EG-domstolens domar

1 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

I mål C-185/01 Auto Lease Holland BV och Bundesamt für Finanzen prövades vad som avses med ”leverans av varor” i artikel 5 i det sjätte direktivet.

Bakgrunden var följande. Det holländska företaget Auto Lease Holland BV (ALH) hyrde ut fordon till kunder. Kunderna erbjöds även att teckna avtal om bränslehanteringen. Avtalen innebar att kunderna erhöll ett bensinkreditkort som utställts av det tyska kreditkortsföretaget DKV. Enligt avtalet med ALH hade kunden rätt att med kreditkortet förvärva bränsle och vissa andra petroleumprodukter från oljebolag i Tyskland, i ALH:s namn och för detta företags räkning. På kreditkortet angavs att ALH var DKV:s kund och dessa företag reglerade regelbundet sina mellanhavanden. Enligt avtalet mellan ALH och kunderna ansågs kunderna förvärva bränslet från ALH och kunderna betalade ett visst belopp i förskott varje månad. I slutet av året reglerades kundens inbetalningar i förhållande till de faktiska förvärven av bränsle.

ALH begärde återbetalning av ingående mervärdesskatt i Tyskland med anledning av förvärven av bränsle från tyska oljebolag. Den tyska skattemyndigheten nekade dock ALH rätt till återbetalning eftersom den tyska skattemyndigheten ansåg att oljebolagen inte levererat bränslet till ALH utan direkt till kunderna.

Den rättsliga fråga som EG-domstolen hade att avgöra var huruvida det förelåg en leverans av varor mellan de tyska oljebolagen och ALH i samband med att kunderna förvärvade bränslet. EG-domstolen påpekade att med leverans av varor avses varje överföring av materiell egendom, som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om mottagaren var ägare till egendomen. Eftersom ALH inte hade någon befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad bränslet skulle användas förelåg inte någon leverans av varor. Enligt avtalen mellan ALH och kunderna var det kunderna som bestämde kvalitet, kvantitet och inköpstidpunkt. Avtalen mellan ALH och kunderna utgjorde inte avtal om bränsleleverans enligt EG-domstolen, utan snarare finansieringsavtal.

I målet gör EG-domstolen en tolkning av det gemenskapsrättsliga begreppet ”leverans av varor”. Eftersom ALH inte ansågs ha befogenhet att förfoga över bränslet, ansågs inte heller de tyska oljebolagen ha levererat några varor till ALH. Av domen kan man förledas tro att den innebär en ändrad praxis vad gäller leveransbegreppet i mervärdesskattehänseende. I så fall skulle den medföra att leverans av varor till en tredje part inte skulle kunna utgöra omsättning till den mellanman som faktureras för leveransen. En så vidsträckt tolkning kan dock domen inte ges enligt min uppfattning. Domen innebär ändå att det i ett motsvarande fall som detta måste beaktas hur den fakturerade parten äger förfoga över varorna. Om denne exempelvis beställt varor till viss kvantitet eller kvalitet och angivit att de ska levereras till viss person torde en omsättning föreligga mellan leverantören och beställaren. Det skulle således endast vara i de fall beställaren inte alls befattar sig med varorna som det inte skulle föreligga en sådan omsättning. En annan slutsats som kan dras av domen är att de formkrav som eventuellt ställs civilrättsligt i den nationella rätten saknar betydelse för leveransbegreppet i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen av om det är fråga om en överlåtelse eller inte kan ledning även hämtas från C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.

Mål C-269/00 Wolfgang Seeling och Finanzamt Starnberg rörde Wolfgang Seeling, som var innehavare av en trädplanterings- och trädgårdsodlingsrörelse (mervärdesskattepliktig). Han lät år 1995 uppföra en byggnad som i sin helhet kom att ingå i rörelsen. Sedan färdigställandet använde Wolfgang Seeling emellertid byggnaden delvis i rörelsen, delvis som privatbostad. Wolfgang Seeling yrkade avdrag för all den ingående skatt som var hänförlig till kostnaderna för uppförandet av byggnaden men redovisade den privata användningen som ett skattepliktigt uttag. Den tyska skattemyndigheten ansåg att den privata användningen kunde likställas med en undantagen fastighetsupplåtelse och att rätt till avdrag för ingående skatt därför inte förelåg.

