Skattenytt Internationellt

I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk skatterätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-rätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan i Stockholm, Box 6501, 113 83 Stockholm. E-post: mattias.dahlberg@hhs.se).

Sverige (Europeiska unionen)

Finansdepartementet avgav den 19 februari 2004 en promemoria om Beskattning av Europabolag (dnr Fi 2004/721). Bakgrunden till promemorian är att förordningen (EG) nr 2157/2001 om stadga för europabolag träder i kraft den 8 oktober 2004. Europabolag (Societas Europea; i förordningens svenska språkdräkt benämnt ”SE-bolag”) är en europeisk associationsform med vilken avsikten är att underlätta gränsöverskridande samverkan. I förordningens ingress anges (stycke 5) att medlemsstaterna skall se till att de bestämmelser som enligt förordningen skall tillämpas på europabolagen ”...varken leder till diskriminering genom oberättigad särbehandling av europabolag i förhållande till aktiebolag eller till oproportionerliga inskränkningar i rätten att bilda ett europabolag eller att flytta dess säte”. Det framgår dock av stycke 20 i förordningens ingress att den inte omfattar andra rättsliga områden såsom skatterätt. Den konsekvens som anges (a.a. stycke 20) är att bestämmelserna i medlemsstaternas lagstiftning på skatteområdet och annan EG-rättslig lagstiftning alltså inte omfattas av förordningen. Vad som sägs i stycke 20 kan dock knappast mer än i formell mening anses kontrastera vad som sägs i det tidigare refererade stycke 5. En oberättigad särbehandling (”diskriminering”) av europabolag i nationell skatterätt torde knappast vara möjlig på grund av de diskrimineringsförbud som stadgas i EG-fördraget. Vidare har ju direktiv som utfärdats på skatteområdet utökats att också omfatta europabolag (se härom Skattenytt Internationellt nr 3 och 4 för 2004). Detta synsätt är också vad finansdepartementet har givit uttryck för i promemorian. Ett europabolag skall vid inkomstbeskattningen likställas med ett aktiebolag. Vidare skall delägare i europabolag vid beskattningen behandlas på samma sätt som delägare i nationella aktiebolag. Bland annat blir följden att delägare i europabolag skall omfattas av de regler som trädde i kraft den 1 juli 2003 om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Lagtekniskt föreslås den enkla lösningen att 2 kap. 4 § inkomstskattelagen (IL) skall stadga att europabolag räknas som aktiebolag. Ändring föreslås också i kupongskattelagen: vad i den lagen sägs om aktie i svenskt aktiebolag skall även gälla aktie i europabolag med säte i Sverige. En annan ändring avser de s.k. lättnadsreglerna i lagen om arvs- och gåvoskatt om värdering av aktier, som föreslås att också omfatta aktier i europabolag. Samtliga ändringar av svensk skattelag föreslås träda i kraft samma dag som EG-förordningen, den 8 oktober 2004.

I svensk rättsvetenskaplig litteratur har europabolag och beskattningskonsekvenser behandlats av Nils Mattsson i uppsatsen ”Some reflections on the European company from a tax point of view”, i Scandinavian Studies in Law, No. 44, s. 229–246, Ed. P. Wahlgren, Jure, Stockholm, 2003.

En särskild fråga som inte behandlas i promemorian är europabolagens ställning i förhållande till medlemsstaternas dubbelbeskattningsavtal. Det synes i mina ögon rimligt att europabolag med säte i Sverige också omfattas av svenska dubbelbeskattningsavtal, i varje fall som de i övrigt skall likställas med svenska aktiebolag. Enligt artikel 3 punkt 1 a) i OECD:s modellavtal avses med uttrycket ”company” varje ”body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes”. Enligt artikel 4 punkt 1 hänvisar uttrycket ”resident of a Contracting State” till varje person som är obegränsat skattskyldig i en avtalsslutande stat. Ett europabolag som är obegränsat skattskyldigt i Sverige borde alltså omfattas av de svenska dubbelbeskattningsavtalen.

