Vad är en verksamhetsgren?

En stor fråga för skatterätten – en struntfråga för mänskligheten

Mycket fritt efter Neil Armstrong

Nu börjar diskussionen om begreppet ”verksamhetsgren” i inkomstskattelagen att ta fart. Peter Nilsson har i SN 2003 nr 12 gjort en förtjänstfull genomgång av praxis och tycker sig kunna göra intressanta iakttagelser om detta begrepp och dess betydelse. Nu är det inte mycket till praxis att tala om, ifall man begränsar detta uttryck till avgöranden av Regeringsrätten. Det är faktiskt bara två fall där frågan explicit har prövats. Det är RÅ 2001 not 24 och i domen den 24 juni 2003 mål nr 3821-2002. Men Nilsson gör en vad jag kan se ganska heltäckande genomgång av de förhandsbeskedsärenden som blivit bekantgjorda genom bl.a. rättsfallspresentationer på RSVs hemsida, och det är vackert så. I SvSkT nummer 4 2003 gjorde Ulf Nilsson och Carl-Magnus Uggla en liknande genomgång.

I min artikel i SN 2003 nr 4, som Nilsson hänvisar till, erinrade jag mig, att man omedelbart efter reglernas tillkomst kunde skönja en förskjutning av perspektivet från överlåtare till övertagare när det gäller frågan om bedömningen av om en hel verksamhet eller verksamhetsgren föreligger eller inte. Jag framkastade då i något sammanhang att det nog inte dröjer så länge förrän någon disputerar på innebörden och konsekvenserna av denna perspektivförskjutning. Har jag blivit sannspådd? Nilsson presenteras i artikeln som forskare vid Lunds Universitet. Frågan känns verkligen akademisk, men eftersom jag varit delaktig både i förarbetena till lagen och i flera av de refererade domarna är det särskilt spännande att se vilka kvaliteter som kan mjölkas ur de nya reglerna. Om mitt tonfall här verkar raljant skall det inte uppfattas som riktat mot Nilsson eller hans artikel. Det är riktat mot den företeelse som genom lagstiftningen blivit till en viktig och svårhanterlig rättsfråga.

Här vill jag bara ta upp några enstaka punkter som Nilsson för fram.

Vad betyder det att, som Nilsson upprepade gånger anför, bedömningen skall göras på objektiva grunder? Även Nilsson-Uggla hävdar det. För mig känns det snarast som att bedömningarna görs på subjektiva grunder. Så vitt jag minns har i alla ärenden, som jag varit med om att avgöra, individuellt utpekade omständigheter åberopats för att motivera varför uttagsbeskattning inte skulle ske. Varje verksamhet torde uppvisa unika omständigheter och det är dessa som framhålls i ärendena. Hur ser den mall ut som generellt, ”objektivt”, beskriver hur begreppet verksamhetsgren ut? Det är möjligt att jag ser uttrycket objektivitet från andra utgångspunkter än Nilsson m.fl., men jag skriver detta för att ingen skall tro annat än att det är viktigt att förklara – om det inte är uppenbart – att det kan vara (läs är) individuella omständigheter som gör det motiverat att betrakta den aktuella verksamhetsgrenen som en på egna meriter livskraftig rörelse. Å andra sidan är det väl självklart att verksamhetsgrenen är livskraftig. Annars skulle åtgärden knappast ha vidtagits. Det är ju fråga om att tjäna pengar eller begränsa förluster. Det hindrar väl inte att man också kan snegla på om någon annan än den faktiska övertagaren skulle kunna göra något av verksamhetsgrenen. Men innebär en sådan prövning något inslag av objektivitet?