EG-domstolen påpekade inledningsvis att den som väljer att låta en tillgång ingå i sin rörelse har en omedelbar rätt till avdrag för den ingående skatt som betalas vid förvärvet, oavsett om tillgången används både yrkesmässigt och privat. Det privata nyttjandet ska istället beskattas enligt reglerna om uttagsbeskattning. Frågan var därefter om det privata användandet kunde innefattas i begreppet uthyrning av fast egendom enligt artikel 13B(b) i det sjätte direktivet. Uthyrning av fast egendom enligt den artikeln består i huvudsak av att ägaren till en byggnad, mot hyra och för en tid som överenskommits, ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och att utesluta andra från den. Mot bakgrund av att undantagen från skatteplikt i direktivet ska tolkas strikt, ansåg EG-domstolen att en skattskyldigs användning för privat bruk av en bostad i en byggnad som i sin helhet tillhör den skattskyldiges rörelse, inte uppfyller dessa villkor. Den privata användningen kännetecknas av att hyra inte erläggs och av att det inte finns ett avtal om hyrestiden och den skattskyldiges rätt att ta bostaden i besittning och att utesluta andra från den.

Slutsatsen var således att en skattskyldigs användning för privat bruk av en bostad i en byggnad som i sin helhet tillhör den skattskyldiges rörelse inte omfattas av artikel 13B(b) i det sjätte direktivet. Avdrag för ingående skatt kunde således inte nekas i denna del.

Den aktuella domen innebär ett upprätthållande av neutralitetsprincipen. Den som är skattskyldig till mervärdesskatt ska inte behöva bära mervärdesskatten som en kostnad. För att denna princip ska upprätthållas anser EG-domstolen att den skattskyldige får dra av all ingående skatt vid förvärvet av en tillgång och sedan uttagsbeskatta sig för en eventuell rörelsefrämmande användning. Denna metod innebär att skatten inte till någon del blir en kostnad i verksamheten som medför skattskyldighet. Seelingdomen beskriver hur avdragsrätten kan hanteras av den skattskyldige när en tillgång används både för privat bruk och i rörelsen. Mot bakgrund av Seelingdomen bör de skattskyldiga ha större möjlighet till omedelbart avdrag för ingående mervärdesskatt. Seelingdomen är även av intresse för svenskt vidkommande med hänsyn till den svenska regeln om avdragsförbud för ingående mervärdesskatt som hänför sig till stadigvarande bostad. Sverige hade detta avdragsförbud redan vid inträdet i EU och har därför ansetts ha rätt att behålla avdragsförbudet tills vidare. Avdragsförbudets överensstämmelse med EG-rätten är dock starkt ifrågasatt. Seelingdomen ger fog för att ifrågasätta det svenska avdragsförbudet eftersom EG-rätten ger den skattskyldige möjlighet att välja om en tillgång ska ingå i rörelsen. Ett svenskt avdragsförbud som innebär att ingen ingående skatt som hänför sig till en stadigvarande bostad får dras av, måste anses som en allt för långtgående åtgärd för att uppbära syftet att beskatta privat användning. Avdragsförbudet undergräver därmed neutralitetsprincipen.

I mål C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR och Finanzamt Charlottenburg var fråga om kontantinsats vid bolagsmans inträde i ett handelsbolag var mervärdesskattepliktig eller inte.

KapHag var ett bolag bildat enligt tysk rätt, i vilket bolagsmännen var obegränsat ansvariga för bolagets skulder (Gesellschaft bürgerlichen Rechts, motsvarande ett svenskt handelsbolag). Bolaget hade fem bolagsmän. Ändamålet med KapHags verksamhet var att förvärva en tomträtt på en fastighet belägen i Berlin, Tyskland, uppföra byggnader i ett köpcentrum, nyttja byggnaderna genom uthyrning eller utarrendering och sköta underhållet av byggnaderna. En ny bolagsman skulle senare inträda i KapHag mot en kontantinsats på totalt 38.402.000 DEM. Den grundläggande fråga som EG-domstolen hade att besvara var om KapHag tillhandahållit den nya bolagsmannen en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i det sjätte direktivet, då KapHag låtit honom inträda i bolaget.

EG-domstolen erinrade inledningsvis om att det endast är verksamhet av ekonomisk karaktär som är mervärdesskattepliktig. Begreppet ekonomisk verksamhet definieras i artikel 4.2 såsom omfattande alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, särskilt utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. Enligt EG-domstolens bedömning utgjorde inte en ny bolagsmans inträde i ett bolag i utbyte mot ett kontanttillskott, en av bolagsmannen bedriven ekonomisk verksamhet i sig. Då andelsförvärvet inte i sig utgjorde en ekonomisk verksamhet, kunde inte heller en överlåtelse av sådana andelar vara att anse som en sådan verksamhet. KapHag hade därmed, enligt EG-domstolen, inte tillhandahållit den nye bolagsmannen en tjänst i mervärdesskattehänseende.

