Mål: EG-domstolens (EGD) dom 11 mars 2004, mål C-9/02
Förf. är tacksam för värdefulla kommentarer från Sven-Olof Lodin, Bertil Wiman, Mattias Dahlberg, Cécile Brokelind och Maria Nelson.
Författare: Leif Mutén1
1 Inledning
Exitskatter är en kategori pålagor som börjat komma på modet. Problemet är enkelt: en skattebetalare som i någon form har lyckats få sin skatt uppskjuten eller vid utflyttningen ännu inte realiserat en latent vinst kan vara intresserad av att flytta ut ur den jurisdiktion där han fått sitt skatteuppskov eller intjänat den upplupna men orealiserade vinsten för att ta fram den inkomst det är frågan om någon annanstans, där det kostar mindre.
Metoderna för att tillgodose det nationella skatteanspråket kan variera. En väg är att fortsätta att resa skatteanspråket även mot utflyttade skattskyldiga, en annan att beskatta vinsten eller inkomsten som realiserad vid utflyttningen. Det senare brukar kallas ”exitskatt”. Den franska modellen har nu prövats av EG-domstolen (EGD) som i dom av den 11 mars 2004 i mål C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant v. Ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie) förklarat den strida mot EG-fördragets regel om etableringsfrihet.
I Sverige har finansdepartementet bl.a. länge och idogt strävat efter att behålla det svenska skatteanspråket på pensioner med sin källa i Sverige. Problemet är att OECD-modellen tillerkänner vistelselandet skatt på pensioner, och det är egentligen bara statliga tjänstepensioner och folkpensioner som Sverige kan lägga skatt på, om man undantar det i och för sig naturligtvis viktiga spanska skatteavtalet.
När det gäller andra inkomster har vi i första hand visat ambitionen att behålla skattekravet på utflyttande som om de fortfarande vore bosatta här, så snart de har någon anknytning till Sverige. Regeln – 3:7 IL – gäller de första fem åren efter utflyttning, och den är i den meningen rigorös, att det inte hjälper att påvisa skatterättslig bosättning någon annanstans. Finns anknytning till Sverige får det gärna bli dubbel bosättning, och eventuell dubbelbeskattning får klaras av genom att tillämpa skatteavtalsreglerna, om det nu finns något avtal.
I fråga om kapitalvinster går vi ett steg längre. Den som under beskattningsåret eller vid något tillfälle under de tio åren dessförinnan stadigvarande vistats här men flyttar ut med svenska aktier i sin ägo och säljer dem inom tio år efter utflyttningen blir i princip beskattad för kapitalvinsten, och detsamma gäller även om han skulle ha köpt dessa aktier efter sin utflyttning. Regeln – 3:19 IL – kom närmast till för att stävja det missbruk, som det kunde anses innebära att i förmögna dödsbon aktier med betydande latent skatteskuld tillskiftades den dödsbodelägare som antingen redan var bosatt i utlandet eller kunde göra sig omaket att flytta ut. Självfallet kommer detta skattekrav ofta i konflikt med motsvarande krav från den stat dit den skattskyldige flyttat. Skatteavtalen ger dock ofta Sverige en begränsad rätt att tillämpa utflyttarregeln, normalt under fem år från avflyttningen.
Exitskatter i vanlig bemärkelse har vi särskilt i 22:5 IL (uttagsbeskattning) och beträffande personaloptioner 10:11 IL. Också andelsbytesreglerna 48a:11 IL och 49:26 IL kommer in i sammanhanget.2
Andra länder har inte sällan liknande regler. Kanada började för ganska länge sedan att beskatta kapitalvinster genom en fingerad realisation vid utflyttningen. Den som kunde ställa säkerhet för skatten på kanadensiska tillgångar kunde emellertid få uppskov tills de realiserats. Samordningen med USA:s vittgående kapitalvinstbeskattning har inte varit enkel, och det förekommer invecklade regler om korsvis avräkning av det andra landets skatt.
Reglerna har behandlats av Bertil Wiman i festskriften till Gustaf Lindencrona (2003) s. 591 liksom av Ståhl/Österman, EG-skatterätt, 2000, s. 110.
