1 Värdering av andel i handelsbolag
Värdering handelsbolagsandelar har vållat mycket bekymmer i praxis. Framförallt har frågan gällt fastighetsförvaltande bolag. Problemet har varit om värderingen av andelarna i bolaget skulle ske enligt 23 § B femte stycket till ”påräkneligt pris”, d.v.s. ett uppskattat marknadsvärde, eller med utgångspunkt i taxeringsvärdena på bolagets fastigheter. I regel har man i praxis låtit taxeringsvärdena bli utslagsgivande. Problemet har minskat avsevärt i betydelse genom att de s.k. lättnadsreglerna utvidgats till att omfatta fastighetsförvaltande verksamhet. När lättnadsreglerna är tillämpliga skall värdering ske enligt substansvärdet, vilket innebär att fastigheter i princip skall tas upp till taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde.
Ett annat problem är dock hur det sammanlagda värdet på bolaget tillgångar och skulder skall fördelas mellan delägarna. Problemet är inte begränsat till fastighetsförvaltande bolag utan gäller generellt vid överlåtelse av andel i handelsbolag. En möjlighet är att följa de andelstal som bolagsmännen avtalat, en annan att fördela värdet med ledning av behållningen på bolagsmännens kapitalkonton.
Högsta domstolen (HD) har i NJA 2003 s. 71 tagit ställning till denna fråga. Omständigheterna var i korthet följande. A var vid sin död bolagsman med en andel av 20 procent i ett handelsbolag. Återstående 80 procent ägdes av A:s son. Handelsbolagets enda verksamhet var att äga och förvalta en fastighet. I målet var ostridigt att handelsbolagets värde skulle bestämmas med utgångspunkt i fastighetens taxeringsvärde.
HD (två skiljaktiga ledamöter) ansåg att en bolagsmans verkliga rätt till bolagets egna kapital normalt skall respekteras, när värdet av hans andel skall bestämmas vid arvsbeskattningen. Enligt HD skall man därför vid värderingen ta hänsyn till behållningen på bolagsmännens kapitalkonton. Den omständigheten att bolagsmännen fritt kan påverka hur det egna kapitalet skall fördelas mellan bolagsmännen skall inte medföra att man bortser från ställningen på deras kapitalkonton. HD gjorde dock det förbehållet att om bolagsmännen inför ett dödsfall har ökat den sedermera döde bolagsmannens andel i vinst eller förlust, bör det medföra att avtalet härom frånkänns betydelse. Ställningen på kapitalkontona i det aktuella handelsbolaget avvek kraftigt från avtalet om insats och vinstdelning. HD påpekade att det av utredning inte framgick vad det berodde på, men framhöll samtidigt att Riksskatteverket inte ifrågasatt handelsbolagets redovisning. Denna skulle därför läggas till grund för värderingen.
Den fiktiva minskningen av bolagets tillgångar, som följde av att man vid beskattningen skulle utgå från taxeringsvärdet på fastigheten, behandlades som en förlust i bolagets verksamhet. Härigenom blev värdet på dödsboets andel i handelsbolaget negativt.
Man kan alltså dra slutsatsen att ställningen på kapitalkontona i regel skall respekteras. Om ställningen på kapitalkontona kraftigt avviker från avtalet om insats och vinstdelning bör dock orsaken härtill utredas av Skatteverket. Manipulatio ner mellan delägarna som inte speglar deras verkliga rätt till bolagets kapital utan enbart syftar till att nedbringa skatten inför ett dödsfall eller en överlåtelse genom gåva skall inte godtas.
2 Talerätt i fråga om arvsskatt
Från och med den 1 juli 2001 flyttades ansvaret för inregistrering av bouppteckningar och arvsbeskattningen över från tingsrätterna till skattemyndigheterna. Som en konsekvens därav ändrades processordningen för arvsskattemål. Överklagande skall inte längre handläggas av de allmänna domstolarna utan av de allmänna förvaltningsdomstolarna. Regeringsrätten har under år 2003 avgjort sitt första arvsskattemål sedan processordningen ändrades; RÅ 2003 not. 148. Frågan i målet gällde talerätten.
Under den tid arvsbeskattningen ombesörjdes av de allmänna domstolarna reglerades förfarandet av lagen (1996:242) om domstolsärenden, ärendelagen. Numera gäller i stället förvaltningslagen (1986:223), FL, och förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL. Enligt 36 § ärendelagen får ett beslut överklagas av den som beslutet rör, om det gått honom eller henne emot. I stort sett likalydande bestämmelser finns i 22 § FL och 33 § FPL.
Inte sällan önskar en skattskyldig genom ett överklagande av skattebeslutet få ett auktoritativt avgörande angående fördelningen av kvarlåtenskapen. Ett sådant överklagande har enligt den praxis som utvecklats av de allmänna domstolarna inte tagits upp till prövning om inte yrkandet varit inriktat på att uppnå lägre skatt (se NJA 1969 s. 247). Prövningen har istället fått ske i den ordning som gäller för civilmål.1 Den som inte påförts någon skatt har inte ansetts berättigad att överklaga skattebeslutet; se NJA 1979 s. 706 och 1992 s. 758.
Omständigheterna i det nu aktuella målet var följande. Den avlidne hade testamenterat hela sin kvarlåtenskap till en av sina arvsberättigade släktingar. Skattemyndigheten följde testamentet vid skattläggningen och lade ut en skattepliktig lott för testamentstagaren omfattande hela bobehållningen. Sedan några av testators andra arvingar fört talan om klander mot testamentet förklarade tingsrätten i dom att testamentet saknade giltighet. Genom omprövningsbeslut fördelade skattemyndigheten kvarlåtenskapen på visst sätt mellan testamentstagaren och de släktingar som fört talan hos tingsrätten.
A och tre andra släktingar, som inte fört talan hos tingsrätten om klander av testamente, överklagade skattemyndighetens omprövningsbeslut hos länsrätten och yrkade att fördelning skulle ske till alla legala arvingar. Länsrätten avslog överklagandet och kammarrätten beviljade inte prövningstillstånd. A fullföljde sin talan. RR avvisade A:s överklagande med motiveringen att han inte genom skattemyndighetens omprövningsbeslut hade påförts någon arvsskatt och att han därför inte varit berättigad att föra talan mot beslutet. RR hänvisar därvid till de ovannämnda rättsfallen NJA 1979 s. 706 och 1992 s. 758.
RR gjorde alltså samma bedömning som HD tidigare gjort i likartade mål. Den ändring av processordningen som genomförts har i vart fall inte i det nu aktuella avseendet påverkat rätten att överklaga i arvsskatteärenden.
Christer Silfverberg
Dödsboet efter den avlidne har också rätt att överklaga ett skattebeslut om dödsboet enligt 54 § AGL skall förskottera arvsskatten. I sådant fall är den totala arvsskatten avgörande för bedömningen av om beslutet gått dödsboet emot. Det betyder också att en lott kan få en högre skatt som en direkt konsekvens av att dödsboets begäran om nedsättning av skatten på en annan lott vinner bifall, bara inte den totala skatten blir högre (se NJA 1989 s. 542).