Den andra anmärkningen jag vill göra till Nilssons artikel avser hans kommentar till RÅ 2001 not 24. Läsaren får här intrycket av att transaktionen inte uppfyllde fordringarna för underprisreglerna och att uttagsbeskattning skulle ske. Regeringsrätten säger visserligen att en verksamhetsgren inte kan utgöras av enbart värdepapper, men går vidare och frågar

om de ifrågavarande andelarna i Z AB kan anses utgöra en verksamhetsgren enligt 12 § andra stycket UPL [motsvarande nuvarande 23 kap. 7 § IL]. Detta förutsätter bl.a. att förvärvaren (Y AB) efter förvärvet äger näringsbetingade andelar i företaget (Z AB). – En definition av näringsbetingad aktie eller andel finns i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. Med näringsbetingad andel avses där en andel som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning – såvitt nu är av intresse – att det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. – – – Av utredningen framgår inte annat än att förutsättningarna i övrigt är uppfyllda för att Y AB:s andelar i Z AB skall anses som näringsbetingade. – Regeringsrätten kommer på grund av det anförda fram till att innehavet av andelarna i X AB utgör en verksamhetsgren enligt 12 § andra stycket UPL. Skatterättsnämndens förhandsbesked bör därför fastställas i den del som överklagats. –

Rättfallet utgör således ett belägg för den av Nilsson m.fl. framförda hypotesen att det är förhållandet på mottagarsidan som är avgörande. Åtminstone vad gäller tillämpningen av 23 kap. 7 §.

De enda fall av underprisöverlåtelse av hel verksamhetsgren som hittills underkänts är sådana där formella förutsättningar inte förelegat. Ett fall är det relaterade 2001 not 24 där dock bedömningen om näringsbetingelse (också det ett formellt kriterium) räddade transaktionen. Ett annat är regeringsrättsdomen den 24 juni 2003, 3821-2002. Där avsåg överlåtelsen andelar i kommanditbolag. Sådana är dock helt diskriminerade, eftersom de, som framgår av Nilssons artikel, inte kan anses som en verksamhetsgren ens enligt 23 kap. 7 §. De andelar, om vilka det talas i den paragrafen och som, om de är näringsbetingade hos övertagaren, räknas som verksamhetsgren, får inte vara andelar i ett handels- eller kommanditbolag. Sådana bolag ingår nämligen inte i definitionen i 4 § på vad som skall räknas som ett företag.1 Om det är en lapsus av lagstiftaren att andelar i handels- eller kommanditbolag inte ingår i uppräkningen eller det är ett utslag av hans farhåga för svårbedömda skattemässiga konsekvenser som handelsbolag och handelsbolagsandelar brukar medföra är oklart.

I de nämnda fallen ligger det i mänsklig makt att avgöra om lagens villkor uppfyllts. I det av både Nilsson och Nilsson-Uggla nämnda förhandsbeskedet från 24 februari 2000 kunde SRN inte lämna något förhandsbesked därför att förutsättningarna inte närmare presenterats. Även där berodde alltså den negativa utgången på formella omständigheter. Att ansökan inte avvisades helt torde ha berott på att två ytterligare frågor ställts: en om tvåstegsöverföring via ett dotterbolag, och en om huruvida tvåstegsöverföringen skulle utlösa tillämpning av skatteflyktslagen. Avvisningsbeslutet skulle möjligen kunna motivera påståendet att det inte skall göras en objektiv bedömning, eftersom det verkar nästan självklart ändamålsenligt att – som fallet var i ärendet – bolagisera produktionsverksamheten i ett företag som bedriver både försäljning och produktion. Men nämnden kräver alltid ett ordentligt beslutsunderlag för att över huvud taget ta upp ett ärende, varför man inte kan dra andra slutsatser än att ansökan delvis var undermålig.

Vad som i verkligheten utgör en verksamhetsgren är en helt annan fråga. Sedan reglerna om underprisöverlåtelse infördes har SRN haft att ta ställning till begreppet verksamhetsgren ett antal, kanske 20–25, gånger. Jag kan inte påminna mig att nämnden någon gång på ”reella” grunder har motsatt sig sökandenas uppfattning att fråga är om en sådan verksamhet som kunnat betecknas som verksamhetsgren. I själva verket är en bedömning av det reella verksamhetsgrensbegreppet mera fråga om semantik och verbal teknik än om juridik. Vad som i praktiken bedöms som en verksamhet eller en verksamhetsgren blir mera en följd av skicklig formuleringskonst än av en objektiv och konkret saklig bedömning. Jag kan inte heller påminna mig att någon ledamot varit särskilt benägen att hårdra begreppet och hävda att uttagsbeskattning skulle ske. Det kan i och för sig ha berott på att fråga varit om självklara fall, men om så varit fallet skulle väl sökanden inte ha ansett det erforderligt med ett förhandsbesked. Jag skulle nog kunna sammanfatta nämndens ståndpunkt som så, att om fråga inte är om uppenbara fall eller om man inte kan ana något elakartat fall av skattekringgående, accepteras att verksamhetsgren föreligger och uttagsbeskattning därför kan underlåtas.