Europeiska unionen

a) Dom i målet C-9/02 de Lasteyrie du Saillant

Den 11 mars 2004 meddelade EG-domstolen sin dom i målet C-9/02 de Lasteyrie du Saillant. Målet behandlas utförligt av Leif Mutén i detta nummer, varför jag endast gör några korta noteringar. Bakgrunden till målet var att den franska Högsta domstolen, Conseil d’Etat, hade begärt ett förhandsavgörande enligt Artikel 234 i EG-fördraget om tolkningen av artikel 52 (nuvarande artikel 43) i samma fördrag om den fria etableringsrätten. Det underliggande ärendet vid den franska domstolen behandlade den fysiska personen Hughes de Lasteyrie du Saillant (nedan de Lasteyrie) som hade skatterättslig hemvist i Frankrike, men som flyttat ifrån Frankrike till Belgien. Vid tidpunkten för utflyttningen, eller vid någon tidpunkt under de fem senaste åren dessförinnan, hade han direkt eller indirekt tillsammans med sin familj innehaft bolagsandelar, vilka gav rätt till mer än 25 procent av vinsten i ett franskt bolag (punkt 12). Marknadsvärdet på de Lasteyries andelar i det franska bolaget var högre än förvärvspriset för dem, och han beskattades i Frankrike för den latenta vinsten (Artikel 167a i Code général des impôts). de Lasteyrie invände vid prövningen i den franska domstolen att denna ”exit-beskattning” utgjorde ett hinder mot den fria etableringsrätten. EG-domstolen kom också fram till slutsatsen att den franska lagstiftningen vad avsåg denna exit-beskattning faktiskt medförde ett hinder mot den fria etableringsrätten. EG-domstolen konstaterar till att börja med att den fria etableringsrätten framförallt avser att säkerställa nationell behandling i ”värdstaten” (Belgien i detta fall), men att den enligt fast praxis också innefattar ett förbud för ”ursprungsstaten” (Frankrike i detta fall) att hindra sina medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. Att etableringsfriheten också avser ursprungsstaten är inte något nytt: det framgick redan av målet C 81/87 Daily Mail och stod klart beträffande den direkta beskattningens område i målet C-264/96 ICI. I sin analys av konsekvenserna av den aktuella franska lagstiftningen gör EG-domstolen en jämförelse mellan två olika etableringsalternativ (punkt 46). För det första kan personen stanna kvar i Frankrike och då beskattas inte vinsten på aktierna förrän vid avyttringstillfället. För det andra kan personen flytta utomlands och då beskattas den latenta vinsten på aktierna vid utflyttningstillfället. Enligt EG-domstolen kan i den valsituationen, beskattningen vid utflyttningstillfället vara avskräckande för en utflyttning. Anstånd med beskattning på grund av utflyttning kunde i vissa fall beviljas, men kraven för det var stränga. Följaktligen utgjorde den franska bestämmelsen om beskattning vid utflyttningstillfället av orealiserade aktievinster ett hinder mot den fria etableringsrätten. I nästa led bedömde EG-domstolen om den franska lagstiftningen kunde rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset, och om sådana hänsyn eventuellt förelåg huruvida de också uppfyllde kraven på ändamålsenlighet och proportionalitet (punkt 49). Domstolen fann att inga skäl med hänsyn till allmänintresset kunde rättfärdiga det hinder mot den fria etableringsrätten som den franska lagstiftningen utgjorde: varken kamp mot skatteflykt, skydd av skattebasen eller bibehållandet av skattesystemets inre sammanhang ansågs tillämpliga.

Av intresse är självfallet vilka konsekvenser denna dom får för övriga medlemsstaters skatterätt. För svensk del är bl.a. den s.k. 9-aprillagen av särskilt intresse, vilken lag numera återfinns i 3 kap. 19 § IL och som härrör från år 1983.1 Det stadgas i 3 kap. 19 § IL att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. andelar i svenska aktiebolag om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Detta är också en form av exit-beskattning. I svenska dubbelbeskattningsavtal intas regelmässigt en bestämmelse där Sverige sätter ned tiden under vilken beskattning skall ske i Sverige från 10 år till 5 år efter utflyttningen (se t.ex. Artikel 13 (5) i 1991 års avtal mellan Sverige och Belgien (SFS 1991:606)). I ljuset av målet C-9/02 de Lasteyrie du Saillant förefaller det sannolikt att 9-aprillagen utgör ett hinder mot grundläggande friheter i EG-fördraget.

