E Mervärdesskatt

1 Inledning

Regeringsrättens avgöranden avseende mervärdesskatt omfattar i år 27 domar. Av dessa utgör 15 referatmål och 12 notismål. Många av domarna utgörs av överklagade förhandsbesked från Skatterättsnämnden, närmare bestämt 17 av 27 domar. Ett flertal av domarna rör tillämpningen av undantaget från mervärdesskatt i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avseende finansiella tjänster.

Rättsfallen nedan, inklusive de EG-mål som refereras i senare avsnitt efter Regeringsrättens mål, är uppdelade efter vilket kapitel i ML, som de huvudsakligen kan anses hänförliga till enligt följande:

2 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

I RÅ 2003 ref. 99 (överklagat förhandsbesked) var fråga om en kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift skulle anses utgöra myndighetsutövning vilket skulle innebära att kommunen ej var skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållandet. Gatumarken var offentlig plats enligt Ordningslagen (1993:1617) som vissa tider var avgiftsbelagd enligt 2 § Lagen om rätt för kommun att ta ut avgift för vissa upplåtelser av offentlig plats m.m. (1957:259).

Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Regeringsrätten gjorde följande bedömningar. Enligt 4 kap. 6 § ML, är en kommuns omsättning av tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet. Om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning utgör den dock inte sådan verksamhet (4 kap. 7 § första stycket 1 ML). Ett gemensamt drag för all myndighetsutövning är att den är offentligrättsligt reglerad. Vad gäller kommuners tillhandahållande av parkeringsplatser finns en omfattande offentligrättslig reglering (exempelvis 10 kap. 1 § trafikförordningen (1998:1276), 2 § lagen (1957:259) om rätt för kommun att ta ut avgift för offentlig plats, m.m., lagen (1976:206) om felparkeringsavgift och förordningen (1976:1128) om felparkeringsavgift).

I 4 kap. 7 § första stycket 1 ML används uttrycket ”som ett led i myndighetsutövning”, vilket enligt förarbetena valts för att markera att tillhandahållandet inte i sig behöver utgöra myndighetsutövning. Regeringsrättens slutsats var att med gängse betraktelsesätt måste kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift anses ingå ”som ett led i myndighetsutövning”.

Regeringsrätten gjorde även en tolkning av begreppet myndighetsutövning i skenet av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), nedan det sjätte direktivet, artikel 4.5. Där finns det en uttrycklig bestämmelse om att offentligrättsliga organ ska betraktas som skattskyldiga till mervärdesskatt om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse ifall de offentligrättsliga organen behandlades som icke skattskyldiga avseende verksamheten. Eftersom den svenska bestämmelsen saknar ett sådant konkurrensvillkor som anges i direktivet ansåg Regeringsrätten att direktivet inte kunde åberopas till nackdel för kommunen. Regeringsrätten fann därmed att kommunen inte var skattskyldig till mervärdesskatt p.g.a. att parkeringsverksamheten inte utgjorde yrkesmässig verksamhet enligt svensk rätt.

En grundläggande princip i mervärdesskattesystemet är konkurrensneutralitet. Denna gäller såväl inom den svenska rätten som EG-rätten. Det kan därför synas märkligt att den svenska lagtexten inte närmare reglerat den konkurrenssnedvridning som uppkommer när offentlig verksamhet bedrivs i konkurrens med näringsverksamhet, framför allt eftersom det sjätte direktivet är uppbyggt på det sättet. EG-domstolen har dock i mål C-446/98 Porto uttalat att när ett offentligrättsligt organ tillåter parkering på allmänna vägar kan detta under vissa förutsättningar innefattas i dess offentliga maktbefogenheter varför skattskyldighet inte heller enligt EG-rätten skulle föreligga. Konkurrensfrågan för verksamhet som offentliga organ bedriver i konkurrens med andra prövades dock inte av EG-domstolen i Porto-domen.

I RÅ 2003 ref. 25 (överklagat förhandsbesked) var fråga om skattskyldighet för bidrag som erhållits för att täcka kostnader för annonser, arrangemang av aktiviteter och sponsring. Omständigheterna var i huvudsak följande. Föreningen X var en ekonomisk förening som hade till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom att för medlemmarna bl.a. bevaka och samordna annonsering och marknadsföring samt arrangera olika säljfrämjande aktiviteter och bedriva lokal sponsring. Medlemmar i föreningen var företagare som bedrev detaljhandel eller serviceverksamhet i hyrda lokaler. För tillhandahållna tjänster till medlemmarna, såsom annonsering m.m., erlade medlemmarna serviceavgifter till föreningen. Serviceavgifterna fakturerades med mervärdesskatt.

Lokalerna ägdes och förvaltades av AB Y, vars affärsidé var att med stöd av ett aktivt förändrings- och förnyelsearbete medverka till att vitalisera kommersiella centrumenheter till levande och trygga mötesplatser för näringsidkare och boende i stadsdelen. Med anledning härav lämnade bolaget ett bidrag till föreningen med ett belopp som var lika stort som medlemmarnas bidrag till annonser och olika arrangemang som föreningen anordnade samt visst bidrag för sponsring av en lokal idrottsförening som föreningen själv valde. Bidragen utgick på grund av muntliga utfästelser av bolaget och utbetalades efter att föreningen hade förevisat en aktivitetsplan, som utarbetades halvårsvis. Av ingivna utdrag ur annonsblad och utdrag från föreningens hemsida framgick att bolagets namn och webb-adress angavs (”I samarbete med AB Y www.aby.se”) i samband med annonseringen samt att det på hemsidan fanns en länk till bolagets hemsida. Frågan i målet var om de erhållna bidragen utgjorde ersättning för tillhandahållna tjänster enligt ML.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att omsättning av tjänst föreligger då tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § andra stycket 1 ML). Vidare konstaterades att en nödvändig förutsättning för beskattning är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. Några tjänster för det bidrag som AB Y lämnar, tillhandahölls inte AB Y. Det förhållandet att AB Y:s namn omnämndes i samband med annonseringen och på föreningens hemsida medförde, med hänsyn till den enligt vad handlingarna utvisar ringa omfattningen, inte annan bedömning. De i ärendet aktuella bidragen för att täcka viss del av kostnader för medlemsföretagens annonsering och säljfrämjande aktiviteter utgjorde därför inte ersättningar vid omsättning av vara eller tjänst enligt Skatterättsnämndens mening. Det bidrag som AB Y lämnar till föreningen för att denna ska kunna sponsra en lokal idrottsförening ligger således utanför tillämpningsområdet för ML. Skatterättsnämnden fann därmed att föreningen inte var skattskyldig till mervärdesskatt för i ärendet aktuella bidrag. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Det är inte ovanligt att betalning till en person eller ett företag betecknas som bidrag, anslag eller stöd. Det kan vara fråga om driftbidrag, reklambidrag, näringsbidrag, lokaliseringsstöd, sponsring, subventionerad hyra eller förmånliga lån. Bidraget kan vara förenat med vissa villkor eller viss motprestation gentemot bidragsgivaren eller annan. Det kan i andra fall utbetalas helt utan krav på motprestation eller utan att vara förenat med särskilda villkor. Ett bidrag som mottas helt utan krav på motprestation, s.k. oberoende bidrag, utgör inte omsättning enligt ML och därmed föreligger ingen skyldighet att redovisa mervärdesskatt på bidraget. Sådana bidrag faller utanför mervärdesskattesystemet. Varje bidrag måste bedömas utifrån förutsättningarna i det specifika fallet.

I RÅ 2003 not. 3 (överklagat förhandsbesked) var fråga om Luftfartsverket (LFV) var berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt till den del denna hänförde sig till myndighetsutövning.

Enligt 4 kap. 6 § ML, utgör bl.a. statens och statliga affärsverks omsättning av varor eller tjänster yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. En sådan omsättning utgör dock enligt samma kapitel 7 § första stycket inte yrkesmässig verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Enligt huvudregeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Enligt 8 kap. 13 § gäller särskilda regler om förvärvet görs för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet eller för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet. I sistnämnda fall får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet.

Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående mervärdesskatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.

Innebörden av ML:s regler om avdragsrätt i 8 kap. ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet. Bestämmelserna om avdragsrättens räckvidd återfinns i artikel 17. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt gäller för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2, undantag från principen följer av artikel 17.3). Är varor och tjänster avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner där mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 17.5 och 19.1).

Skatterättsnämnden fann att de omsättningar som det här var fråga om, inom ramen för myndighetsutövningen, var klart avskiljbara från den övriga verksamheten och enligt 4 kap. 7 § inte yrkesmässiga. Någon mervärdesskatt skulle inte betalas vid omsättningarna. Ingående skatt som hänförde sig till verksamheten var därmed inte avdragsgill. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I denna dom har själva verksamhetsbegreppet (vilket innefattar vad som kan anses utgöra en del av verksamheten) fått stor betydelse för rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt. För den del av verksamheten som innebar myndighetsutövning, vägrades avdrag för ingående mervärdesskatt. Verksamhetsbegreppet har i praxis fått stor betydelse även i t.ex. bidragsfinansierad verksamhet. I bidragssammanhang anser Skatteverket att man som ”del av verksamhet” ska betrakta sådant som finansieras med intäkter som inte konstituerar omsättning, t.ex. olika typer av bidrag. Detta gäller dock inte i de fall då dessa intäkter endast är att betrakta som biintäkter till en verksamhet som i övrigt medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Genom att Regeringsrätten ansett att en del av Luftfartsverkets verksamhet ansågs utgöra myndighetsutövning borde Luftfartsverket återfå ingående mervärdesskatt för denna del genom Skatteverket, vilket görs för statliga myndigheter. Denna möjlighet saknas dock eftersom Luftfartsverket är ett s.k. affärsdrivande verk och inte en myndighet. Luftfartsverket kan således här anses hamn i kläm mellan två regelsystem vad gäller mervärdesskatt.