Att en kapitalinsats i ett handels- eller kommanditbolag i Sverige skulle kunna beskattas med mervärdesskatt såsom en av bolaget tillhandahållen skattepliktig tjänst har inte vad jag vet prövats i svensk domstol. Enligt min uppfattning är det uppenbart att det inte är frågan om en omsättning i mervärdesskattehänseende i ett fall motsvarande det förevarande. Det har framförts synpunkter om att en insats i ett enkelt bolag skulle kunna betraktas som ersättning för en skattepliktig tjänst, exempelvis i samband med filmprojekt där såväl filmbolag som extern finansiär inträder som bolagsmän. Med ovanstående EG-dom som stöd bör det även i ett sådant fall vara fråga om en kapitalinsats som inte ska beskattas i mervärdesskattehänseende. Det är i ett sådant fall viktigt att det av bolagsavtalet framgår att det är frågan om en kapitalinsats och inte en betalning för en utförd tjänst, t.ex. upplåtelse av upphovsrätt. Den omständigheten att en kapitalinsats inte anses vara en ersättning för en skattepliktig tjänst begränsar, enligt min uppfattning, inte bolagets rätt till avdrag för ingående skatt.1

I C-497/01 Zita Modes Sàrl och Administration de l’enregistrement et des domaines var fråga om de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av en verksamhetsöverlåtelse. Zita Modes hade den 29 augusti 1996 sänt en faktura till bolaget Milady, som drev en parfymaffär, avseende ”försäljning av en klädbutik”. Zita Modes tog inte ut någon mervärdesskatt på försäljningen, eftersom mervärdesskatt inte skulle utgå enligt luxemburgsk rätt. Skattekontoret i Diekirch (Luxemburg) gjorde dock gällande mervärdesskatt skulle utgå, eftersom förvärvaren inte fortsatte att bedriva överlåtarens verksamhet. Överlåtaren drev en klädbutik och förvärvaren en parfymaffär.

I artikel 5.8 i det sjätte direktivet anges att vid överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, s.k. verksamhetsöverlåtelser, vare sig det sker mot vederlag eller inte eller som ett tillskott till ett bolag, kan medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. I det aktuella målet fann EG-domstolen att om en medlemsstat har valt att använda sig av artikel 5.8, kan tillämpningen inte begränsas till endast vissa överföringar.

Vidare fann EG-domstolen att begreppet överföring av verksamhet ska ges en gemenskapsrättslig definition, eftersom artikel 5.8 inte hänvisar till nationella definitioner. Vad beträffar kravet att köparen ska fortsätta driva den förvärvade verksamheten uttalade EG-domstolen att det ska finnas en avsikt att driva verksamheten vidare och att inte överföringen endast syftar till en omedelbar avveckling genom exempelvis en utförsäljning av hela lagret. Däremot finns inget utrymme för medlemsstaterna att uppställa krav på att köparen ska bedriva samma typ av verksamhet som säljaren gjort före överföringen.

En bestämmelse motsvarande artikel 5.8 avseende verksamhetsöverlåtelser finns i 3 kap. 25 § ML och har ofta varit föremål för tolkningsproblem. Efter några domar i Regeringsrätten år 2001 (RÅ 2001 not 97, 98 och 99) är rättsläget dock relativt klart i Sverige. För att undantagsbestämmelsen ska vara tillämplig ska överlåtelsen avse en hel eller självständig del av en verksamhet som har karaktär av verksamhetsöverlåtelse. Samtliga tillgångar behöver då inte ingå och köparen behöver inte fortsätta verksamheten på identiskt samma sätt som säljaren bedrev den. EG-domstolens slutsats i detta mål är då i överensstämmelse med svensk praxis. Den medför således ett ytterligare stöd för den tillämpning som för närvarande används i Sverige.

2 Skatteplikt

I mål C-315/00 Rudolf Maierhofer och Finanzamt Augsburg-Land var fråga om skatteplikten för uthyrning av gemensamma bostäder med nödvändig mark som tillfällig inkvartering för asylsökande. Vissa av de berörda byggnaderna var belägna på mark som Rudolf Maierhofer arrenderade av en kommun, andra var belägna på mark som arrenderades av delstaten Bayern i egenskap av förhyrare av byggnaderna. I båda fallen skulle all mark återställas i ursprungligt skick när avtalet löpte ut. Hyresavtalen slöts för en tid av fem år med möjlighet till förlängning.

