomst från fast driftställe i Sverige krävs – utöver förekomst av fast driftställe enligt svensk intern rätt – att ett sådant driftställe föreligger även enligt bestämmelserna i aktuellt dubbelbeskattningsavtal. Som bekant är det inte alltid överensstämmelse mellan svensk intern rätt och ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser.
I dubbelbeskattningsavtal finns det en uppdelning i inkomstslag varvid olika beskattningsregler gäller för inkomstslagen. Den interna rättens indelning i och definition av olika inkomstslag överensstämmer inte alltid med de som finns i avtalen. Det är viktigt att observera att när man tillämpar avtalets beskattningsregler för ett visst i avtalet angivet inkomstslag är det avtalets definition av inkomstslaget ifråga som gäller, även om inkomsten enligt intern rätt skall hänföras till ett annat inkomstslag.40
Enligt artikel 7 i dubbelbeskattningsavtalen skall ett företag med hemvist i ett avtalsslutande land enbart beskattas för inkomst av rörelse i hemviststaten. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i det andra landet får den del av företagets vinst som är hänförlig till det fasta driftstället dock beskattas i detta land. Eftersom inkomst av rörelse inte är definierat i dubbelbeskattningsavtalen hänvisas man till svensk intern rätt för att bestämma innebörden av begreppet.41 Som tidigare påpekats överensstämmer begreppet ”inkomst av rörelse” i artikel 7 i dubbelbeskattningsavtalen inte med begreppet ”inkomst av näringsverksamhet” i svensk intern skattelagstiftning. Det rörelsebegrepp som förekommer i våra dubbelbeskattningsavtal torde, i avsaknad av någon annan definition, i princip motsvara vad som utgjorde inkomst av rörelse enligt det hävdvunna rörelsebegrepp som gällde före skattereformen 1990. ”Rörelse” är ett snävare begrepp än näringsverksamhet. I rörelsebegreppet ryms inte vad som enligt tidigare terminologi är att hänföra till tillfällig förvärvsverksamhet, exempelvis kapitalvinster vid försäljning av aktier och andra kapitaltillgångar. Ej heller ryms annan kapitalavkastning inom rörelsebegreppet. Jämför även bestämmelsen i 2 kap. 24 § IL, enligt vilken en juridisk person, som enbart sysslar med kapitalförvaltning, inte anses bedriva rörelse vid tillämpningen av de paragrafer i IL där termen förekommer. Enligt min uppfattning kan därför vid tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal en utländsk juridisk persons verksamhet i Sverige, som enbart består i kapitalförvaltning, inte medföra att fast driftställe uppkommer här.42
I sammanhanget kan det även vara av intresse att se hur begreppet ”företag” skall tolkas. Artikel 7 i dubbelbeskattningsavtalen behandlar situationen där ett ”företag” bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Uttrycket företag är enligt OECD-avtalets definition i artikel 3 p. 1 c) tillämpligt på rörelseverksamhet. Enligt rättspraxis43 skall med uttrycket företagförstås en fysisk eller juridisk person som bedriver rörelse. I Rå 2001 ref. 38, som gällde frågan om fast driftställe enligt det tidigare dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Belgien, uttalade Regeringsrätten att begreppet företag får anses omfatta varje fortlöpande kommersiell verksamhet som kan hänföras till rörelse. Regeringsrätten anförde att det, vid tolkningen av begreppet företag, var fråga om ett relativt omfattande rörelsebegrepp och att inte bara verksamhet som föll in under rörelseartikeln (artikel 7) utan även viss annan verksamhet (skogsbruk) som föll in under en annan artikel (artikel 6 rörande fastighetsinkomst), kundekonstituera ett företag i dubbelbeskattningsavtalets mening. Av Rå 2001 ref. 38 framgår att begreppet företag är subsidiärt i förhållande till frågan om rörelse bedrivs. Dvs. en första förutsättning, för att ett fast driftställe enligt ett dubbelbeskattningsavtal skall föreligga, är att verksamheten i fråga är att hänföra till rörelse.44
Det ovan anförda torde medföra att om sökanden i förhandsbeskedsärendet hade varit ett amerikanskt företag, skulle fast driftställe enligt dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser inte ha kunnat uppkomma för det företaget i Sverige, eftersom verksamheten uteslutande utgjordes av kapitalförvaltning. Kapitalförvaltning är ju inte att hänföra till inkomst av rörelse enligt det äldre inkomstslaget rörelse. Kapitalförvaltning anses ej heller som rörelse enligt definitionen i 2 kap. 24 § IL. Min bedömning bygger på förutsättningen att KB:s verksamhet var att betrakta som kapitalförvaltning och inte kunde anses som en form av rörelse (”riskkapitalrörelse”).