3 Skatteplikt

I RÅ 2003 not. 194 (överklagat förhandsbesked) var fråga om mervärdesskatteplikt på skuldsaneringstjänster. Omständigheterna var i huvudsak följande. Bolaget X var ett helägt dotterbolag till ett annat svenskt bolag. Detta bolag ägdes i sin tur av ett utländskt moderbolag. Bolaget X förvärvade förfallna fordringar främst mot privatpersoner från banker och andra kreditgivare samt postorderföretag m.fl. Gäldenärerna fanns förutom i Sverige även i andra länder. Bolaget X hade tillstånd av finansinspektionen för sin verksamhet.

Efter att fordringarna förvärvats kontaktades gäldenären och underrättades om borgenärsbytet. Därvid fördes förhandlingar med gäldenären om hur betalning av fordran skulle ske. Överenskommelser kunde då göras med gäldenären, varvid fordran kunde skrivs ned till annat belopp, alternativt läggs samman med ytterligare fordringar mot samma gäldenär. Sådana ändrade villkor dokumenterades i en ny fordringshandling, ny kredit, vilken om möjligt förenas med säkerheter av något slag.

Moderbolaget avsåg att etablera dotterbolag i berörda länder för att lokalt hantera verksamheten avseende utländska gäldenärer.

Dotterbolagens uppgifter var att utifrån erhållen fullmakt självständigt och fristående föra förhandlingar med gäldenären och utifrån bolagets utarbetade kreditpolicy bevilja ny kredit hos bolaget. Dotterbolagen skulle även, i enlighet med fullmakten, förvalta fordringarna i respektive land. Dotterbolagen skulle även fakturera bolaget X för de tillhandahållna tjänsterna.

Frågan i målet var om dotterbolagens tjänster helt eller delvis omfattas av 3 kap. 9 § ML. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen den verksamhet som dotterbolagen skulle bedriva inte var att betrakta som kreditförmedling eller en annan finansieringsverksamhet utan att verksamheten i allt väsentligt var att hänföra till sådan förvaltning som utgör notariatverksamhet. Dotterbolagen kunde inte anses lämna nya krediter utan endast hantera indrivning av lån som redan är beviljade. Eventuella finansiella inslag framstod som underordnade led i förvaltningen enligt Skatterättsnämnden. Tjänsterna omfattades således inte av 3 kap. 9 § ML.

Fråga var även om tillämpligheten av 3 kap. 23 a § ML, som bygger på artikel 13.A 1 f i det sjätte direktivet. I nämnda paragraf undantas under vissa förutsättningar omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer från skatteplikt. Förutsättningarna är att verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, att tjänsterna är direkt nödvändiga för utövande av verksamheten, att ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande och att det är fråga endast om sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon utanför gruppen. En av förutsättningarna för att den aktuella bestämmelsen ska vara tillämplig är att samtliga i gruppen ingående personer gemensamt driver verksamhet som inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Mot bakgrund av att 3 kap 9 § ML inte är tillämplig på de aktuella tjänsterna, är denna förutsättning inte uppfylld. Undantagsbestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML var därför inte tillämplig enligt Skatterättsnämnden.

Skatterättsnämnden konstaterade vidare att bolaget X inte blir skattskyldigt till mervärdesskatt om de aktuella tjänsterna tillhandahålls av en filial till bolaget i utlandet till bolaget X.

Regeringsrätten fastslog förhandsbeskedet och tillade att dotterbolagens verksamhet i första hand syftar till att förmå bolagets gäldenärer att reglera sina skulder till bolaget. Varken den teknik som därvid används eller det förhållandet att en gäldenärs skulder till bolaget kan samlas i ett nytt kreditavtal innebär att verksamheten på något avgörande sätt skiljer sig från inkassoverksamhet av sedvanlig art. Undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster enligt 3 kap. 9 § ML var därför inte tillämpligt på de tjänster som dotterbolagen tillhandahåller bolaget.

Skatterättsnämnden ansåg att aktuella tjänster bör hänföras till begreppet ”notarieverksamhet” och därför inte omfattas av undantaget för finansiella tjänster. Min bedömning är att tjänsterna utgör inkassotjänster, vilket inte medför någon skillnad i praktiken, då inte heller dessa tjänster undantas från mervärdesskatt. Eftersom det enligt min bedömning är fråga om inkassotjänster, finns stöd för Skatterättsnämndens bedömning anser i EG-domstolens dom den C-305/01 MKG, där EG-domstolen fann att motsvarande tjänster var skattepliktiga. Att undantagsbestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML inte ansågs tillämplig är naturligt, då en av förutsättningarna är att det gäller tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan. Såväl inkassotjänster som notarieverksamhet kan därför inte hänföras dit. Den tredje frågan i förhandsbeskedet är huruvida det föreligger en omsättning av tjänster mellan en filial och ett huvudkontor. Svaret på den frågan framgår inte direkt av lagtexten, men har alltid tillämpats på det sätt Regeringsrätten nu fastställt.

I RÅ 2003 not. 190, RÅ 2003 not. 189 och RÅ 2003 ref. 72 bedömdes mervärdesskatteplikten vid s.k. courtagedelning. Frågan i målen var om ett antal bolag tillhandahöll sådana förmedlingstjänster som enligt 3 kap. 9 § ML var undantagna från mervärdesskatt, när bolagen förmedlar värdepapper mellan bolagets kunder och fondkommissionärer i samband med att bolagets kunder köper eller säljer värdepapper.

I de tre aktuella fallen fanns typiskt sett fyra parter inblandade. Dessa parterna var bolaget, bolagets kund (investeraren), en eller flera fondkommissionärer samt kundens depåbank. Bolagets kund är den som vill utföra aktieaffären, varvid bolaget har i uppdrag att utföra kundens aktieaffär. Bolaget tar därför upp en order från kunden och väljer sedan hur och av vem ordern (vilken fondkommissionär) ska utföras. Uppdraget att utföra en order ges därefter till den fondkommissionär som bolaget väljer. Den fondkommissionär som får uppdraget av bolaget verkställer sedan ordern genom att antingen leverera aktierna från eget lager eller köpa in efterfrågade aktier i eget namn på marknadsplatsen. Aktierna levereras slutligen av fondkommissionären till en av bolaget anvisad depå. Depåbanken är det institut där kunden har sin värdepappersdepå. Fondkommissionären och bolaget delar sedan på det courtage som kunden betalar. Courtaget betalas direkt till fondkommissionären.

Regeringsrätten slog i alla tre fallen fast att bolagens tjänster (för vilka de erhöll del av courtaget) inte utgjorde värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet enligt 3 kap. 9 § ML. Bolagen deltog inte enligt Regeringsrätten i vare sig transaktionerna eller förmedlingarna av värdepapper. Tjänsterna bedömdes därmed som mervärdesskattepliktiga. Skälen till utgången var där att transaktionerna och förmedlingarna avseende värdepapperna bedömdes genomförda av fondkommissionärsbolag snarare än mellanbolagen.

Gränsdragningen mellan från mervärdesskatt undantagen värdepappersförmedling och mervärdesskattepliktig kundförmedling har varit föremål för ett stort antal processer under senare år. Tyvärr är det inte möjligt att dra några generella slutsatser av Regeringsrättens domar eftersom domstolen inte anger i vilket avseende som aktuella mål skiljer sig från de kriterier för förmedling av värdepapper som EG-domstolen ställer i målet C-235/00 CSC. Det enda som kan utläsas är att det i dessa mål inte var fråga om mervärdesskattefri förmedling av värdepapper. I likhet med Regeringsrättens dom rörande mervärdesskatt och garantiprovisioner, RÅ 2003 ref. 94, aktualiserar dessa domar frågan om Regeringsrätten har någon undersökningsskyldighet rörande praxis i andra EG-länder. Såvitt jag vet skiljer sig svensk praxis från praxis i andra EG-länder i denna fråga. Det hade därför varit intressant om Regeringsrätten begärt förhandsavgörande av EG-domstolen.

I RÅ 2003 not. 179 (överklagat förhandsbesked) var fråga om ett bolag som tillhandahöll tjänster till två fondbolag vars verksamhet rörde handhavandet av nya s.k. nationella fonder enligt 3 § lagen om värdepappersfonder. Bolagets tjänster utgjordes av fondadministration som skulle tillhandahållas nämnda fondbolag. Administrationen delas upp i löpande dagligt arbete och i sådant arbete som sker i samband med att månadsbokslut upprättas för fonderna. Det löpande arbetet omfattade kontroll, avstämning, registrering och rapportering av gjorda affärer i ett portföljsystem samt likviduppföljning, hantering av säkerheter och bevakning av utländska affärer avseende valuta- och aktiekurser vilka tjänster i rapportform tillställs fondbolagen dagligen. De månadsvis återkommande tjänsterna bestod av avstämning av balans- och bankkonton, uppdatering av slutkurser, redovisning av upplupna kostnader och andra periodiseringar samt framtagande av fondvärde och fondkurs. Bolaget upprättade även kvartalsrapporter till finansinspektionen avseende balansräkning, positioner m.m. Frågan var om de beskrivna tjänsterna var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Skatterättsnämnden ansåg att de tjänster som bolaget tillhandahöll de båda fondbolagen, bl.a. mot bakgrund av EG-domstolens domar i målen C-2/95 SDC och C-235/00 CSC, inte hade ett sådant samband med omsättning eller förmedling av värdepapper som fordras för att sådan värdepappershandel som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML eller sådana transaktioner rörande värdepapper som omfattas av artikel 13B(d)(5) i det sjätte direktivet ska föreligga. Inte heller kunde tjänsterna anses vara av den förhållandevis kvalificerade art som kännetecknar en ”förvaltning”. De omfattas därför inte heller av undantaget i punkt 2 i 3 kap. 9 § tredje stycket ML. Regeringsrätten fastslog förhandsbeskedet och tillade att bolagets tillhandahållanden var mervärdesskattepliktiga administrativa tjänster.