Bostäderna ifråga utgjordes av en- och tvåvåningsbyggnader som uppfördes med prefabricerade byggelement. Bostäderna var jämförbara med prefabricerade hus. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar. Takstolarna täcktes med taktegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen innebar att byggnaderna alltid kunde nedmonteras av åtta personer på tio dagar, samt att de senare kunde återuppföras. Frågan i målet var om bostäderna utgjorde fast egendom eller inte i mervärdesskattehänseende (uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt i artikel 13B(b) i det sjätte direktivet).

Artikel 13B(b) innehåller inte någon definition av omfattningen av vad som avses med begreppet uthyrning av fast egendom. I mål C-60/96 kommissionen mot Frankrike gjordes bedömningen att husvagnar, tält, andra flyttbara bostäder samt mindre bostäder avsedda för fritidsbruk inte utgjorde fast egendom i mervärdesskattehänseende. Dessa föremål bedömdes som lös egendom eftersom de var mobila, såsom i fråga om husvagnar och mobila hem, eller lätta att flytta, såsom i fråga om tält och mindre bostäder avsedda för fritidsbruk.

Enligt EG-domstolen var byggnaderna i målet däremot varken mobila eller lätta att flytta, eftersom de vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Nedmontering krävde åtta mans arbete under tio dagar. För att det ska vara fråga om fast egendom är det, enligt EG-domstolen, inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken. Hyresavtalets löptid är inte heller avgörande vid bestämningen av om de ifrågavarande byggnaderna utgör lös eller fast egendom. Bostäderna i målet bedömdes således som fast egendom i mervärdesskattehänseende. Det saknar i detta avseende betydelse om hyresvärden tillhandahåller hyresgästen både mark och byggnad eller endast den byggnad som uppförs på hyresgästens mark.

EG-domstolens dom visar att fast egendom i mervärdesskattehänseende är ett s.k. gemenskaprättsligt begrepp, som ska tolkas likadant i alla medlemsstater. Begreppet tillfällig byggnad, vilket inte utgör fast egendom enligt svensk praxis, fick till följd av EG-domstolens dom en delvis ändrad innebörd från ett svenskt mervärdesskatteperspektiv. Detta är fallet eftersom det är konstruktionen som i första hand enligt EG-domstolen ska vara avgörande för om det är fråga om en tillfällig byggnad och inte tidsaspekten. En sammanvägning av faktorerna ska göras i det enskilda fallet. Det ska också sägas att även byggnader som inte blivit sammanfogade med marken kan räknas som fast egendom, vilket är fallet med exempelvis oljecisterner som hålls kvar av sin egen tyngd.

Mål C-144/00 Matthias Hoffmann, rörde Matthias Hoffmanns anordnande av en världsturné med tre berömda sångsolister (”de tre tenorerna”), vilka inte var etablerade i Tyskland, och som gjorde gemensamma framträdanden vid en rad konserter. Matthias Hoffmann redovisade inte någon förvärvsbeskattning på de gager som utbetalades till de tre solisterna och han betalade inte heller in sådan skatt till den tyska skattemyndigheten. Matthias Hoffmann åtalades bland annat på grund av dessa gärningar för skattebrott. Frågan i målet var hur artikel 13A.1(n) i det sjätte direktivet angående undantag från skatteplikt för kulturella tjänster skulle tolkas. För att undantag ska medges måste tjänsten tillhandahållas av offentligrättsliga organ eller andra erkända kulturella organ. Frågan var om ”organ” i denna bestämmelses mening även kunde avse en fysisk person. EG-domstolen har i tidigare mål (C-216/97 Gregg) slagit fast att begreppet ”organ” är tillräckligt omfattande för att även kunna innefatta fysiska personer. EG-domstolen fann att detta måste gälla även avseende undantaget för kulturella tjänster. Således skulle artikel 13A.1(n) i sjätte direktivet tolkas så att uttrycket ”andra kulturella organ” som är erkända även omfattar solister som uppträder individuellt.

Målet rörde även tolkningen av rubriken till artikel 13A. Rubriken lyder ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset”. Frågan var om hänvisningen till allmänintresset innebär att de tjänster som undantas inte får tillhandahållas i kommersiellt syfte. EG-domstolen fann att så inte var fallet. EG- domstolen konstaterade att rubriken till artikel 13A inte i sig medför några begränsningar av möjligheterna till undantag i den aktuella artikeln. I artikel 13A.2(a) föreskrivs nämligen en rätt, men inte någon skyldighet, för medlemsstaterna att förbehålla icke offentligrättsliga organ som inte systematiskt strävar efter att uppnå vinst möjligheten till undantag. Denna bestämmelse bekräftar att den omständigheten att en verksamhet är kommersiell inte hindrar att den utgör en verksamhet av allmänintresse inom ramen för artikel 13A i sjätte direktivet.