Tivéus m.fl., Internationella skattehandboken, Norstedts Juridik, fjärde upplagan 2001, s. 42.
Se ovan under avsnitt 5.1. I OECD-kommentaren artikel 7 punkt 32 poängteras att uttrycket ”inkomst (av rörelse)” inte är definierat i OECD-avtalet, men att det förutsätts att uttrycket har en vidsträckt betydelse och inbegriper all inkomst som förvärvas när man driver ett företag. Beträffande begreppet ”företag”, se längre fram i detta avsnitt.
Jfr även Skaar, Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle, s. 260–266 där frågan om värdepappersförvaltning utgör ”business” enligt dubbelbeskattningsavtal diskuteras. Skaar redogör för ett antal internationella rättsfall som behandlar denna fråga. Rättsfallen indikerar att det krävs en viss högre grad av aktivitet i värdepappersförvaltningen för att ”business” skall anses föreligga. Det går dock inte att dra några säkra slutsatser med ledning av dessa fall, eftersom tillämpningen ju ytterst sker med ledning av resp. stats interna definition av ”business”.
Se Rå 1991 not. 228, Rå 1997 ref. 35 samt Rå 2001 ref. 38.
Se härom även John F. Avery Jones m.fl., Treaty Conflicts in Categorizing Income as Business Profits Caused by Differences in Approach between Common Law and Civil Law, Bulletin for International Fiscal Documentation, 2003, s. 238, s. 242 resp. s. 244 f. (Bertil Wiman svensk medförfattare).
8 Utländsk juridisk persons avyttring av handelsbolagsandel
En fråga som har nära anknytning till det föregående är vad som gäller i fall där en utländsk juridisk person avyttrar sin andel i ett svenskt handelsbolag och där innehavet av handelsbolagsandelen konstituerat det fasta driftstället i Sverige för den utländska juridiska personen.
Som huvudregel gäller att en utländsk juridisk person inte beskattas i Sverige för avyttring av aktier eller andelar i handelsbolag. Detta följer av reglerna om begränsad skattskyldighet i 6 kap. 11 § IL.45 Beskattning i Sverige kan endast ske för det fall aktierna eller andelarna skulle ingå som en tillgång i en näringsverksamhet – ett fast driftställe – som den utländska juridiska personen bedriver i Sverige. Beskattning i den senare situationen sker eftersom överlåtelse av egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i ett svenskt fast driftställe omfattas av svensk beskattningsrätt. Likaså kan överlåtelse av ett fast driftställe som sådant – dvs. hela verksamheten/inkråmet – beskattas i Sverige eftersom detta torde sessom den sista affärshändelsen i den svenska näringsverksamheten. Överlåtelse av andel i ett svenskt bolag, t.ex. ett svenskt handelsbolag, omfattas emellertid traditionellt inte av denna sistnämnda princip som gäller avyttring av (del av) fast driftställe. När det gäller ett svenskt handelsbolag tillämpas nämligen i Sverige principen att det är andelar i en juridisk person som avyttras.46 I andra länders lagstiftningar kan det däremot förekomma att tillgångar i en personsammanslutning (partnership) anses ägda direkt av delägarna och att det därför är (en ideell andel av) tillgångarna som avyttras och inte andelar i en juridisk person.47
Grundprincipen är således att kapitalvinst p.g.a. avyttring av andel i svenskt handelsbolag inte beskattas i Sverige, eftersom transaktionen ses som en andelsöverlåtelse och inte som en avyttring av tillgångarna i det fasta driftställe som handelsbolaget kan utgöra. Eventuell beskattning av kapitalvinsten kan endast ske i den stat den utländska juridiska personen har sitt hemvist.48 Med hänsyn till den svenska interna rättens synsätt, att det är fråga om avyttring av andelar i ett bolag, kan utländska delägare inte beskattas i Sverige vid försäljning av andelar i ett svenskt handelsbolag, även om Sverige enligt ett dubbelbeskattningsavtal skulle ha rätt att beskatta rörelsetillgångarna i ett svenskt handelsbolag som utgör ett fast driftställe för den utländske delägaren.49 Den svenska interna rätten medför vidare att en utländsk delägares försäljning av en andel i ett svenskt fastighetsförvaltande handelsbolag inte beskattas i Sverige, även om dubbelbeskattningsavtalet skulle tillägga Sverige rätten att beskatta realisationsvinst vid försäljning av andel i svenskt ”fastighetsbolag” (t.ex. andel i handelsbolag som äger svensk fastighet).