Det finns för närvarande ett mål anhängiggjort i EG-domstolen (mål C-8/03 Banque Bruxelles Lambert S.A.) där en av de ställda frågorna just avser frågan om vad som kan anses omfattas av begreppet fondförvaltning i det sjätte direktivet. Målet rör förvaltning av belgiska investeringsfonder. Domen kommer att utvisa om Regeringsrättens ställningstagande överensstämmer med EG-rätten.

I RÅ 2003 not. 178 (överklagat förhandsbesked) var fråga om ett värdepappersinstitut (bolaget) som står under Finansinspektionens tillsyn och tillhandahåller kapitalförvaltningstjänster. De uppdrag som bolaget åtog sig föregicks alltid av någon form av upphandling. Det var i detta skede, dvs. i offerten som den egentliga rådgivningen skedde. Den rådgivning som gavs löpande skedde i form av justeringar av den ursprungliga strategin. Uppdragen löpte på minst två år, ofta med förlängning. Avgiften bestämdes i förhållande till förvaltat kapital. Någon faktureringsavgift togs inte ut. Kostnader för depå och courtage togs ut som utlägg utan påslag.

Kunden medverkade till att utforma en uppdragsbeskrivning, som byggde på de regelsystem som gällde för denne. Vidare utformades ett s.k. placeringsreglemente och ett s.k. riskhanteringskoncept för kontroll att reglementet följs. Därefter utformades direktiv för den kortsiktiga handeln. Kundens löpande medverkan skedde i en finanskommitté, i vilken strategiska beslut om placeringar m.m. togs. I kommittén medverkade, förutom beslutsfattare från kunden, även representanter från bolaget. Kommittén sammanträdde två till fyra gånger om året. All rådgivning under avtalstiden gjordes i kommittén i form av föredragningar och förslag samt deltagande i diskussioner. Kunden var den som hade det slutliga avgörandet. Beslutet utformades som ett långsiktigt köp och säljuppdrag. De belopp som avsågs var mycket stora, placeringarna mycket långsiktiga och skulle ofta matchas mot ett framtida åtagande, t.ex. en pensionsskuld. Om uppdraget avsåg pensionskapital erbjöds en skuldanalys och matchning. När affärerna avsåg utländska värdepapper erbjöds också automatisk kurssäkringar genom s.k. terminsköp av den aktuella valutan och s.k. valutaswappar. Varje kund erbjöds ett endags utbildningsseminarium utan extra kostnad.

Frågan i målet var om bolagets kapitalförvaltningsuppdrag skulle anses utgöra en eller flera tjänster i mervärdesskattehänseende och om tillämpligheten av 3 kap. 9 § ML.

Skatterättsnämndens slutsats var att bolagets tjänster utgjorde ett sådant kapitalförvaltningsuppdrag som i allt väsentligt var en analys- och rådgivningstjänst och inte en tjänst avseende handel med värdepapper. Skatterättsnämnden hänvisade härvid till Regeringsrättens domar RÅ 1993 not. 71 och RÅ 1998 not. 249. Tjänsterna var därför till sin karaktär av samma slag som notariatverksamhet. Regeringsrätten fastslog förhandsbeskedet och tillade att de åtgärder som bolaget vidtog inte direkt påverkade parternas rättigheter eller skyldigheter avseende de finansiella instrumenten. De egentliga transaktionerna och förmedlingarna av finansiella instrument genomfördes av banker, fondkommissionärer etc. Den tjänst som bolaget tillhandahöll kunde därför inte anses utgöra sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap. 9 § ML eller motsvarande bestämmelse i direktivet. Omsättningen var således inte undantagen från skatteplikt.

Regeringsrättens dom bekräftar tidigare praxis från Regeringsrätten. Däremot hade det varit intressant om frågan hade fått bedömas av EG-domstolen eftersom tjänster bestående av förvaltning genom att inom vissa ramar ta initiativ till köp och försäljningar och välja det eller de institut som ska utföra affären, undantagits från mervärdesskatt i vissa andra medlemsstater.

I RÅ 2003 ref. 94 var fråga om mervärdesskatteplikten på s.k. garantiprovisioner. Garantiprovisionerna utgick till ett bolag som omsatte tjänster i form av ett åtagande att förvärva aktier som eventuellt inte blivit tecknade vid en emission. Frågan var om tjänsterna kunde vara undantagna från skatteplikt därför att tjänsterna ingick som ett underordnat led i eller utgjorde sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap. 9 § ML eller därför att de utgjorde bank- och finansieringstjänster, också enligt 3 kap. 9 § ML.

Regeringsrätten hänvisade inledningsvis till RÅ 2001 not. 23, där Regeringsrätten fastställde ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden i vilket nämnden funnit att viss s.k. corporate finance-verksamhet omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. I det målet var fråga om förvärv av aktier för egen räkning (till eget lager) för överlåtelse vidare till investerare respektive förmedling av aktier i eget namn för annans räkning. De tjänster som bolaget tillhandahöll i det aktuella fallet omfattade dock en skyldighet att förvärva nyemitterade aktier endast om en nyemission inte blir fulltecknad. Regeringsrätten menade att en sådan garantigivning kan ingå bland de tjänster som sammantaget benämns corporate finance, men att de emellertid även kan efterfrågas som en separat tjänst. Denna tjänst kan, som i det aktuella fallet, tillhandahållas mot provision av den som åtagit sig andra corporate finance-tjänster men kan också tillhandahållas av någon annan. Garantigivningen kan vid dessa förhållanden inte betraktas som en underordnad tjänst till en från skatteplikt undantagen omsättning av en huvudtjänst utan måste vid prövningen av frågan om skatteplikt föreligger bedömas självständigt.

Regeringsrätten kom slutligen fram till att garantigivningstjänsten i sig inte kunde ses som en sådan omsättning eller transaktion som påverkar parternas rät- tigheter eller skyldigheter avseende de finansiella instrumenten (aktierna). Tjänsten kan därför inte anses utgöra värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Tjänsten kunde inte heller anses utgöra en bank- och finansieringstjänst. Regeringsrättens slutsats var således att omsättningen inte är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap 9 § ML.

Regeringsrätten har i RÅ 2001 not. 23 ansett att olika typer av tjänster som ingår i ett corporate finance-uppdrag är mervärdesskattefria då de ansetts underordnade den mervärdesskattefria huvudtjänsten, i det fallet förmedling av aktier. I förevarande fall har dock Regeringsrätten bedömt att en tjänst som ingår i ett s.k. corporate finance-uppdrag ska bedömas självständigt i mervärdesskattehänseende. Enligt de principer som EG-domstolen fastslagit i domen C-349/96 CPP är det vad kunden efterfrågar som är avgörande vid bedömningen av vilken tjänst som ska anses vara den huvudsakliga i mervärdesskattehänseende (huvudsaklighetsprincipen). Det kan enligt min mening tyckas tveksamt att bedöma huvudsaklighetsprincipen utifrån om tjänsten i andra fall kan efterfrågas separat eller till handahållas av någon annan. Den utgångspunkten synes inte tidigare ha beaktats vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen och är heller inte angiven i CPP-domen. Det kan vidare anses tveksamt att garantigivningstjänsten i sig ska anses som mervärdesskattepliktig. Enligt min bedömning torde garantigivning vara en sådan tjänst som omfattas av undantaget för värdepappershandel i 3 kap. 9 § ML, p.g.a. dess nära anknytning till utgivande av aktier. I likhet med Regeringsrättens domar RÅ 2003 not. 190, RÅ 2003 not. 189 och RÅ 2003 ref. 72 rörande mervärdesskatt och s.k. courtagedelning, aktualiserar dessa domar också frågan om Regeringsrätten har någon undersökningsskyldighet rörande praxis eller implementering av det sjätte direktivet i andra EG-länder. Såvitt jag vet skiljer sig praxis i andra EG-länder i denna fråga från de aktuella avgörandena i Regeringsrätten. I ett flertal andra EG-länder undantas garantigivning vid nyemissioner uttryckligen i mervärdesskattelagstiftningen. Det hade därför varit intressant om Regeringsrätten begärt förhandsavgörande av EG-domstolen.

I RÅ 2003 not. 215 (överklagat förhandsbesked) var fråga om ett allmännyttigt bostadsbolag som gratis gav ut en tidskrift till de boende. Frågan var om tidskriften var ett sådant periodiskt medlemsblad som var undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 13 § ML.

Enligt Skatterättsnämnden utgjorde tidskriften inte ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML. Enligt Skatterättsnämnden krävdes ett medlemsförhållande för att den aktuella undantagsbestämmelsen skulle kunna bli tillämplig. Eftersom ett medlemsförhållande inte förelåg i ärendet, utgjorde inte publikationen ett medlemsblad i den mening som avses i 3 kap. 13 § ML. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Det aktuella undantaget har enligt lång och entydig praxis ansetts vara tillämplig endast för medlemstidningar. Medlemskapet har därför ansetts nödvändigt. Regeringsrätten befäster i detta mål denna praxis. Avgörandet står också i överensstämmelse med den generella principen inom EG-rätten att undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt.

I RÅ 2003 ref. 80 (överklagat förhandsbesked) var fråga om en bostadsrättsförening som hyrde ut garageplatser. Till övervägande del hyrde föreningen ut garage till andra än föreningens lägenhetsinnehavare. I garaget återfanns drygt 300 platser men endast omkring 140 hyrdes ut till föreningens egna medlemmar. Resterande garageplatser hyrdes ut till andra än innehavare av bostadsrätt i föreningen. Frågan var om uthyrningen av garageplatserna var sådan verksamhet som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

I 3 kap. 2 § ML undantas omsättningar avseende fastigheter och nyttjanderätter till fastigheter från skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet. I det sjätte direktivet, artikel 13B(b) anges att medlemsstaterna ska undanta ”Utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för ... uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon” från skatteplikt.