2 Det nya målet
Det kan alltid invändas mot detta slags exitregler att de genom att fördyra utflyttningen kan innebära en begränsning av rätten att röra sig över gränserna. Eftersom rörligheten över gränserna för människor, varor och kapital liksom etableringsfriheten tillhör de grundprinciper som ställts upp i EG-fördraget, har det bara varit en tidsfråga när frågan om exitreglernas förenlighet med avtalet skulle komma upp. Med de Lasteyrie har frågan ställts på sin spets. Det märkvärdiga i sammanhanget är att de franska exitskattereglerna tillhör de mildaste man kan hitta. Så mycket mer dramatisk blir nu effekten, när EGD i sin dom underkänt dessa regler.3
De franska exitskatteregler frågan gäller går ut på att den som efter att ha varit bosatt i Frankrike minst 6 av de senaste 10 åren lämnar Frankrike och vid avflyttningen har en 25-procentig andel i ett franskt bolag eller någon gång under de senaste fem åren ensam eller tillsammans med närstående haft en sådan andel, anses ha avyttrat andelen vid avflyttningen och realiserat motsvarande kapitalvinst, som i princip beskattas med 26 procent.
Illa nog, kan man tycka, men det finns utvägar. För det första kan den utflyttare som ordentligt deklarerar sin latenta kapitalvinst få uppskov med skatten på vinsten, om han ställer säkerhet. För det andra gäller att vinsten visserligen beläggs med fransk skatt om han säljer aktierna inom fem år efter utflyttningen, men om den verkliga vinsten understiger den vinst som beräknats vid utflyttningen blir det bara på den verkliga vinsten han får betala skatt. Om å andra sidan den verkliga vinsten vid denna avyttring överstiger den beräknade vinsten vid utflyttningen, blir det enbart den senare som beskattas.
Den stora lättnaden är emellertid att skatten inte nödvändigtvis måste betalas. Om aktierna behålls mer än fem år efter utflyttningen förfaller det franska skatteanspråket och behöver någon säkerhet inte längre ställas. I själva verket kan den skattskyldige, om han då inte avyttrat aktierna, få ersättning för kostnader som uppkommit till följd av ställandet av säkerheter (generaladvokatens yttrande p. 45). Det går också bra att när som helst flytta hem igen med aktierna i behåll. Gör den utflyttande det behövs säkerheten inte längre.
Det vore alltså synd att säga att Frankrike håller sina emigranter i ett järngrepp. Ändå konstaterade generaladvokaten i sitt förslag till dom att dessa regler bryter mot etableringsfriheten enligt EG-fördraget (Art. 43). Till yttermera visso betonade generaladvokaten att reglerna också stod i strid med Art. 39 som stadgar fri rörlighet för arbetstagare. EGD instämde i princip.
Som brukligt i dessa fall ställs nu frågan om det finns omständigheter som rättfärdigar det brott mot EG-avtalets principer som konstaterats. Franska staten, liksom den belgiska, luxemburgska, nederländska och tyska, fann flera skäl att rättfärdiga exitreglerna, och det var bara kommissionen och den portugisiska regeringen som höll med den skattskyldige. Generaladvokaten hade dock inte stor respekt för dessa rättfärdigande argument, vare sig de gällde säkrande av skatteuppbörden, stävjande av skatteflykt eller stärkande av skattekontrollen. Den nederländska staten fann det också lämpligt att åberopa skattesystemets inre sammanhang (cohérence – av någon outgrundlig anledning numera översatt med ”kongruens” medan vi tidigare vant oss vid att tala om systemets ”inre sammanhang”).4
Inget av dessa argument bet alltså på generaladvokaten, som för övrigt hade en rik flora av tidigare rättsfall att stödja sig på. EGD finner det oviktigt att säkra en stats intäkter över en annans, så länge någon stat har möjlighet att beskatta.
Beträffande skatteflyktsargumentet drog generaladvokaten intressant nog fram möjligheten att vid den utvandrade skattskyldiges återflyttning till Frankrike belägga honom med skatt på den vinst han till äventyrs realiserat under sin bortovaro.5 Och i fråga om systemets inre sammanhang betonade generaladvokaten att beskattningen av fiktiv vinst vid utflyttningen utgjorde ett undantag från principen att skatt utgår endast på realiserad vinst.