Det kan diskuteras om ovannämnda grundprincip har förändrats genom de tillägg till reglerna om uttagsbeskattning som skedde i mitten av nittiotalet. Dessa regler finns numera i 22 kap. 5 § IL. Där anges att som uttag räknas bl.a. att en näringsverksamhet upphör (p. 1) samt att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (p. 2). En tolkning av 22 kap. 5 § p. 2 IL skulle eventuellt kunna vara att en avyttring av en andel i ett handelsbolagmedför att delägaren blir uttagsbeskattad som om han avyttrat tillgångarna i näringsverksamheten för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet, eftersom hans skattskyldighet för näringsverksamheten upphör. Ett utländskt subjekts avyttring av handelsbolagsandelen, där innehavet av handelsbolagsandelen konstituerat det fasta driftstället i Sverige för det utländska subjektet, skulle med denna tolkning föranleda uttagsbeskattning med avseende på det utländska subjektets andel av övervärdet i handelsbolagets tillgångar. Föregångaren till 22 kap. 5 § IL infördes 1994.50 Bakgrunden till detta tillägg till reglerna om uttagsbeskattning var att klargöra att uttagsbeskattning skall ske då ett fast driftställe upphör. Enligt förarbetena kunde ett upphörande av fast driftställe ske genom att verksamheten läggs ned eller, vid fortsatt verksamhet, genom att det moment i verksamheten som konstituerar det fasta driftstället försvinner (som exempel anges att fullmakten för en representant dras in).
Vid en utländsk juridisk persons avyttring av handelsbolagsandelar, där innehavet av handelsbolagsandelarna konstituerat det fasta driftstället i Sverige, synes således en form av regelkonkurrens föreligga. En utländsk juridisk persons avyttring av handelsbolagsandelar innebär ju samtidigt att det utländska subjektets fasta driftställe i Sverige upphör. Skall då uttagsbeskattning ske eller tar den hävdvunna regeln, att Sverige normalt inte utövar någon beskattningsrätt vid en utländsk juridisk persons avyttring av andelar i bolag, över? Antag som exempel att följande, i princip likartade, situation föreligger. En utländsk juridisk person äger andelar i ett svenskt fastighetsförvaltande handelsbolag. Handelsbolaget äger och förvaltar en fastighet i Sverige. Den utländska juridiska personen är via sitt ägande i handelsbolaget skattskyldig i Sverige för inkomsten från fastigheten. Fastigheten har ett skattemässigt värde som understiger dess marknadsvärde. Den utländska juridiska personen avyttrar sin handelsbolagsandel till en utomstående köpare varvid den utländska juridiska personens skattskyldighet i Sverige upphör. Skall den utländska juridiska personen till följd av andelsöverlåtelsen beskattas i Sverige för (sin andel av) skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och dess skattemässiga värde?
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked prövat denna fråga. 51
Sökanden i förhandsbeskedsärendet var ett belgiskt bolag som tillsammans med sitt helägda svenska dotterbolag ägde andel i ett svenskt kommanditbolag (KB). KB bedrev verksamhet i Sverige och sökanden beskattades löpande för sin andel av KB:s inkomst. Sökanden avsåg att avyttra sin andel i KB och frågade om uppkommen kapitalvinst skulle komma att beskattas i Sverige. Vidare frågade sökanden om uttagsbeskattning kunde aktualiseras genom avyttringen. Skatterättsnämnden fann att KB bedrev verksamhet från fast driftställe i Sverige. Som delägare i KB fick sökanden också anses bedriva verksamhet från det fasta driftstället. Enligt nämndens uppfattning var sökandens andel i KB dock inte hänförlig till och ingick inte som tillgång i den verksamhet som bedrevs av KB. Skatterättsnämnden förutsatte vidare att andelen inte heller var en tillgång hänförlig till något annat sökandens fasta driftställe i Sverige. En avyttring av andelen skulle därför inte tas upp som kapitalvinst i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatterättsnämnden konstaterade även att eftersom sökanden inte var skattskyldig i Sverige för uppkommen kapitalvinst aktualiserades inte heller någon uttagsbeskattning.