De nyttjanderättsupplåtelser som var föremål för prövning skedde till utomstående personer, dvs. andra personer än de till vilka fastigheten upplåtes för bostads- eller affärsändamål. Upplåtelserna var därmed inte undantagna från skatteplikt enligt Skatterättsnämnden. Nästa fråga blir då istället om upplåtelserna ska anses utgöra yrkesmässig verksamhet enligt bestämmelserna i 4 kap. ML. I garaget finns mer än 300 parkeringsplatser. Av dessa hyrs cirka 140 ut till bostadsrättsinnehavare i föreningen och resten, således mer än 160, till utomstå ende. Detta motsvarar cirka 60 procent av samtliga parkeringsplatser. Intäkterna av uthyrningen för garageplatserna uppgick år 1999 till mer än 2 miljoner kronor. Mot bakgrund härav fann Skatterättsnämnden att upplåtelserna till utomstående får anses vara en från fastighetsförvaltningen avskiljd yrkesmässig verksamhet. Skatterättsnämnden ansåg därför att upplåtelserna av parkeringsplatserna till utomstående mot ersättning skulle medföra skattskyldighet till mervärdesskatt. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrättens dom bygger på en EG-rättslig tolkning av vad som kan anses utgöra parkeringsverksamhet. I förhandsbeskedets hänvisas till EG-domstolens dom C-173/88 Morten Henriksen, där det framgår att upplåtelse av parkeringsplatser till boende endast är mervärdesskattefritt om två förutsättningar är uppfyllda. Dels måste parkeringsplatsen och bostaden ingå i ett enda fastighetskomplex och dels måste parkeringsplatsen och bostaden upplåtas av en och samma hyresvärd. Rättspraxis i Sverige kan numera tolkas så att all uthyrning av parkeringsplatser till utomstående, dvs. till andra personer än de till vilka fastigheten upplåtes för bostads- eller affärsändamål, bör omfattas av skattskyldighet till mervärdesskatt.

I RÅ 2003 ref. 29 (överklagat förhandsbesked) var fråga om ett bolag som bedrev detaljhandel med vaccin och serum i enlighet med lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. Frågan i målet var om bolagets försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentral av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 § 2 ML, som stadgar undantag för läkemedel som lämnas ut enligt recept. Läkemedelsverket har i föreskrifter om förordnande och utlämnande av läkemedel m.m. (receptföreskrifter, LVFS 97:10), som trätt i kraft den 1 januari 1998, definierat recept som ordination av läkemedel eller teknisk sprit för enskild användare utfärdad av behörig förordnare. Med rekvisition avses vidare enligt föreskrifterna beställning av läkemedel eller teknisk sprit från apotek av en behörig förordnare. Den avgörande frågan i målet var då om denna numera snävare definition av begreppet recept i Läkemedelsverkets föreskrifter medför att begreppet recept ska ges motsvarande mer begränsade innebörd även vid tillämpningen av 3 kap. 23 § 2 ML.

Bestämmelsen i ML utgör ett undantag från reglerna i det sjätte direktivet. Regeln grundar sig istället på en särskild bestämmelse i anslutningsfördraget mellan EU:s medlemsstater och Norge, Finland, Sverige och Österrike (SFS 1994:1501, bilaga XV). Enligt fördragsbestämmelsen får Sverige under en övergångstid ha sådan skattebefrielse som avser tillhandahållande av bl.a. läkemedel, vilket enligt Regeringsrättens bedömning innebär att skattefriheten ska ha samma omfattning som den hade vid Sveriges inträde i EU. Mot bakgrund av den tillämpning som skedde av det ifrågavarande undantaget före EU-inträdet, får enligt Regeringsrätten därför undantaget fortfarande anses omfatta detaljhandel med läkemedel till, förutom sjukhus, såväl patienter som läkare. Bolagets aktuella försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare och läkare vid vaccinations- och vårdcentraler utgjorde, oavsett vilket sätt för beställning som läkarna tillämpade, sådan omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept som avses i 3 kap. 23 § 2 ML. Regeringsrätten fastställde därmed Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrättens dom visar att uttrycket ”lämnas ut enligt recept” kan ges en förhållandevis vid tolkning. Domen är även intressant med anledning av att Regeringsrätten gjort bedömningen att den grundläggande neutralitetsprinci pen i mervärdesskattesystemet ska gå före principen att undantag från regleringen i sjätte direktivet som införts som en bestämmelse i anslutningsfördraget till EU ska tolkas restriktivt.

I RÅ 2003 ref. 21 (överklagat förhandsbesked) var fråga om mervärdesskatteplikt för tjänster avseende samtalsterapi/själavård som utfördes av ej legitimerade terapeuter under ledning av legitimerade terapeuter, psykoterapeuter och sjuksköterskor. Tjänsterna skulle tillhandahållas genom en ekonomisk förening i vilken terapeuterna skulle vara verksamma. Vissa av dessa terapeuter skulle vara medlemmar i den ekonomiska föreningen medan andra skulle att vara anställda av föreningen. Den kategori patienter som föreningen riktade sig till lider av olika slag av neurotiska eller existentiella problem, vilka företrädesvis kommer i kontakt med verksamheten i föreningen via offentliga institutioner, främst kommunernas socialförvaltningar och landstingen. Ca. 90 procent av samtliga behandlingar betalas av socialförvaltningen medan de övriga betalas med privata medel av de enskilda som söker sig till föreningen. Innan en behandling påbörjas hålls ett inledande samtal mellan terapeuten och den person som söker behandling i avsikt att klarlägga dennes situation. Därefter fattas beslut om behandling ska ske eller ej och i det förra fallet upprättas en plan för den kommande behandlingen. Normalt genomförs sedan behandlingen vid ett stort antal samtalstillfällen. Behandlingen utförs på samma sätt oavsett vem som betalar för den. Frågan i målet var om behandlingen utgjorde mervärdesskattefri social omsorg.

Undantaget från mervärdesskatt för social omsorg finns i 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Enligt Regeringsrättens bedömning omfattas sådan behandling som bekostas av kommunala medel som ett led i kommunernas socialtjänst av detta undantag. För att svara på frågan avseende övriga behandlingar, gjorde Regeringsrätten en EG-rättslig tolkning av bestämmelsen i ML (mot bakgrund av artikel 13A(1)(g) i det sjätte direktivet). I nämnda artikel anges vilka typer av subjekt som kan tillhandahålla undantagen social omsorg, vilket innefattar bl.a. offentligrättsliga organ och erkända välgörenhetsorganisationer.

Enligt Regeringsrättens bedömning fanns inga indikationer på att verksamheten i föreningen hade en sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som i den nyssnämnda EG-domstolen ansett bör tillmätas betydelse (C-141/00 Kügler, jfr. även RÅ 1995 ref. 9 och RÅ 1998 ref. 40). Någon offentligrättslig prövning av terapibehovet, av det slag som de enskilda personer som kommer i kontakt med verksamheten via kommunernas socialförvaltningar underkastas, förekommer inte, och dessa personer bär själva kostnaderna för behandlingen. Enligt Regeringsrättens bedömning utgjorde verksamheten i den ekonomiska föreningen sedvanlig vinstgivande verksamhet. Någon erkänd välgörenhetsorganisation i den mening som avses i det sjätte direktivet kunde det således enligt Regeringsrätten inte vara fråga om. Det finns i övrigt, enligt vad utredningen i målet utvisat, inte någon annan ekonomisk aktör som tillhandahåller samma typ av tjänster som föreningen och som för denna sin verksamhet är befriad från mervärdesskatt. Föreningen kunde därför inte heller med åberopande av principen om skatteneutralitet göra anspråk på skattebefrielse. Undantaget i 3 kap. 4 § första stycket ML är därmed inte tillämpligt för de behandlingar där patienten själv står för kostnaden.

EG-domstolen har i målet C-144/00 Hoffmann avgjort vilka möjligheter som medlemsstaterna har att inskränka omfattningen av ett undantag från skatteplikt. EG-domstolen menade i målet, som avsåg undantaget avseende vissa kulturella tjänster, att detta undantag var tvingande för medlemsstaterna. Endast på de vill kor som anges i det sjätte direktivet får medlemsstaterna beskatta de angivna tjänsterna. Eftersom undantaget för kulturella tjänster och undantaget avseende social omsorg är utformade på samma sätt, kan medlemsstaterna uppställa villkor även när det gäller tillämpningen av undantaget för tjänster avseende social omsorg. Det är dock endast de villkor som uttryckligen framgår av sjätte direktivet som får tillämpas av medlemsstaterna. Enligt direktivet kan en medlemsstat välja att beskatta tjänster avseende social omsorg, när tjänsterna omsätts i en verksamhet som bedrivs med vinstsyfte. Sverige har dock inte utnyttjat denna möjlighet. Mot bakgrund av EG-domstolens dom i Hoffmann-målet torde omsättning av tjänster avseende samtalsterapi och själavård således kunna vara mervärdesskattefria.

I RÅ 2003 ref. 5 (överklagat förhandsbesked) var fråga om ett bolag som tillhandahöll sjukgymnastik och friskvård. Som ett led i rehabiliteringen av patienterna hade bolaget startat ett antal qigong-kurser. För detta ändamål hyrdes en kursledare (danspedagog) in. Kursen i qigong riktade sig inte till allmänheten utan var avsedd som en kompletterande styrketräning/rehabilitering för bolagets patienter.