Det som är särskilt intressant med detta mål är att EGD i ett tidigare mål har hänvisat till möjligheten att pålägga exitskatter, när andra regler framstått som oproportionerliga i relation till skatteintresset. I det svenska målet X och Y mot Riksskatteverket (C-436/00) görs en direkt sådan hänvisning under p. 59, där domstolen nämner möjligheten att vid utflyttning ställa säkerhet för den skatt ursprungsstaten gör anspråk på. Generaladvokaten nämner under p. 65 att i det nu aktuella målet den franska liksom den nederländska regeringen åberopat detta.6 Generaladvokaten invänder emellertid (i den här helt korrekta, svenska versionen): ”Det skall emellertid erinras om att domstolen i sin dom i detta mål avsåg bestämmelser i ett annat sammanhang, i vilket det inte var fråga om behovet av att finna en åtgärd som med hänsyn till en skattskyldig persons korta vistelse i en annan medlemsstat och hans återvändande var proportionerlig.” Det är av intresse att notera, att EGD inte i sitt domslut tar upp just den punkten.
Det fall generaladvokaten syftade på i sammanhanget var det uppenbara kringgående som skulle bestå i att en skattskyldig inför den planerade avyttringen av sina aktier flyttar till ett land utan kapitalvinstbeskattning för att sedan flytta hem så fort han hunnit realisera vinsten. Han var emellertid angelägen att betona att den franska exitskatten drabbar alla, oavsett om de gjort sig skyldiga till kringgående eller haft legitima motiv för sin utflyttning.
Cécile Brokelind har gjort mig uppmärksam på att Conseil d’Etat normalt är särdeles obenägen att hänskjuta mål till EGD. Det enda mål som tidigare hänskjutits var Baxter (C-254/97). Så sent som den 30 december 2003 fann Conseil d’Etat exempelvis reglerna om underkapitalisering (art. 212-1-b CGI) och deras förenlighet med Art. 43 EG så klara och precisa att något förhandsavgörande inte behövde infordras.
P. 61 och 67 i domen. Andra punkter på den pinsamt långa listan av översättningsgrodor är att man fortfarande använder en term som ”reavinst” (domen p. 29) – numera kapitalvinst. Att avräkning (crédit d’impôt) översätts med skattekredit är inte första gången. Däremot är det en överraskning även för den mest förhärdade, när det i p. 27 sägs att ”[s]kattebeslutet blir nämligen inte definitivt förrän efter en viss tid, i förekommande fall fem år efter tidpunkten för utflyttning”. Den häpne läsare som går till originalet finner att där står ”[e]n effet, l’imposition établie n’est susceptible de devenir effective qu’à l’intérieur d’un delai de cinq ans suivant la date de l’expatriation” – alltså precis tvärtom. En korrekt översättning vore: ”Skattebeslutet kan bli effektivt endast inom en tidrymd av fem år efter avflyttningen.” Fast kanske man inte skall häpna. Titta på ett fall som KapHag Renditefonds (C-442/01), där den svenske översättaren genom att glömma ett ”inte” totalt lyckats vända på domslutet, eller Zita Modes (C-497/01), p. 8 i domen, där det i översättningen av den relevanta lagen också fallit bort ett i sammanhanget omistligt ”inte”.