Enligt min uppfattning bekräftar förhandsbeskedet vad som traditionellt ansetts gälla, nämligen att en överlåtelse av handelsbolagsandelar ses som överlåtelse av bolagsandel och inte som en överlåtelse av en ideell andel i bolagsegendomen (fastigheten i mitt exempel). Reglerna om kapitalvinst vid avyttring av handelsbolagsandelar blir därmed ensamt avgörande för eventuella skattekonsekvenser. Någon ytterligare beskattning i form av uttagsbeskattning som tar sikte på handelsbolagets tillgångar kan däremot inte ske. En tolkning av 22 kap. 5 § p. 2 IL innebärande att uttagsbeskattning skall ske, skulle få orimliga konsekvenser och bl.a. leda till att alla delägare i handelsbolag för vilka andelen i handelsbolaget utgör en egen näringsverksamhet dessutom blev uttagsbeskattade när de avyttrade sina andelar, t.ex. alla svenska fysiska personer. Dvs. en svensk fysisk person som är delägare i ett handelsbolag skulle vid ett och samma tillfälle dels beskattas för andelsavyttringen, dels uttagsbeskattas som om bolagstillgångarna hade avyttrats för marknadspris. Man kan dessutom fråga sig vad som vid eventuell uttagsbeskattning skulle gälla beträffande handelsbolaget i den nya ägarens hand. Om uttagsbeskattning skall ske borde detta leda till att de skattemässiga värdena på handelsbolagets tillgångar skall höjas i motsvarande mån. Såvitt jag förstår är det oreglerat vad som skall gälla i detta avseende vid en överlåtelse av handelsbolagsandelar om andelsöverlåtelsen skulle utlösa uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § IL.
Jag menar att ovanstående tydligt visar att det aldrig har varit avsikten att avyttring av handelsbolagsandelar skall utlösa uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § p. 2 IL som om bolagstillgångarna avyttrats för marknadspris. Enligt min uppfattning bör lagstiftningen i 22 kap. 5 § IL förtydligas på denna punkt. I sammanhanget kan noteras att lagstiftaren har gjort ett motsvarande förtydligande beträffande avyttring av andelar i vissa utländska juridiska personer (”CFC-bolag”). I lagförslaget som avser ändrade regler för CFC-beskattning anför regeringen att reglerna i 22 kap. IL föreskriver uttagsbeskattning i fall där en CFC-delägare inte längre skall CFC-beskattas till följd av att andelen i CFC-bolaget avyttras. Regeringen påpekar dock samtidigt att någon sådan uttagsbeskattning inte torde ha skett i praktiken och uttalar som sin uppfattning att uttagsbeskattning i princip inte skall ske i dessa situationer. Ett särskilt undantag för dessa situationer har därför tagits in i en ny paragraf, 22 kap. 13 § IL.52 Enligt min uppfattning bör lagstiftaren göra ett motsvarande förtydligande vad gäller avyttring av andelar i svenska handelsbolag.
Jfr avsnitt 4.
Se Rå 1950 ref 16 och t.ex. Frederik Zimmer i Edward Anderssons m.fl. ”Det nordiska skatteavtalet med kommentarer”, andra upplagan 1990 s. 158. Jfr även Regeringsrättens dom den 17 juni 2003 i mål nr 7125-2000. Målet, som avsåg 1996 års inkomsttaxering, gällde tillämpning av bestämmelserna i 21 § anv. p. 4 femte och sjätte styckena KL samt 22 § anv. p. 4 andra stycket KL. Enligt 21 § anv. p. 4 femte och sjätte styckena KL skall en andel som en skattskyldig innehar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag och en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter anses utgöra omsättningstillgång hos delägaren om någon av handelsbolagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den innehafts direkt av den skattskyldige. 22 § anv. p. 4 andra stycket KL innebär att om en fastighet som utgör omsättningstillgång avyttras, skall medgivna värdeminskningsavdrag återföras till beskattning. Frågeställningen i målet var om en avyttring av handelsbolagsandelar (omsättningstillgångar) skulle medföra att värdeminskningsavdragen på handelsbolagets fastigheter (vilka var att anse som omsättningstillgångar hos ägaren av handelsbolaget) skulle återföras till beskattning. Regeringsrätten fann att värdeminskningsavdragen inte skulle återföras till beskattning. Regeringsrätten anförde som skäl härför bl.a. att en avyttring av andelen i handelsbolaget inte kan medföra att beskattning skall ske som om även en fastighetsförsäljning hade skett.