Bolaget hade 14 legitimerade sjukgymnaster anställda. Patienterna behandlades för olika sjukdomstillstånd, såsom spänningar i axlar, kronisk värk, stressrelaterade besvär och s.k. whiplash-skador. S.k. medicinsk qigong syftar till att stärka och bevara hälsan och bota sjukdomar genom att aktivera akupunktursystemet i kroppen med kombination av rörelser, andning och koncentration. Frågan i förhandsbeskedet var om qigong-kurserna, i vilka deltar personer som undergår sjukgymnastik, ingår som ett led i den sjukvård, som bolaget tillhandahåller i sjukgymnastikverksamheten.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna från mervärdesskatt. Bolaget omsätter tjänster avseende sjukvård genom att lämna sjukgymnastisk behandling. Qigong-kurserna utgjorde, enligt Regeringsrätten, inte ett obligatoriskt inslag i den av bolaget bedrivna sjukgymnastikverksamheten och hade till sitt innehåll inget omedelbart samband med denna verksamhet. De personer som anlitat bolaget för att få behandling i form av sjukgymnastik valde själva om de därjämte önskade genomgå kurserna och erlägga särskilda avgifter för detta. Regeringsrätten fann sammantaget att kursverksamheten fick betraktas som en självständig aktivitet, som inte var så nära knuten till den sjukgymnastiska verksamheten att kurserna kunde anses omsatta som ett led i denna. Det aktuella undantaget var därmed inte tillämpligt. Regeringsrätten ändrade därmed också Skatterättsnämndens förhandsbesked

Regeringsrätten har i förevarande fall lagt stor vikt vida att qigong-kurserna var frivilliga, och att den omedelbara anknytningen till sjukgymnastikverksamheten därmed saknades. Det hade dock varit intressant om Regeringsrättens bedömt frågan om en qigong-kurs kunde anses vara en idrottslig tjänst som beskattas med sex procent mervärdesskatt. På grund av det sätt som frågan till Skatterättsnämnden var ställd, kunde Regeringsrätten dock inte bedöma frågan om det i förevarande fall kunde anses röra sig om sådan omsättning.

RÅ 2003 not. 21 gällde ett mål där Skattemyndigheten i Stockholms län höjde den utgående skatten för Akademibokhandelsgruppen AB (bolaget) avseende förmedling av utländska publikationer. Bolaget hade behandlat förmedlingen som undantagen från skatteplikt.

Målet hamnade slutligen i Regeringsrätten. Eftersom målet rörde tid före 1995, grundades Regeringsrättens dom på den gamla mervärdesskattelagen, lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML.

Enligt 8 § GML första stycket undantogs bl.a. utländsk periodisk publikation när prenumeration på sådan publikation förmedlas mellan prenumerant och utländsk utgivare eller när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant. Enligt punkt 3 av anvisningarna till 2 § GML var den som i egenskap av ombud i eget namn förmedlade vara eller tjänst, skattskyldig om han uppbar likviden för varan eller tjänsten, exempelvis som kommissionär vid försäljning i kommission.

Frågan i målet var om bolaget genom att sälja prenumerationer på utländska periodiska publikationer som i sig var undantagna från skatteplikt också tillhandahöll särskilda förmedlingstjänster och i så fall om dessa tjänster är skattepliktiga. Regeringsrätten konstaterade att Regeringsrätten i ett liknande mål ansett att ett bolag, som sålt prenumerationer på allmänna nyhetstidningar och utländska periodiska publikationer, inte tillhandahöll några skattepliktiga förmedlingstjänster (RÅ 2002 ref. 113). Regeringsrätten fann inte skäl att göra annan bedömning i det förevarande målet. Regeringsrätten biföll därför överklagandet och förklarade att bolagets tillhandahållande av de i målet aktuella tidskrifterna inte innefattade några skattepliktiga förmedlingstjänster.

I ML regleras frågan om en förmedling av varor ska anse utgöra förmedling i eget namn eller inte i 6 kap. 7 §. Där stadgas att skattskyldigheten åvilar förmedlaren om denne uppträder i eget namn och uppbär likviden. Denna kommissionärsregel ger ofta upphov till svåra gränsdragningsproblem. I RÅ 2002 ref. 113 fann Regeringsrätten att det mot ett bolags bestridande inte kunde anses klarlagt att bolaget vid försäljningen av prenumerationerna skulle ha agerat som ombud för förlagen och därvid uppburit provision för tjänsterna. Regeringsrätten konstaterade att utredningen i målet snarare gav vid handen att bolaget vid upphandlingen av och försäljningen av tidskrifterna agerat självständigt och att det varit fråga om vad som är att karakterisera som en självständig återförsäljning. Det fanns mot denna bakgrund inte skäl för Regeringsrätten att bedöma bolagets tillhandahållande till prenumeranterna som två transaktioner i form av dels en varuleverans, dels en förmedlingstjänst. Den slutsats som kan dras av RÅ 2002 ref. 113 är att det vid bedömning av kommissionärsregeln ska läggas stor vikt vid om det funnits ett avtal om förmedling mellan bolagen samt vilket bolag som stått risken för utebliven betalning och ansvaret i övrigt gentemot prenumeranterna. Det förevarande Regeringsrättsavgörandet måste läsas i skenet av RÅ 2002 ref. 113.

4 Omsättningsland

I RÅ 2003 not. 128 (överklagat förhandsbesked) var fråga om tillämpligheten av bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML, som rör exportomsättning. Den situation som var till bedömning innefattade ett svenskt företag (bolag A) som sålde en vara till ett engelskt bolag (bolag B) som i sin tur sålde varan vidare till ett bolag i Sydafrika (bolag C). B hämtade inte varan i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EG utan detta skedde först av B:s kund, C. Frågan var om A:s försäljning till det brittiska bolaget var en omsättning utom Sverige enligt 5 kap. 9 § punkt 3 ML.

Skatterättsnämnden slutsats var att för att en omsättning av en vara ska anses som en omsättning utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML, fordras att en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG. Då bolag B inte ska hämta varorna i Sverige för utförsel till en plats utanför EG, utan detta sker först av bolaget B:s kund, är den aktuella bestämmelsen inte tillämplig på omsättningen mellan bolaget A och bolaget B. En bedömning enligt EG-rätten ledde inte till annat resultat enligt Skatterättsnämnden. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Varje försäljningsled ska bedömas för sig. I det här fallet föreligger export i första försäljningsledet endast om köparen hämtar varorna för direkt utförsel till ett land utanför EG. Om säljaren svarat för leveransen ut ur EG hade det dock utgjort export oavsett att försäljning skett i flera led.

5 Skattesats och beskattningsunderlag

I RÅ 2003 ref. 90 (överklagat förhandsbesked) var fråga om en begravningsentreprenör tillhandahållanden av varor och tjänster i samband med begravning skulle bedömas bestå av en eller flera tjänster i mervärdesskattehänseende. Tjänsterna bestod av begravningsbyråns administration, transport av kista från kyrkan till krematoriet, annons i lokaltidningen, solist i kyrkan, blomsterkransar, gravsten samt bouppteckning. I begravningsbyråns administration ingick administration av anmälan om deltagande i minnesstund, upprättande och utskrift av minnespärm, kontakt med skattemyndighet och församling samt sjukhus angående stoftets hämtning, bokning av cermonilokal, officiant, kantor, kyrkogårdsförvaltning och gravöppning, administration avseende inplanering av bisättning och begravningsbil samt bärare och representant, utförande av svepning och iläggning av stoftet.

För ovanstående administration togs en fast ersättning ut. Utöver detta tog begravningsbyrån ut särskild ersättning för arbetskostnad för varje tilläggstjänst som bokning av solist, beställning av blommor samt annons etc. Begravningsbyrån var part i förhållande till de olika leverantörerna som bidrog med varor och tjänster och att begravningsbyrån faktureras av respektive leverantör.

Skatterättsnämnden ansåg att det uppdrag som begravningsbyrån utför var att se som en enda tjänst i mervärdesskattehänseende, bortsett från uppdraget att upprätta bouppteckning. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet och hänvisade härvid till EG-domstolens dom C-349/96 CPP.

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att försäljning av gravsten och upprättande av bouppteckning är åtgärder som saknar direkt samband med begravningen och inte kan anses som delar av en huvudsaklig begravningstjänst eller som tjänster underordnade en sådan tjänst. Vad gäller övriga tillhandahållanden angavs att dessa visserligen ingår i begravningsbyråns uppdrag att ordna den del av begravningen som inte kyrkan eller kyrkogårdsförvaltningen ansvarar för, men att de utgör flera olika var för sig klart urskiljbara delar av begravningsbyråns prestation. Kunden kan välja att låta begravningsbyrån eller någon annan tillhandahålla en eller flera eller inte någon av dessa delar. De kan därför inte anses utgöra underordnade led som är nödvändiga för att tillhandahålla en enda av kunden efterfrågad huvudsaklig tjänst. Av samma skäl kan inte sägas att det finns någon av kunden efterfrågad huvudsaklig tjänst som innefattar tjänster och varor som endast utgör medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som begravningsbyrån tillhandahåller. Regeringsrättens slutsats var således att begravningsbyråns tillhandahållande av varor och tjänster inte skulle anses som omsättning av en enda tjänst utan som separata omsättningar av de olika varorna och tjänsterna.

I detta förhandsbesked prövades tillämpningen av den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Vad som skiljer detta fall från tidigare fall som prövats såväl i svenska domstolar som av EG-domstolen är att det inte går att identifiera en huvudsaklig tjänst som kunden efterfrågar. En ”begravningstjänst” är inte en självständig tjänst som går att ge en klar definition. I förhandsbeskedet om corporate finance-tjänster (RÅ 2001 not. 23) ansågs t.ex. värdepappersförmedlingen vara den tjänst som kunden efterfrågade och övriga tjänster som efterfrågades utgjorde då underordnade led till den huvudsakliga tjänsten, vilken är mervärdesskattefri. Regeringsrättens slutsats utgör en tillämpning av den s.k. delningsprincipen i 7 kap. 7 § ML, vilken också i princip är huvudregeln vid bedömningen om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden i mervärdesskattehänseende.