Utslaget i den aktuella domen är ett uttryck för den s.k. neutralitetsprincipen i mervärdesbeskattningen. Solister/fysiska personer ska inte hamna i en sämre sits i mervärdesskattehänseende än ett ”kulturellt organ”. En solist som erhåller ersättning för ett framträdande ska således, enligt domen, anses vara ett kulturellt organ i det sjätte direktivets mening. Solistens tjänster kan då också vara undantagna från mervärdesskatt enligt ifrågavarande undantag. Domen tydliggör också att även aktiviteter som bedrivs kommersiellt, kan anses vara bedrivna ”av hänsyn till allmänintresset”. I Sverige undantas utövande konstnärers framförande av konstnärliga eller litterära verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk från skatteplikt. Vad som undantas är den utövande konstnärens gage för framförandet. I det sjätte direktivet finns inte något motsvarande direkt undantag från skatteplikt för artistframträdanden. Sverige har emellertid genom anslutningsfördraget till EU erhållit möjligheten att ha kvar undantaget så länge någon av de länder som var medlemsstater inom EU vid Sveriges anslutning har en sådan befrielse. Eftersom EG-domstolens bedömning är att det aktuella undantaget avseende vissa kulturella tjänster är tvingande för medlemsstaterna, så torde det svenska undantaget kunna behållas till den del artistframträdandet genomförs av ett ”kulturellt organ” enligt ovan.

I mål C-275/01 Sinclair Collis Ltd och Commissioners of Customs & Excise, bedömde EG-domstolen en fråga angående skatteplikt för upplåtelse av plats för en cigarettautomat i en restauranglokal.

Företaget Sinclair Collis installerade cigarettautomater i caféer, på klubbar och på hotell och ombesörjde deras drift och underhåll. För detta ändamål hade Sinclair Collis slutit avtal med varje ägare av dessa affärslokaler (nedan kallade lokalinnehavare) om att tillhandahålla sådana automater i utbyte mot betalning i form av en avtalad procentuell andel av bruttovinsten, som realiserades genom den försäljning som i allmänhet sker i nämnda lokaler, i synnerhet genom intäkterna från dessa automater (nedan kallat avtalet). Lokalinnehavaren skulle under två års tid upplåta ensamrätten till Sinclair Collis att installera och driva automaterna, som också skulle förbli Sinclair Collis egendom. Lokalinnehavaren skulle enligt avtalet ombesörja eltillförsel till automaterna.

EG-domstolen konstaterade inledningsvis att kännetecknet för uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13B(b) i det sjätte direktivet är att den som berörs erhåller rätten att för en avtalad tidsperiod och mot ersättning nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Avtalet i det aktuella målet syftade enligt EG-domstolen inte till att ge passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som gav medkontrahenten rätt att besitta den som om denne vore ägaren och att motsätta sig att andra erhåller en sådan rätt. Detta bekräftas av att det i avtalet inte hade fastställs någon exakt bestämd yta eller plats i lokalen på vilken automaterna skulle installeras. Det fanns inget som enligt avtalets ordalydelse hindrade att automaterna i viss utsträckning kunde flyttas alltefter lokalinnehavarens önskan. Avtalet gav vidare inte Sinclair Collis rätten att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen på vilken automaterna finns. Även om Sinclair Collis enligt avtalet hade en ensamrätt till tillträde till automaterna för att säkerställa deras underhåll, fylla på cigaretter och tömma dem på pengar, gällde denna rätt endast tillträdet till automaten som sådan, särskilt vad beträffar dess inre mekanism, och inte tillträdet till den yta i lokalen varpå automaten är placerad. Under alla omständigheter var denna rätt begränsad till affärslokalernas öppettider och kunde inte utnyttjas utan lokalinnehavarens samtycke. Tredjemans fria tillträde till automaterna utövades enligt de närmare villkor som lokalinnehavaren bestämde, särskilt avseende lokalens öppettider och inte enligt förbehåll som Sinclair Collis hade fastställt.

Den aktuella upplåtelsen utgjorde enligt EG-domstolen således inte uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13B(b).

För att en tjänst ska vara undantagen från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet ställer EG-domstolen som krav att det ska gälla en bestämd plats eller yta och att hyrestagaren ska inneha besittningsrätten till denna. Tjänsten ”rätt till försäljning i en lokal” utgör inte upplåtelse av fastighet om inte dessa krav är uppfyllda. Tjänsten är då inte heller undantagen från skatteplikt enligt EG-rätten. Intressant i sammanhanget är att ML är annorlunda utformad än sjätte direktivet vad gäller undantaget för fastighetsupplåtelse. Enligt artikel 13B(b) ska undantag gälla för utarrendering och uthyrning av fast egendom med vissa undantag såsom för hotellrum, parkeringsplatser m.m. I ML (3 kap. 2 §) undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt min uppfattning bör ”rätten till en försäljning i en lokal” kunna omfattas av begreppet ”andra rättigheter till fastigheter”. Det finns dock en dom i Kammarrätten, där motsvarande tjänst ansetts skattepliktig. Den domen avsåg rätten till försäljning av konfektyr i en biografsalong.