Jfr Rå 1963 Fi 31. I detta rättsfall ansåg Regeringsrätten att avyttring av en andel i ett amerikanskt partnership som bedrev hotellrörelse skulle jämställas med en direktavyttring av tillgångarna i bolaget till följd varav den uppkomna vinsten skulle beskattas som en avyttring av rörelseinventarier. I Rå 1997 ref. 36 gjordes en annan bedömning. Vid försäljning av ett tyskt Kommanditgesellschaft ansågs det vara fråga om andelar i ett bolag (en utländsk juridisk person) som avyttrades.
Jfr även OECD-kommentaren artikel 13 punkt 26.
SOU 1994:100 s. 39 ff. och prop. 1994/95:91 s. 39 ff. och s. 47 ff.
Förhandsbesked 2002-11-07 som finns refererat i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 4/03. Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV eftersom beskedet, enligt vad som anges i rättsfallsprotokollet, överensstämmer med RSV:s uppfattning.
Prop. 2003/04:10 s. 89. Regeln i 22 kap. 13 § IL har trätt i kraft den 1 januari 2004 (SFS 2003:1086).
9 Avslutande kommentarer
Förhandsbeskedet som meddelades av Skatterättsnämnden den 25 februari 1998 har medfört att många riskkapitalfonder kommit att etableras utomlands i stället för i Sverige. För Sverigebaserade riskkapitalfonder som är organiserade i form av svenska kommanditbolag har förhandsbeskedet medfört att det blivit betydligt svårare att dra till sig utländskt kapital. Konsekvenserna torde bli att den svenska riskkapitalbranschen missgynnas och att det blir minskad tillgång till riskkapital för utveckling av svenska företag. Denna utveckling är olycklig, särskilt mot bakgrund av att jag i min analys av förhandsbeskedet pekat på ett antal punkter som gör att beskedets värde som vägledande avgörande kan ifrågasättas.
Enligt den nya lagstiftningen om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar (25 a kap. IL) omfattas handelsbolagens innehav av aktier inte av skattefriheten. Vid remissbehandlingen riktades stark kritik mot detta undantag för handelsbolagens innehav eftersom den svenska riskkapitalbranschen och tillgången på riskkapital till svenska företag påverkas negativt. Regeringen uttalade i propositionen53 att det visserligen fanns starka skäl till att utsträcka reglerna om skattefrihet på utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar till att även omfatta innehav via handelsbolag (bl.a. åberopades handelsbolagsformens betydelse för riskkapitalförsörjningen), men att en sådan åtgärd skall avvakta i väntan på ställningstagandet till frågan om svenska handelsbolags framtida skatterättsliga status. Förenklingsutredningen har i sitt slutbetänkande Ny handelsbolagsbeskattning (SOU 2002:35) lämnat förslag till en ändrad handelsbolagsbeskattning som i huvudsak innebär att ett svenskt handelsbolag vid inkomstbeskattningen skall utgöra ett eget skattesubjekt. Ett svenskt handelsbolag skulle därmed enligt förslaget upphöra med att vara en delägarbeskattad associationsform. Utredningens förslag bereds för närvarande i Finansdepartementet.
En stor del av verksamheten inom den svenska riskkapitalsektorn utövas av riskkapitalfonder som i legalt hänseende har formen av kommanditbolag. En förutsättning för att riskkapitalverksamhet även i fortsättningen skall kunna bedrivas i Sverige är, enligt min uppfattning, dels att den nuvarande principen om delägarbeskattning (”transparens”) behålls, dels att reglerna om skattefrihet beträffande näringsbetingade andelar utsträcks till att gälla även innehav via handelsbolag. Eftersom frågan om riskkapitalförsörjningen är en mycket viktig fråga får man hoppas att den tas på allvar och att lagstiftningsåtgärder för att förbättra och förtydliga förutsättningarna för riskkapitalinvesteringar inte drar ut på tiden.
Lennart Staberg
Lennart Staberg är skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm
Prop. 2002/03:96 s. 112.