Det centrala lagrum som är aktuellt i exitskattemålet är art. 167 bis CGI (Code Général des Impôts, alltså den allmänna skattelagen). Fransmännen använder som bekant de latinska räkneadverben när de skjuter in nya lagrum mellan de gamla. Översättarna har dock bestämt sig för att i stället lägga in ett ”a” för ”bis” (det senare betyder ”två gånger”), och man får anta att de håller tungan rätt i mun och skriver ”d” för ”quinquies”, men inte blir det lätt att hitta den franska paragrafen för den läsare som är hänvisad till den svenska texten. De svenska översättarna är dock inte ensamma på denna punkt utan har sina engelska, danska och finska kolleger med sig, medan tyskar, spanjorer, greker, italienare, holländare och portugiser skriver ”bis”. I översättningen av lagtexten, art. 167 bis II.-1. sista stycket, som ingår under p. 2 i generaladvokatens yttrande och under p. 3 i domen, har översättaren av domen bara skrivit av översättningen av generaladvokatens yttrande utan att uppmärksamma galenskaper som att ”imputation” översatts med ”debitering” i stället för med ”avräkning” eller ”kreditering”, att ”avoir fiscal” (det skattetillgodohavande som är ett element i det franska systemet för integration av bolagsskatt och inkomstskatt på utdelning) översätts med ”skattekredit på aktieutdelningar”, och att en ansökan om anstånd ”lämnas” i stället för att ”inges”. I p. 66 av domen översätts ”dégrèvement” med ”avdrag” där sammanhanget gör det klart att det är avräkning som avses. P. 17 i domen bjuder på svårbegriplig lektyr: ”Med hänsyn till arten av tvingande åtgärd som de nackdelar som ett ställande av sådana säkerheter innebär för den enskilde, frågade sig emellertid Conseil d’État om en sådan lagstiftning som den som den har att ta ställning till, strider mot gemenskapsrätten.” Originalet lyder:
”Toutefois, eu égard aux sujétions que peut comporter la constitution de telles garanties, le Conseil d’État se demande si le droit communautaire s’oppose à une réglementation telle que celle en cause dans le litige pendant devant lui.” En begripligare översättning hade t.ex. varit: ”Med hänsyn till den tvingande karaktären av de åtgärder som krävs för att ställa sådana garantier frågar sig emellertid Conseil d’État om inte gemenskapsrätten motsätter sig en sådan ordning som den, vilken är aktuell i det mål som är anhängigt där.”
Stilkänslan hos översättarna är också litet märklig på andra punkter. Man talar t.ex. genomgående om ”flytt” (t.ex. p. 46 i domen), vilket enligt NE är ett vardagligt uttryck, brukligt sedan 1934, hellre än den ”flyttning” som belagts sedan 1500-talet. Determinativa konstruktioner utbyts ofta mot bestämd form, alltså ”snön som föll ifjol” hellre än ”den snö som...”. (Till översättarnas försvar kan nämnas, att samma lapsus sedan 2002 återfinns i 48a:11 IL.) Inte ens behandlingen av reflexiva pronomina kan man lita på: ”...förbud mot att ursprungsstaten hindrar någon av dess medborgare...” (p. 42 i domen) där det skulle stått ”sina”.
Dessa dystra reflexioner är inte nya. Visst går det att plocka fram tokigheter i både franska, engelska och tyska texter från domstolen, och visst händer det då och då att man också vid läsningen av en svensk version blir varse en elegant lösning på något av de oändliga och ofta svåra översättningsproblem som uppgiften ställer. Men felprocenten är fortfarande orimligt hög, terminologiproblemen får ofta en otillbörligt nonchalant behandling, och språkstilen är alltför ofta fladdrig. Ändå är EGD:s domar en rättskälla av högsta rang, och principen är utan tvivel att det inför svensk domstol är den svenska versionen som bör citeras. Men detta kan väl ändå inte gälla när den är helt felaktig?
Det förtjänar att påpekas att i Sverige Peter Sundgren förordat en sådan lösning i en bilaga till Industriförbundets remissyttrande över SOU 1997:75 (Bosättningsbegreppet). En sådan regel finns också i Storbritannien (Finance Act 1998 Sec. 127).
Generaladvokaten gjorde gällande att den franska staten anfört samma argument, men det skriftliga yttrandet från det franska utrikesdepartementet innehåller ingen sådan referens och i p. 66 tar domstolen generaladvokaten i örat och betonar, att den franska regeringen inte gjort detta inre sammanhang gällande.
3 Domslutet
EGD fann i sitt domslut (p. 41) att det var den nationella domstolens sak att pröva om de faktiska omständigheterna var sådana att en kränkning av Art. 52 (etableringsfriheten – nu Art. 43 i något ändrad lydelse) kunde föreligga.7 Att det var fråga om en sådan kränkning konstaterade domstolen ganska summariskt. Utflyttningen innebar ett missgynnande av den utflyttande, antingen i form av omedelbar beskattning eller på det sättet att han måste iaktta en rad formella villkor och ställa säkerhet för skatten (p. 46 och 47).