I mål C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau och MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH bedömde EG-domstolen skatteplikten för s.k. factoringtjänster.

MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH (MKG) förvärvade fordringar (till det nominella beloppet) från ett bilföretag som sålde bilar till återförsäljare i Tyskland. I och med förvärvet övertog MKG bilföretagets kreditrisk utan regressrätt mot bilföretaget. Enligt avtalet mellan MKG och bilföretaget skulle MKG erhålla en factoringavgift om 2 procent av fordringarnas nominella belopp. Dessutom tillkom en delcredereavgift på 1 procent av fordringarnas nominella belopp. Vidare åtog sig MKG att driva in resten av bilföretagets fordringar, men med regressrätt gentemot sistnämnda företag, liksom att hantera gäldenärsreskontra och översända underlag till bilföretaget som möjliggjorde för det sistnämnda bolaget att få kännedom om den situation i vilken dess affärsförbindelser med varje enskild gäldenär befann sig. Bilföretaget betalade även ränta till MKG som skulle beräknas på den dagliga skuldsituationen för återförsäljarna. Räntesatsen skulle vara 1.8 procent högre än den genomsnittliga räntesats som MKG betalade för sin egen återfinansiering.

EG-domstolens slutsats var att en näringsidkare som köper fordringar och övertar kreditrisken och som i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder utövar en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet. Enligt EG-domstolen utgör en sådan verksamhet inkasso i den mening som avses i artikel 13B(d)(3), och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i den bestämmelsen.

Av det sjätte direktivets engelska respektive svenska version framgår att undantaget från skatteplikt inte omfattar inkasso och factoring. EG-domstolen fann att den som förvärvar fordringar och därmed övertar kreditrisken ska anses tillhandahålla en mervärdesskattepliktig tjänst. Därmed föreligger även generellt sett avdragsrätt för ingående skatt som uppkommer i den verksamhet som factoringföretaget bedriver. ML är i detta avseende mer begränsad. I ML anges att undantaget i 3 kap. 9 § ML för finansiella tjänster, inte omfattar administrativa tjänster avseende factoring, vilket i praxis har bedömts som exempelvis bokförings- och reskontratjänster. En factoringtjänst har därför normalt delats upp på en mervärdesskattepliktig och en finansiell del som inte beskattas. Den senare avser då antingen ersättning för belåning eller övertagandet av fordringen. Med denna dom från EG-domstolen ska dock hela tjänsten beskattas och uppdelning ej ske. Företag som gynnas av en beskattning kan således tillämpa EG-domstolens dom för beskattning av hela tjänsten. Så länge ML är utformat som idag torde dock skattemyndigheten inte kunna åberopa EG-domstolens ståndpunkt som stöd för beskattning, om detta är till nackdel för det enskilda bolaget.

Mål C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie och Finanzamt Gießen rörde en privaträttslig, erkänt allmännyttig stiftelse med säte i Marburg (Tyskland). Enligt begäran om förhandsavgörande hade stiftelsen till syfte att främja klinisk psykologi. Stiftelsen ville bidra till att förbättra behandlingsmetoder genom grundläggande och tillämpad forskning i klinisk psykologi. För detta ändamål drev stiftelsen en öppenvårdsmottagning där legitimerade psykologer som var anställda vid stiftelsen gav patienter psykoterapeutisk behandling. Dessa psykologer var inte läkare. De hade emellertid enligt Heilpraktikergesetz (lag om fysioterapeuter) tillstånd att bedriva verksamhet och var utbildade psyko terapeuter. Under år 1990 tillhandahöll stiftelsen mer än 40 procent av sina tjänster till personer som var anslutna till den obligatoriska socialförsäkringen, mottagare av socialbidrag eller pensionsberättigade. Dessutom var styrelsemedlemmarna och de ledande medarbetarna psykoterapeuter med tillstånd att bedriva verksamhet som fysioterapeuter (Heilpraktiker).

Enligt artikel 13A.1(b) i det sjätte direktivet undantas sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur från skatteplikt. I artikel 13A.1(c) undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Frågan i målet var om den tillhandahållna psykoterapeutiska behandlingen omfattades av undantaget från skatteplikt enligt någon av dessa artiklar.