I RÅ 2003 ref. 102 var fråga om en livsmedelsaffär (bolaget) som bedrev detaljhandel med dagligvaror och livsmedel genom två butiker i Strömstad. En stor del av bolagets kunder kom från Norge. För en del av varuförsäljningen togs därför betalning emot i norsk valuta, som vid försäljningstillfället omräknades till svenska kronor efter en särskild kundkurs. Denna bestämdes dagligen av bolaget med ledning av den aktuella växlingskursen i bank. Tillämpliga kundkurser låg i regel under bankens köpkurs för norska kronor den aktuella dagen. Bolaget växlade sedan in den norska valutan i samband med insättning av dagskassorna i bank varvid växlingsvinster uppkom. Till en del berodde dessa vinster på att bolaget hade förhandlat fram en bättre växlingskurs gentemot banken än denna tillämpade mot andra kunder. Den del av växelkursvinsten som uppstod till följd av skillnaden mellan kundkursen och bankens normalt tillämpade växlingskurs hänfördes till beskattningsunderlaget för de sålda varorna. Den återstående delen av växelkursvinsten uppkom till följd av den framförhandlade bättre växelkursen och uppgick till 75 öre per etthundra norska kronor (den s.k. 75-öringen). Bolaget redovisade den delen av vinsten som en finansiell intäkt som inte räknades in i beskattningsunderlaget.

Regeringsrätten gjorde bedömningen att bolagets försäljning av varor till kunder mot betalning i norsk valuta innebär att säljaren och köparen, oavsett vilken växelkurs som tillämpas, avtalat att betalningen utgjorde full ersättning för de levererade varorna. Bolaget och kunden kan varken uttryckligen eller underförstått anses ha ingått något avtal om att bolaget ska växla den mottagna norska valutan till svenska kronor. Det är alltså dem emellan fråga om en enda transaktion, nämligen omsättning av varor. Varornas pris anges i butiken och registreras vid köp i bolagets kassaapparater i svenska kronor. Om kunden vill betala i norsk valuta får antas att bolaget omedelbart kan räkna om det belopp som kunden ska betala till norsk valuta. Det är därmed ersättningen i norsk valuta som ska ligga till grund för bestämningen av beskattningsunderlaget. Eftersom redovisning av mervärdesskatt ska ske i svenska kronor kan den mottagna norska valutan först efter omräkning till svenska kronor läggas till grund för bestämmande av beskattningsunderlaget. ML innehåller inga bestämmelser om hur denna omräkning ska göras, dvs. vilket värde som därvid ska åsättas den norska valutan.

Efter att ha gjort en EG-rättslig tolkning av ML kom Regeringsrätten fram till att bestämningen av skulle ske med hjälp av den på ovan angivna sätt framräknade och dagligen publicerade säljkursen för norska kronor. Beräkningen av beskattningsunderlaget ska således ske så att den norska valuta som bolaget erhåller på grund av sin varuförsäljning varje dag ska räknas om med den på ovan nämnda sätt bestämda säljkursen för norska kronor. Den växlingsvinst som bolaget därutöver kan erhålla som en skillnad mellan den säljkurs som ska tillämpas vid bestämningen av beskattningsunderlaget och den gentemot banken framförhandlade kursen saknar således direkt samband med omsättningen av varor och får anses utgöra en sådan finansiell intäkt som inte ska inräknas i beskattningsunderlaget. Regeringsrätten avslog således Riksskatteverkets överklagande av Kammarrättens dom.

Utfallet i målet är detsamma som i mål RÅ 1986 ref. 45 vad avser principen att det högre värdet för en norsk krona ska ingå i beskattningsunderlaget då det betraktas som en del i prissättningen. Målet gäller dock inte primärt denna fråga utan huruvida den växlingsvinst som uppstår enligt ett avtal med en bank också ska ingå i beskattningsunderlaget för de sålda varorna. Denna vinst skulle enligt Regeringsrätten betraktas som en särskild transaktion varför utgående mervärdesskatt inte skulle beräknas på den vinsten.

I RÅ 2003 ref. 39 (överklagat förhandsbesked) var fråga om ett galleri som bedrev konstgalleriverksamhet och sålde konstverk för respektive konstnärs/upphovsmans räkning. Vid den här typen av försäljning ställde galleriet, i de fall konstnären ifråga var skattskyldig till mervärdesskatt, ut en faktura på uppdrag av konstnären med angivande av dennes namn, registreringsnummer etc. och med tillämpning av mervärdesskattesatsen 12 procent. Galleriet fakturerade därefter konstnären en förmedlingsprovision plus 25 procent mervärdesskatt. Istället för hanteringen med fakturering till kunden (köparen) i annans namn avsåg galleriet att börja förmedla konstverken i eget namn och att därvid även uppbära betalning för konstverken för upphovsmannens/konstnärens räkning. Konstnären skulle sedan fakturera galleriet för konstverket eller så skulle galleriet ställa ut en avräkningsnota i enlighet med 11 kap. 6 § ML. Frågan var vilken skattesats som skulle tillämpas i det fall galleriet i eget namn förmedlar konstverk som fortfarande ägs av upphovsmannen.

Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. ML. Enligt andra stycket 3 ska skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 § ML, och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Enligt 6 kap. 7 § ML ska, om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten, vid bedömningen av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning innebär 6 kap. 7 § ML att upphovsmannen ska anses tillhandahålla konstverket till galleriet som i sin tur ska anses tillhandahålla detta till kunden. Det är endast för den första omsättningen, vilken sker mellan upphovsmannen och galleriet, som den reducerade skattesatsen kan tillämpas. Det förhållandet att äganderätten till konstverket i civilrättsligt hänseende inte övergår till bolaget saknar betydelse för bedömningen av mervärdesskattekonsekvenserna. Enligt Skatterättsnämnden skulle därför mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget vid bolagets omsättning av konstverket. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrätten gjorde i detta mål en EG-rättslig tolkning av bestämmelserna om kommissionsförsäljning och vilken skattesats som skulle användas vid försäljning av konstverket (artikel 5 och 12.3(c) i det sjätte direktivet). Det är överraskande att domstolen i det här fallet valt att göra en EG-konform tolkning, då en sådan skulle kunna anses vara till den skattskyldiges nackdel, samtidigt som ordalydelsen i ML inte torde kunna ge ett sådant tolkningsutrymme.

RÅ 2003 ref. 24 (överklagat förhandsbesked) rörde frågan vilken skattesats som är tillämplig vid omsättning av biljetter till en stor musikgala. Bolaget X arrangerade galan, under vilken en rad artister uppträdde med musikinslag. Vidare delades utmärkelser ut till olika musikartister och grupper. Publiken bestod till en del av särskilt inbjudna gäster. Resterande del av platserna såldes av bolaget X till allmänheten. Galan sändes även på TV. Av effektiv sändningstid, dvs. efter reklamtid, utgjordes hälften av artistframträdanden. Övrig tid ägnades åt presentationer och prisutdelningar.

Skatterättsnämnden ansåg att galan var att hänföras till prisutdelning och inte konsert och att mervärdesskatt skulle tas ut med 25 procent för tillträdet till galan.

Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet med följande motivering. Enligt 7 kap. 1 § ML ska mervärdesskatt tas ut med sex procent för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar. Evenemanget innebar enligt Regeringsrätten att allmänheten bl.a. fick möjlighet att se och höra vissa kända artister inom populärmusikbranschen. Enligt Regeringsrättens bedömning var artisternas musikaliska framträdanden av väsentlig betydelse för evenemangets popularitet och för möjligheten att genomföra arrangemanget. Enligt Regeringsrättens mening stod det klart att det i första hand varit de musikaliska framträdandena och inte prisutdelningarna som utgjort tyngdpunkten i evenemanget och som varit avgörande för allmänhetens efterfrågan av och försäljningen av biljetter via huvudsponsorn. Regeringsrätten menade också att de nämnda artisters musikaliska framträdanden och presentationerna av dessa var av det slag som inryms i vad som brukar betecknas som en konsert.

Många av de artister som uppträdde musikaliskt var även nominerade till olika utmärkelser och erhöll i vissa fall också pris. De olika inslagen som rörde prisutdelningarna hörde således naturligen samman med artistframträdandena, vilket ledde till att evenemanget enligt Regeringsrätten bör ses som en helhet. Vid en bedömning av vad som utgjort evenemangets huvudsakliga karaktär fann Regeringsrätten att detta fick anses utgöra en konsert, varvid mervärdesskatt ska tas ut med sex procent.

Den lägre skattesatsen om sex procent gäller tillträde till konserter men inte t.ex. tillträde till nöjesparker, danstillställningar och restaurangunderhållning. Avgörande för om det är fråga om en konsert är framträdandets karaktär. Någon definition av begreppet konsert finns inte i lagtexten eller i förarbetena till denna. Tolkningsstöd får därför hämtas från praxis. Nämnda dom ger en definition vad som omfattas av begreppet konsert. Regeringsrätten har vid avgörandet av frågan utgått från den tolkning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen, som EG-domstolen lämnat i domen C-349/96 CPP-domen, nämligen att utgångspunkten är vad kunden efterfrågar.

6 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

Ingående mervärdesskatt som avser stadigvarande bostad får inte dras av enligt ML. Avdragsförbudet omfattar inredning, reparationer och dylikt på bostaden. I RÅ 2003 ref. 100 var fråga om detta avdragsförbud avseende två olika bostäder (som innan prövningen i Regeringsrätten utgjorde två separata mål).