Den fråga som därmed uppkom var om denna kränkning av en fundamental rättighet under EG-fördraget kunde rättfärdigas. Här framhåller domstolen att en bestämmelse som hindrar den av Art. 52 (43) hägnade etableringsfriheten bara är tillåten om syftet med bestämmelsen är legitimt och överensstämmer med fördraget och den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (p. 49). Det krävs dessutom att tillämpningen av bestämmelsen är ägnad att säkerställa att syftet uppnås men inte går därutöver.
Först avvisar domstolen motivet förebyggande av skatteflykt som rättfärdigandegrund, eftersom ändamålet med den omtvistade artikeln 167 bis inte specifikt är att från en skatteförmån undanta helt konstlade upplägg i kringgåendesyfte (p. 50–51). Regeln avser alla utflyttningssituationer där den skattskyldige har en väsentlig bolagsandel. Här hänvisar domstolen bl.a. till det svenska X och Y-målet (C-436/00). Att presumera skatteflyktsmotiv för alla berörda skulle gå långt utöver vad som krävs för att uppnå ändamålet med bestämmelsen (p. 52) och därmed strida mot proportionalitetsprincipen.
Nästa steg är konstaterandet att också en skattskyldig person som överlåter sina värdepapper innan de fem åren löpt ut blir skyldig att betala skatten även om han inte har någon som helst avsikt att återvända och fortsätter att vara bosatt i utlandet när de fem åren löpt ut (p. 53). Det eftersträvade målet är enligt domstolen att förhindra tillfällig utflyttning i skatteflyktssyfte. Sådan kunde man ta hand om med enklare åtgärder menade redan generaladvokaten (p. 64), och domstolen ger honom rätt (p. 54). Vad han tänkte på vore som nämnts en beskattning av den tillfälligt utflyttande vid hemkomsten, om han då visade sig ha sålt sina aktier under bortovaron.
Domstolen konstaterar (p. 56) att ett uppskov med beskattningen förutsätter uppfyllandet av ”strikta villkor såsom skyldigheterna att inge deklaration i rätt tid, att utse en representant som är bosatt i Frankrike och att ställa säkerhet för skatternas betalning”. Därmed går man längre än som krävs för att bekämpa skatteflykt (p. 58).
I en avslutande argumentation riktad mot de intervenerande regeringarnas synpunkter går domstolen först in på den danska regeringens argument att ändamålet med art. 167 bis CGI är att förhindra att beskattningsunderlaget urholkas genom att de skattskyldiga drar fördel av de skillnader som finns i medlemsstaternas olika skattesystem. Som vanligt hänvisar EGD här (p. 60) till att minskningen av skatteintäkter inte kan åberopas som tvingande hänsyn till allmänintresset.
Den nederländska regeringens hänvisning till Bachmann-målet (C-204/90) och kravet på bevarande av skattesystemets inre sammanhang avvisas med hänvisning till att ändamålet med art. 167 bis är att ”beskattningen av värdeökningar generellt skall säkerställas i de fall när en skattskyldig person flyttar ut sitt hemvist från Frankrike om dessa värdeökningar har uppkommit under den tid när den skattskyldige har haft sitt hemvist inom franskt territorium” (p. 65). Men eftersom bestämmelsen medger avräkning av inflyttningslandets skatt skulle denna kunna medföra att ”realiserade vinster, däribland också den del av dessa som uppkommit under den skattskyldiga personens vistelse i Frankrike, i sin helhet blir beskattade i förstnämnda land” (p. 66). Hänvisningen till skattesystemets inre sammanhang avvisas därför med en erinran att detta inte heller åberopats av den franska regeringen.
Också den tyska invändningen att ”fördelningen av beskattningsbehörigheten mellan avresestaten och värdstaten skall beaktas” avvisas (p. 68) med hänvisning till generaladvokatens yttrande (p. 82) där han framhållit att det inte är detta som tvisten gäller.