Enligt EG-domstolen utgjordes stiftelsens verksamhet inte av sjukhusvård och med sjukvård ”närbesläktade verksamheter”. För att så ska vara fallet måste behandlingen i fråga vara underordnad i förhållande till sjukhusvård eller sjukvård av patienterna. Erkännandet av en ”annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning av liknande natur” i den mening som avses i artikel 13A.1(b) förutsätter inte ett formellt förfarande för erkännande, och ett sådant erkännande behöver inte nödvändigtvis följa av nationella skatterättsliga bestämmelser. Vidare konstaterade EG-domstolen att med hänsyn till att det undantag från skatteplikt som avses i artikel 13A.1(c) inte är beroende av vilken rättslig form den skattskyldige har som tillhandahåller de medicinska eller paramedicinska tjänster som nämns där, får undantaget tillämpas på sådan psykoterapeutisk behandling som getts av en privaträttslig stiftelse med hjälp av psykoterapeuter som anställts av denna.

EG-domstolens dom visar att om inget annat anges uttryckligen i det sjätte direktivet ska en bedömning av skatteplikten göras utifrån den karaktär som tjänsten ifråga har. Det saknar därvid betydelse om tillhandahållaren är ett offentligrättsligt organ eller en privat sammanslutning. Terapitjänster som tillhandahålls av legitimerade psykologer är att betrakta som mervärdesskattefria, oavsett om tjänsterna tillhandahålls av en privat stiftelse eller inte. EG-domstolen påpekar ofta i sina domar att det är karaktären på själva tjänsten som ska avgöra huruvida den kan vara undantagen från skatteplikt (se t.ex. C-2/95 SDC). Subjektet, dvs. vem som tillhandahåller tjänsten, saknar därvid betydelse. Syftet med denna bedömning är att upprätthålla den s.k. konkurrensneutralitetsprincipen. Den form man väljer att bedriva en verksamhet i ska inte styras av mervärdesskatterättsliga överväganden. Det svenska undantaget för sjukvård omfattar legitimerade ”utövare”. Kravet på legitimation innebär möjligtvis att det svenska undantaget är för snävt.

Mål C-8/01 Assurandør-Societetet (Taksatorringen) och Skatteministeriet rörde omfattningen av undantaget för försäkringstjänster i artikel 13B(a) i det sjätte direktivet. Taksatorringen var en sammanslutning, vars medlemmar var små och medelstora försäkringsbolag med tillstånd att sälja bilförsäkringar i Danmark. Sammanslutningen hade cirka 35 medlemmar. Taksatorringens syfte var att på medlemmarnas vägnar värdera motorfordonsskador i Danmark. Medlemmarna var skyldiga att anlita Taksatorringen för motorfordonsskador som inträffat i Danmark. När en försäkringstagares fordon hade skadats och skulle repareras för ett medlemsbolags räkning upprättade försäkringstagaren en skadeanmälan, som tillsammans med det skadade fordonet gavs in till en bilverkstad som valdes av försäkringstagaren. Verkstaden undersökte det skadade fordonet och begärde därefter att en värderingsman (nedan kallad expert) från en av Taksatorringens lokala värderingscentraler skulle besiktiga fordonet. Experten uppskattade skadan på fordonet efter diskussion med verkstaden och upprättade en specificerad rapport med en beskrivning av det arbete som skulle utföras och uppgifter om de totala kostnaderna för att reparera skadan. Reparationen av skadan skulle ske i enlighet med expertens rapport. Frågan var om värderingstjänsterna skulle anses omfattas av begreppet ”försäkringstransaktion” eller begreppet ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” enligt artikel 13B(a).

EG-domstolen har beträffande begreppet försäkringstransaktioner slagit fast att en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (se C-349/96 CPP och C-240/99 Skandia). Vid bedömningen av vad som är en försäkringstjänst i mervärdesskattehänseende är det således av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att tjänsten till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den försäkrade. I förevarande fall saknar Taksatorringen ett avtalsförhållande med de försäkrade, varför det således inte kan vara fråga om försäkringstjänster i egentlig mening. Taksatorringen kunde vidare inte anses uppträda som vare sig försäkringsmäklare eller försäkringsagent, varför undantaget för ”närstående tjänster” inte heller var tillämpligt.