Den första byggnaden var ett småhus i två våningar om 271 kvm. Bolaget befann sig enligt egen uppgift vid tiden för byggandet i en kraftig expansionsfas. En exportchef hade anställts och denne skulle komma att behöva ett arbetsrum. Därutöver avsåg företagsledaren att anställa sin hustru och sin dotter i företaget, vilka liksom han själv behövde arbetsrum. Det skulle alltså behövas fyra kontors platser och utrymmena skulle inredas därefter. Bolaget skulle därutöver disponera möteslokaler. En videokonferensanläggning skulle installeras och ett pentry finnas. Bolaget uppskattade att 30 procent av bostadsytan skulle användas för kontorets räkning. I kammarrätten har denna area uppgivits bestå av tre kontorsrum, ett förråd och ett dubbelgarage. Härutöver skulle den gemensamma entrén användas. Vidare skulle bolaget disponera den toalett som fanns på bottenvåningen. Huset skulle utrustas med en hiss för att möjliggöra att företagsledaren, som var handikappad, skulle kunna förflytta sig mellan bostadsdelen och kontorsdelen.

Regeringsrätten upphävde, med bifall till Riksskatteverkets talan, kammarrättens och länsrättens domar och fastställde därmed skattemyndighetens beslut att inte medge avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till byggnaden. Regeringsrättens motiverade sin dom med att några specialarrangemang i form av särskild utrustning eller anpassning inte planerats eller vidtagits för den del av byggnaden som skulle användas i näringsverksamheten. Det framstod inte heller som klart vilka delar av bostaden det var som skulle användas för detta ändamål. Vissa utrymmen skulle uppenbarligen vara gemensamma för näringsverksamheten och boendet. Utredningen i målet visade således inte att några utrymmen i byggnaden inrättats och klart avskilts för något annat ändamål än stadigvarande bostad. Enbart det förhållandet att utrymmen i en byggnad inrättad som stadigvarande bostad används som arbetsrum i en näringsverksamhet medför inte att dessa utrymmen i mervärdesskattehänseende ska anses utgöra annat än en del av den stadigvarande bostaden. Den ingående mervärdesskatt avseende byggnadskostnader som bolaget har yrkat avdrag för ska därför anses hänförlig till den stadigvarande bostaden, varför avdragsförbudet således är tillämpligt.

Den andra byggnaden var ett småhus i tre plan. Bolaget yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till den del av fastigheten där företaget bedriver skattepliktig verksamhet. Byggnaden ägdes av bolaget som hade låtit genomföra en genomgripande renovering. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden. I det nedre planet fanns den kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Kontorsdelen bestod av tre arbetsrum, ett pentry och en toalett och hade en egen entré. Teknisk utrustning i form av ett s.k. KAT5-nät hade installerats till en kostnad av ungefär 100.000 kr. Utrymmet saknade också ventilation. Det hade i målet inte framkommit något som tydde på att denna del av byggnaden användes för annat än kontorsverksamheten. Med hänsyn härtill och till att den aktuella delen av byggnaden var helt avskild från byggnaden i övrigt fann Regeringsrätten att denna del av byggnaden inte skulle anses vara en del av den stadigvarande bostaden. Bolaget hade därför haft rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till den del av byggnaden där verksamheten bedrevs.

I de aktuella domarna har Regeringsrätten gjort en EG-rättslig tolkning och i ett av fallen medgivit avdrag för ingående mervärdesskatt trots att byggnaden utgjorde en privatbostad. Det målet avsåg dock en helt avskiljbar del av byggnaden som användes i den mervärdesskattepliktiga verksamheten. De två domarna ger naturligtvis upphov till många besvärliga gränsdragningsfall i de fall byggnaden används såväl som bostad som för mervärdesskattepliktig verksamhet. Är exempelvis ett garage en fristående del av en byggnad och kan i så fall en åkare få avdrag för ingående mervärdesskatt för den delen av byggnaden som utgörs av garaget? En slutsats som kan dras av målen är dock att enbart det förhållandet att utrymmen i en byggnad inrättad som stadigvarande bostad används som arbetsrum i en näringsverksamhet, inte medför att dessa utrymmen i mervärdesskatte hänseende ska anses utgöra annat än en del av den stadigvarande bostaden. För att avdrag ska medges måste den del av bostaden som används för verksamheten vara utrustad och användas som en klart avskild del av bostaden. Det svenska avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad motiveras av svårigheten att avgränsa den privata delen i byggnader som används både privat som bostad och för en mervärdesskattepliktig rörelse. EG-rätten medför dock svårigheter att bibehålla ett så strikt avdragsförbud, eftersom det klart stadgas att ingående mervärdesskatt som direkt eller indirekt kan hänföras till en mervärdesskattepliktig verksamhet ska vara avdragsgill. Medlemsländer kan dock få behålla särskilda avdragsförbud som förelegat vid inträdet i EU eller när mervärdesskattedirektiv införs.

I RÅ 2003 ref. 36 (överklagat förhandsbesked) var fråga om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som var hänförlig till administrativa, ekonomiska eller juridiska konsulttjänster avseende försäljning av aktier till dotterbolag samt för ingående skatt som är hänförlig till försäljning av aktier i dotterbolag. Skatterättsnämnden fann att avdragsrätt inte förelåg. Regeringsrätten fann inte skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen utan fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Förutsättningarna var följande. Ett bolag var moderbolag i en koncern och tog del i koncernens verksamhet bl.a. genom att mot ersättning utföra juridiska och administrativa m.fl. tjänster åt andra koncernbolag. Att bolaget var skattskyldigt för denna verksamhet och hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till den verksamheten fick anses klart och var inte heller föremål för prövning i målet. Den i målet aktuella frågan var i stället om den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till kostnader för tjänster som tillhandahållits bolaget avseende dess avyttring av aktier i dotterbolag var avdragsgill för bolaget eller inte.

Enligt Regeringsrättens bedömning utgjorde försäljningen av aktier en omsättning i mervärdesskattehänseende. Omsättningen fick anses ske i en av bolaget bedriven yrkesmässig verksamhet. Eftersom försäljning av aktier undantas från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § ML förelåg enligt Regeringsrätten ej rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till kostnaderna för försäljningen i ML. Regeringsrättens gjorde även en bedömning av frågeställningen ur ett EG-rättsligt perspektiv och kom då till samma slutsats. Försäljningen omfattas av undantaget för bl.a. transaktioner rörande aktier i 13 B(d)(5) i det sjätte direktivet. De angivna tjänsterna fick enligt Regeringsrättens bedömning anses ha ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna försäljningen och kunde därmed inte ha ett sådant samband med bolagets hela ekonomiska verksamhet som motiverar avdrag.

Frågan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende kostnader i samband med försäljning av dotterbolagsaktier är mycket komplex. Kostnaderna för försäljningen av aktierna i dotterbolagen i förevarande fall var enligt min bedömning hänförlig till bolagets roll som aktieägare och inte till en verksamhet bestående av värdepappershandel. Därmed bör de aktieförsäljningar som gjorts inte påverka omfattningen av bolagets avdragsrätt (se artikel 19 i det sjätte direktivet). Detta stöds av EG-domstolens domar C-333/91 Sofitam, C-142/99 Floridienne SA och Berginvest SA och förslaget till avgörande av generaladvokat Phillippe Léger i mål C-77/01 EDM. Då bolaget, mot ersättning från sina dotterbolag, utför koncerngemensamma funktioner, där försäljning av aktier i dotterbolag ingår som en del, bör avdragsrätt i vart fall föreligga på grund av att det finns ett omedelbart och direkt samband mellan kostnaderna för överlåtelsen av aktier i dotterbolag och bolagets hela ekonomiska verksamhet. Detta följer av EG-domarna Midland Bank plc, C-98/98, och Abbey National plc, C-408/98. I EG-domstolens dom i mål C-16/00 Cibo Participations, punkt 33, säger EG-domstolen att kostnader för att förvärva andelar i dotterbolag utgör en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader, och är i denna egenskap en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. EG-domstolen konkluderade att sådana tjänster har ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet, varför avdragsrätt medgavs. En motsvarande bedömning skulle kunna ha skett i förevarande fall.

7 Övrigt

RÅ 2003 not. 76 (fallet kommenteras även av Leidhammar) rörde en ansökan resning i ett ärende rörande mervärdesskatt. Skattemyndigheten hade den 5 september 1995 beslutat att inte medge ett bolag avdrag för ingående mervärdesskatt om 47 500 kr, avseende förvärv av personbil den 10 maj 1992, för redovisningsperioden maj – juni 1995. Skattemyndigheten påförde även skattetillägg. Både Länsrätten i Stockholms län och Kammarrätten i Stockholm avslog sedan bolagets överklaganden av skattemyndighetens beslut. Regeringsrätten beslutade att inte meddela prövningstillstånd i ärendet.

Bolaget ansökte senare om resning och anförde bl.a. följande. Bolaget registrerades redan den 6 april 1995 av skattemyndigheten avseende yrkesmässig handel med bilar, således före redovisningsperioden maj–juni 1995. Registreringen ska ses som en slutlig bekräftelse av att verksamheten efter lång tid slutligen uppfyllt mervärdesskattelagstiftningens krav avseende handel med fordon. Bolaget åberopade till stöd för sin ansökan bl.a. Regeringsrättens avgörande i RÅ 1987 ref. 15 och EG-domstolens dom i mål C-268/83 Rompelman, som gällde bedömningen av en verksamhet under dess uppbyggnadsskede. Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Vad bolaget anfört och åberopat visade inte, enligt Regeringsrättens bedömning, att sådana skäl föreligger. Regeringsrätten avslog därför bolagets ansökan.