b) Generaladvokatens yttrande i målet C-169/03 Wallentin

Den 11 mars 2004 meddelade generaladvokaten Philippe Léger sitt yttrande i målet C-169/03 Wallentin mot Riksskatteverket. Målet avser svensk skatterätts förenlighet med Artikel 39 i EG-fördraget om fri rörlighet för arbetstagare. Målet har hänvisats till EG-domstolen av Regeringsrätten som begärt ett förhandsavgörande angående tolkningen av Artikel 39 i EG-fördraget. Det är utformningen av den svenska lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) som är föremål för prövning. Omständigheterna i det underliggande ärendet klargör på ett illustrativt sätt de aktuella rättsfrågorna. Florian W. Wallentin var en tysk medborgare och han var bosatt i Tyskland där han också bedrev sina studier. Han försörjde sig dels genom månatligt ekonomiskt understöd från sina föräldrar, dels genom ett stipendium från tyska staten. Inga av dessa inkomster var skattepliktiga i Tyskland. Från den 1 juli 1996 till och med den 20 augusti 1996 vistades Wallentin i Sverige. Under perioden den 3 juli till den 25 juli 1996 praktiserade han hos Svenska kyrkan och erhöll en lön om 8 700 kr. Wallentin blev beskattad med 25 procent av inkomsten enligt SINK, vilket han motsatte sig. Eftersom Wallentin blev beskattad enligt SINK och dess system för bruttobeskattning, fanns varken möjlighet till grundavdrag eller avdrag för kostnader hänförliga till personliga förhållanden.

Generaladvokaten Léger anser i sitt yttrande att det arbete som Wallentin utförde faller inom ramen för det arbetstagarbegrepp som Artikel 39 ger uttryck för. Kärnfrågan för generaladvokaten är om den situation i Sverige som den begränsat skattskyldige Wallentin befann sig i, var objektivt jämförbar med den situation som en obegränsat skattskyldig i Sverige befann sig i. Hans svar är ja, situationerna var objektivt jämförbara. Under det aktuella beskattningsåret, 1996, erhöll Wallentin hela sin beskattningsbara inkomst i Sverige: inkomsterna i Tyskland var inte skattepliktiga där. Enligt generaladvokaten kunde de tyska skattemyndigheterna därmed inte ta hänsyn till Wallentins personliga förhållanden och familjesituation, eftersom han inte erhöll någon skattepliktig inkomst i Tyskland där han var skatterättsligt bosatt. I fråga om det omtvistade grundavdraget anser därför generaladvokaten att Wallentin befann sig i en situation objektivt jämförbar med en person som var bosatt i Sverige (obegränsat skattskyldig). Den svenska SINK-lagstiftningen och dess system med bruttobeskattning utgör således en indirekt diskriminering av rätten till fri rörlighet för arbetstagare och den kan inte heller rättfärdigas av skäl grundade i hänsyn till allmänintresset.

Den svenska SINK-lagstiftningens förenlighet med EG-rätten har relativt nyligen varit föremål för utredning – SOU 2003:12 Ändrade skatteregler för utomlands bosatta (särskild utredare var f.d. regeringsrådet Arne Baekkevold). Utredningens bedömning förefaller enligt min mening gå i linje med generaladvokaten Légers bedömning i målet C-169/03. I utredningen anförs att i ett fall där den skattskyldige uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i arbetsstaten kan omständigheterna vara sådana att han i hemviststaten inte får möjlighet till avdrag för personliga och familjerelaterade kostnader. En sådan situation kan enligt utredningen motivera att arbetsstaten medger avdrag för sådana kostnader. Utredningen föreslog sålunda att en utomlands bosatt skattskyldig under vissa omständigheter skulle ha rätt att välja att bli beskattad enligt inkomstskattelagen istället för SINK. Om den utomlands bosatte personen var bosatt inom EES-området och hade en förvärvsinkomst som uppgår till minst 75 procent av hans totala förvärvsinkomst från Sverige och andra länder skulle han ha rätt till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag. Regeringen har ännu inte lämnat någon proposition. Förmodligen dröjer det en bra bit in i år 2005 innan EG-domstolen meddelar dom, men det hindrar ju inte att svensk lagstiftning ändras dessförinnan.

Mattias Dahlberg