Som Nilsson så riktigt påpekar har de svenska omstruktureringsreglerna påverkats av EG-rätten. En ”branch of activity” omfattar all assets and liabilities of a division of a company which from an organizational point of view constitute an independent business, that is to say an entity capable of functioning by its own means. Men vad betyder det i praktiken? Jag vet inte hur Sony-Ericsson har konstruerats. Tillgångarna har kanske överförts från Ericsson till marknadsvärde om därvid eventuellt uppkommande vinster kunnat kvittas mot föreliggande förluster, så det var kanske inga problem; men om överlåtelsen skett till bokförda värden under åberopande av underpris- eller verksamhetsöverlåtelsereglerna, skulle då dessa regler ha varit tillämpliga? Vem kan avgöra om Sony Ericsson överlever? Och om det visar sig att Sony-Ericsson går omkull? Hittills har bolaget såvitt jag vet bara förlorat en massa pengar. Men i enlighet med Parkinsons lag tror jag att Ericssonsärendet skulle avgjorts snabbt (och positivt för bolaget) utan diskussion, medan ärendet meddelningen av skolan i RÅ 2000 not 86 i likhet med professor Parkinsons cykelställsinvestering föranledde en lång diskussion.

Hur skiljer sig direktivets definition från den svenska? Rent semantiskt kräver direktivets regel att den avskilda verksamheten i sig skall kunna fungera som ett eget företag. Är det ett annat och/eller strängare krav än i den svenska lagstiftningen? Hårdläser man lagtexten i 2 kap. 25 §2 synes det räcka med att det finns en självständig rörelse som är beredd att ta sig an en verksamhet som låter sig avskiljas. Tyvärr torde dock lagstiftaren ha avsett att verksamhetsgrenen skall lämpa sig för att avskiljas som en självständig verksamhet (dvs. den innebörd som ligger närmare det som begreppet har i direktivet) men så står det faktiskt inte. En situation som inte synes passa in i vare sig den ena eller andra tolkningen är den där två ofullständiga verksamheter slås ihop? Ingen självständig verksamhet står beredd att ta emot verksamhetsgrenen och ingen av verksamhetsgrenarna skulle fungera som en självständig rörelse.

Så här kan man hålla på och kannstöpa och till slut blir det kanske en doktorsavhandling. Det vore tacknämligt om fiscus hanterar denna fråga med förnuft. Det tror jag också att han gör. Jag har det intrycket att han brukar tillstyrka förhandsbeskedsansökningarna om det bara kommer an på den ”materiella” bedömningen och ansökan är väl motiverad. Han inser att reglerna har kommit till för att underlätta omstruktureringar. Att försvåra detta med en uttagsbeskattning när en företagare bedömer att det är lämpligt är bara dumt och fiskalisktkortsynt. Är omstruktureringen förnuftig (och det är ju företagarens egna pengar som ligger i potten) kommer framtiden att ge mera skatteinkomster för staten än den skatt som inte togs ut vid omstruktureringen. Det är inte viktigt att driva denna fråga genom domstolarna för att få fram en exakt gräns. Gränsen finns inte. Ett annat skäl att inte hårdra innebörden av begreppet verksamhetsgren är att det normalt är möjligt att kapsla in en ofullständig verksamhet i ett helägt dotterbolag och därefter överlåta dotterbolaget. SRN har bl.a. i det ovannämnda förhandsbeskedet från 24 februari 2000 ansett detta möjligt och att det inte heller utlöser tillämpning av skatteflyktslagen.

Låt verksamhetsgrensbegreppet bli endast en akademisk fråga.

Niclas Virin

Niclas Virin är bl.a. ledamot av Skatterättsnämnden. Han deltog dock inte i de refererade förhandsbeskedsärendena från 2003 och 2004.