Resning är ett s.k. extraordinärt rättsmedel. Grund för resning föreligger inte med mindre än att det i resningsmålet framkommer omständigheter som ändrar bilden i en sådan omfattning att en omprövning av ärendet måste anses motiverad eller att det annat finns anledning att anta att den prövande myndigheten eller domstolen vid sin bedömning har gått klart utöver vad som framstår som riktigt. Utan en sådan restriktivitet vid tillämpningen av resningsinstitutet skulle detta komma att framstå som en överprövning av nära nog ordinär karaktär. Att resning beviljas är således mycket ovanligt.

I RÅ 2003 ref. 32 (överklagat förhandsbesked) var fråga om ett bolag som erbjöd kunder i Sverige flygresor och charterresor till olika resmål. Bolaget sålde flygresor och charterresor till kunder i Sverige. De tjänster som var aktuella i målet var bolagets tillhandahållande av enbart flygresor (s.k. ”seat only”-biljetter, nedan SO). Bolaget sålde två slag av biljetter, SO-biljetter och YSO-biljetter. SO- biljetter gällde för en bestämd flygning och kunde köpas endast i bolagets resebutiker, genom bolagets agenter eller på Internet. Biljetterna marknadsfördes bl.a. i bolagets katalog. På biljetterna angavs bolaget som avtalspart. Kunden hade vid köp av SO-biljetter även möjlighet att mot en särskild avgift köpa en busstrans fer från/till flygplatsen i destinationslandet. YSO-biljetterna gällde en bestämd flygning med flygbolaget Y. Flygbolaget Y ingick i samma koncern som bolaget. YSO-biljetterna var ombokningsbara och var tillgängliga i ett bokningssystem för reguljära biljetter (Amadeus). YSO-biljetterna marknadsfördes inte i bolagets katalog. På biljetterna angavs flygbolaget Y som avtalspart, men även bolagets namn angavs på dem. Bolaget tog ut marknadsmässig ersättning av kunderna för båda typerna av biljetter. Frågan i målet var om bolagets föräljningar utgjorde sådana resetjänster som kunde omfattas av reglerna om s.k. vinstmarginalbeskattning.

Såväl enligt 9 b kap. 1 § ML som enligt artikel 26 i det sjätte direktivet ställs upp två krav för att de särskilda bestämmelserna om marginalbeskattning ska få tillämpas i fråga om resebyråers m.fl. tillhandahållande av resetjänster. Det ena kravet, som ostridigt är uppfyllt i förevarande fall, är att resebyrån använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Det andra kravet är att resebyrån i förhållande till sina kunder uppträder i eget namn.

Den avgörande frågan i målet var såldes om bolaget vid tillhandahållandet av SO- och YSO-biljetter kunde anses handla i eget eller annans namn. Som redan nämnts skiljer sig de olika slagen av biljetter åt i några avseenden. Den mest väsentliga skillnaden är att det är bolaget som är kundens motpart när det gäller SO-biljetter och flygbolaget Y som är kundens motpart när det gäller YSO-biljetter. Regeringsrätten fann att detta innebär att bolaget får anses handla i eget namn vid tillhandahållande av SO-biljetter och i annans namn vid tillhandahållande av YSO-biljetter. Regeringsrättens slutsats var således att bolaget tillhandahåller resetjänster när försäljning görs av SO-biljetter, varvid vinstmarginalbeskattning kan tillämpas. Detta gäller även i de fall resenären mot särskild avgift köper en busstransferresa på destinationsorten. Detta ställningstagande stöds av EG-domstolens dom i mål C-163/91 Van Ginkel m.fl.

Inom områdena handel med begagnade varor m.m. samt resetjänster infördes fr.o.m. den 1 november 1995 respektive den 1 januari 1996 en ny form av mervärdesbeskattning. Denna beskattningsform bygger på en princip om beskattning av uppkommen vinstmarginal, till skillnad mot i normalfallet en beskattning med utgångspunkt från avtalat pris för en vara eller en tjänst. Som grundläggande förutsättning för beskattning som resetjänst gäller enligt 9 b kap. ML att reseföretaget ska handla i eget namn och som ett led i försäljningen till resenärer antingen förvärva varor och tjänster (t.ex. matpaket eller hotellrum) från andra näringsidkare eller förmedla varorna och tjänsterna för näringsidkares räkning. Det senare rekvisitet anses uppfyllt om reseföretaget för en viss resas genomförande köper in åtminstone en tjänst från en annan näringsidkare, vilket också bekräftas av Regeringsrättens dom. Reseföretag som för en resenärs räkning endast beställer biljetter på t.ex. flyg eller reserverar hotellrum, fungerar ofta som agenter för de underliggande leverantörerna. Som agent agerar de inte i eget namn utan i huvudmannens, som har det direkta ansvaret gentemot resenären. I dessa fall kan marginalbeskattning inte tillämpas av reseföretaget. Om reseföretaget däremot övertar det affärsmässiga ansvaret gentemot resenären och upprättar exempelvis en egen flygbiljett och tillämpar en självständig prissättning, anses reseföretaget handla i eget namn, och marginalbeskattningsreglerna blir tillämpliga. Detta synsätt bekräftas av Regeringsrättens dom i förevarande fall.

I RÅ 2003 not. 25 bedömdes att ett efter konkurs upplöst aktiebolag borde ha tillerkänts partshabilitet i skatteprocess. Processen avsåg process om ställföreträdaransvar. Fallet kommenteras även av Leidhammar.

Bakgrunden var som följer. Bolaget X försattes i konkurs den 18 december 1991. Skattemyndigheten höjde i beslut den 4 september 1992 den mervärdesskatt som bolaget X skulle betala med 175 000 kr samt påförde skattetillägg om 35.000 kr. Bolaget X överklagade i januari 1995 beslutet till länsrätten, som i dom den 4 september 1997 biföll bolagets X överklagande. Sedan skattemyndigheten överklagat anförde Kammarrätten i beslut den 16 september 1999 att bolaget X saknade talerätt redan i länsrätten, varför överklagandet dit borde ha avvisats. Kammarrätten upphävde därför den överklagande domen. Målet återförvisades till länsrätten för prövning av ett i andra hand framställt yrkande om att bolagets företrädare personligen skulle tillåtas föra talan mot skattemyndighetens beslut. Skattemyndigheten yrkade i stämningsansökan den 22 januari 1993 till tingsrätten att bolagets ställföreträdare skulle förpliktas utge mervärdesskatt om totalt 220 500 kr. Målet förklarades vilande i avvaktan på Regeringsrättens ställningstagande.

Enligt 13 kap. 49 § (tidigare 19 § första stycket) aktiebolagslagen (1975:1385) är ett i konkurs försatt bolag upplöst om konkursen avslutats utan överskott. Som huvudregel gäller att ett bolag som upplösts saknar rättskapacitet och därmed partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång. Från denna huvudregel har emellertid i praxis gjorts vissa undantag bl.a. när skattefrågan har betydelse i ett mål om ställföreträdaransvar (RÅ 2000 ref. 41).

Med hänsyn till den pågående processen om ställföreträdaransvar vid ifrågavarande tingsrätt tillerkände Regeringsrätten därför bolaget X, utan hinder av att det är upplöst, partshabilitet i den nu aktuella skatteprocessen. Kammarrättens beslut undanröjdes således och målet återförvisades till kammarrätten för prövning i sak. Ställföreträdarens i andra hand framställda yrkande om att personligen tillerkännas talerätt förföll därmed. Regeringsrätten undanröjde kammarrättens beslut och visade målet åter till kammarrätten för ny handläggning av skattemyndighetens överklagande.

Aktiebolag som upplösts genom likvidation kan ha processbehörighet, dvs. rätt att själv eller genom ombud få föra sin talan vid domstol, eftersom likvidationen enligt 13 kap. 16 § ABL ska fortsätta om talan väckts mot bolaget efter dess upplösning. När ett AB är upplöst på grund av att dess konkurs avslutats utan överskott, vilket var fallet i detta fall, saknar bolaget vanligtvis såväl parts- som processbehörighet. I praxis finns exempel på undantag från denna huvudregel bl.a. i det fall utgången i en skatteprocess haft betydelse för efterutdelning i bolagets konkurs. Det aktuella målet är ett exempel på att även bolag som upplösts genom konkurs kan få partshabilitet i ett skattemål när utgången kan ha betydelse i ett tvistemål mot ställföreträdaren.

RÅ 2003 not. 20 rörde ett mycket speciellt fall där kammarrätten gjorde en felräkning avseende storleken på en nedsättning av ett bolags utgående mervärdesskatt. Fallet kommenteras även av Leidhammar. Skattemyndigheten hade i sitt omprövningsbeslut beräknat den utgående skatten, hänförlig till de måltider bolaget tillhandahållit sin personal, till 51.869 kr. Som såväl bolaget som Riksskatteverket anfört i överklagande till Regeringsrätten skulle, mot bakgrund av att kammarrätten funnit att skatten i nu aktuell del ska bestämmas till 23.680 kr, den av skattemyndigheten ursprungligen bestämda skatten nedsättas med 28.189 kr och inte som kammarrätten angivit i sitt domslut 5.940 kr. Regeringsrätten förklarade, med ändring av kammarrättens dom, att bolagets utgående mervärdesskatt för skulle sättas ned med 28.189 kr.

En kammarrätts avgörande kan överklagas till Regeringsrätten. För att Regeringsrätten ska ta upp målet till prövning, krävs att prövningstillstånd beviljas. Regeringsrätten meddelar endast prövningstillstånd om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att talan prövas av Regeringsrätten (prejudikatsdispens) eller om det föreligger synnerliga skäl till sådan prövning, såsom att grund för resning föreligger eller att målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag (domvilla). Det förevarande Regeringsrättsavgörandet är ett exempel på ett fall där prövningstillstånd beviljats till följd av domvilla.

Jan Kleerup