Därmed är man framme vid klämmen, som går ut på att principen om etableringsfrihet i art. 52 (43) skall tolkas så att den utgör hinder för en medlemsstat att i syfte att förhindra skatteflykt inrätta ett sådant system som det som föreskrivs i artikel 167 bis i den franska allmänna skattelagen, och som innebär att vinster som ännu inte realiserats beskattas när en skattskyldig person flyttar ut sitt skatterättsliga hemvist från denna stat.
Domstolen tog inte särskilt upp den alternativa möjligheten att Art. 39 (arbetskraftens rörlighet) kränkts.
4 Konsekvenserna för Sverige
Vilka konsekvenser kan vi nu tänka oss att denna utgång får för den svenska skatterättens del?
I första hand ställer vi oss naturligtvis frågan om tioårsregeln i 3:19 IL, sådan som den står i lagen, och så som den modifierats i många avtal, kan falla under samma dom.8 Generaladvokaten antyder något i den riktningen när han säger (p. 78) att kommissionen vid ”sammanträdet vid domstolen” utan att bli motsagd på den punkten gjort gällande att de ifrågavarande bestämmelserna genom sina föreskrifter om beskattning av skattskyldiga som inte längre bor i landet står i strid med kravet på ”kongruens” (skall som sagt vara ”inre sammanhang”) i skattesystemet, eftersom det i det franska skattesystemet som princip stadgas – vilket i synnerhet gäller vid tillämpningen av det fransk-belgiska avtalet om undvikande av dubbelbeskattning – att vinster skall beskattas i den skattskyldiges bosättningsstat.
Även i Sverige gäller beskattning i bosättningsstaten som huvudregel. Det finns skatteavtal som möjliggör för Sverige att tillämpa den mot skatteflykt riktade regeln i 3:19 IL, och i bästa fall innehåller avtalet därvid regler om avräkning av eventuell utländsk skatt. När sådana regler saknas är det visserligen ovisst om avräkningslagen träder in, men i regel finns det en huvudregel i skatteavtalet som gör att problemet inte uppstår – och fram till 1 maj 2004 har vi ju avtal med alla EU-länder.
Vad man kan tänka sig som en svensk uppföljning till den nu aktuella domen vore behandlingen av en skattskyldig som efter utflyttning bibehåller sådan anknytning till Sverige att han bedöms som obegränsat skattskyldig. Om inflyttningsstaten behandlar honom som där bosatt och de svenska myndigheterna gör detsamma blir det naturligtvis i en avtalssituation fråga om tillämpning av ”stegen” i Art. 4 i modellavtalet. Det kan vara värt att leka med tanken att den skattskyldige i detta dilemma skulle göra gällande att Sverige genom att tillämpa sina regler om fortsatt anknytning rest hinder för hans etableringsfrihet i en annan EU-stat. Hindret är kanske inte av överväldigande stor betydelse, men det nya EGD-utslaget ger vid handen att domstolen är redo att som hinder betrakta också vad som i en mer fiskaliskt inställd betraktares ögon framstår som ganska måttliga olägenheter.
Men dessa båda regler är strängt taget inte regler om exitskatt. Alldeles speciellt intressant vore det däremot, om EGD finge tillfälle att bedöma reglerna om behandling av personaloptioner vid utflyttning, enkannerligen 10:11, andra stycket andra meningen IL.9 Det är svårt att se annat än att denna regel om avskattning av förmån som kunnat utnyttjas men inte blivit utnyttjad utgör ett hinder för rörligheten. Termen exitskatt borde kunna tillämpas på den.
Detsamma gäller 48a:11 IL om andelsbyten, som är en klar exitskatteregel. Samma gäller 49:26 IL. Det är lätt att instämma med Wiman och Ståhl/Österman på den punkten (jfr not 2 ovan).
Det finns därför goda skäl för skattelagstiftaren att nu tänka över vilken anpassning som kommer att krävas. Som det gamla sanningsordet säger: ”Fata volentem ducunt, nolentem trahunt” (ödet leder den villige men släpar den ovillige).
Leif Mutén, professor emeritus vid Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan, Stockholm.
En skarp kritik mot regeln finner man i Bertil Wimans artikel ”Svenska eller utländska aktier och neutralitet” i Festskrift till Gunnar Karnell (1999), s. 833–45.