EG-domstolen hänvisar i förevarande mål till relativt klar rättspraxis avseende vad som ska anses vara försäkringstjänster i mervärdesskattehänseende (C-349/96 CPP och C-240/99 Skandia). EG-domstolens dom är dock intressant ur ett par aspekter. En vanlig missuppfattning när det gäller undantaget för försäkringstjänster är att man drar paralleller till EG-domstolens dom C-2/95 SDC. EG-domstolen konstaterade i detta avseende att undantaget i artikel 13B(a) rör försäkringstransaktioner i egentlig mening, till skillnad från undantaget för finansiella tjänster i artikel 13B(d)(3) till (5) som avser transaktioner ”rörande” bestämda banktransaktioner utan att begränsa sig till banktransaktionerna i egentlig mening. EG-domstolen brukar vidare göra en bedömning av mervärdesskatteplikten efter en tjänsts karaktär och inte efter vilket subjekt som tillhandahåller tjänsterna. Förevarande mål är ett uttryck för den motsatta ståndpunkten. I målet sägs uttryckligen att tjänster som består av att bistå vid administrering och fullgörande av försäkringsavtal är undantagna endast om de tillhandahålls av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter och inte då de tillhandahålls av andra subjekt. Detta beror dock på att det inom EG-rätten finns direktiv som definierar just vad som avses med försäkringsmäklare och försäkringsagenter.

I mål C-307/01 Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd och Commissioners of Customs & Excise var fråga mervärdesskatteplikten avseende olika tjänster som kan tillhandahållas inom ramen för utövandet av läkaryrket. Frågan var närmare bestämt om artikel 13A.1(c) i det sjätte direktivet ska tolkas så att den omfattar följande tjänster när dessa utförs av någon som utövar läkaryrket:

• Genomförande av läkarundersökningar av enskilda, på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag.

• Genomförande av blodprover eller andra kroppsliga prover för att undersöka förekomsten av virus, infektioner eller andra sjukdomar, på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag.

• Utfärdande av hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa.

• Utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension.

• Genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta läkarutlåtanden såsom sakkunnig i frågor om skadeståndsansvar och bedömning av skador på uppdrag av enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för personskada.

• Upprättande av läkarutlåtanden

  • efter sådana undersökningar som avses i punkt e och

  • på grundval av journalanteckningar, men utan att någon läkarundersökning utförs.

• Genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta medicinska sakkunnigutlåtanden i fråga om medicinsk felbehandling på uppdrag av enskilda som överväger att väcka talan i domstol.

• Upprättande av läkarutlåtanden

  • efter sådana undersökningar som avses i punkt g och

  • på grundval av journalanteckningar, men utan att någon läkarundersökning utförs?”

EG-domstolen konstaterade inledningsvis att undantaget i artikel 13A.1(c) i det sjätte direktivet inte är tillämpligt på samtliga de tjänster som kan tillhandahållas inom ramen för läkaryrket och paramedicinska yrken. Endast ”sjukvårdande behandling”, vilket utgör ett självständigt gemenskapsrättsligt begrepp undantas.

EG-domstolens slutsats var att det aktuella undantaget är tillämpligt på läkartjänster som i huvudsak har till syfte att skydda den berörda personens hälsa då tjänsterna består i att:

• genomföra läkarundersökningar av enskilda på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag,

• genomföra blodprov eller andra kroppsliga prover för att undersöka förekomsten av virus, infektioner eller andra sjukdomar, på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag, eller

• utfärda hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa.

• EG-domstolens konstaterade vidare att det aktuella undantaget inte är tillämpligt på läkartjänster som består i:

• utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension,

• genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta ett medicinskt sakkunnigutlåtande i frågor om skadeståndsansvar och bedömning av den skada som vållats enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för personskada,

• upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs,

• genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta sakkunnigutlåtanden från läkare i frågor om medicinsk felbehandling på uppdrag av personer som överväger att väcka talan i domstol,

• upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs.

EG-domstolens dom klargör att utan att någon läkarundersökning genomförs, kan det inte vara fråga om undantagen sjukvård. EG-domstolens dom kan bland annat få betydelse för s.k. företagshälsovård. Företagshälsovård utgör normalt inte sjukvård enligt ML, eftersom det vanligtvis endast handlar om att medverka i skyddsarbetet, att kartlägga rådande arbetsmiljöförhållanden och att genom olika former av hälsouppföljning medverka till en förbättrad arbetsmiljö. Inom ramen för företagshälsovården kan emellertid även tillhandahållas sjukvård som kan vara undantaget i ML:s mening. I svensk praxis (Kammarrättens i Stockholm dom 2002-11-01, mål nr 3522-2001), har hälsoundersökningar och vaccinationer som tillhandahålls inom företagshälsovård ansetts vara mervärdesskattefri sjukvård. Domen är dock överklagad till Regeringsrätten.

Mål C-212/01 Margarete Unterpertinger och Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter rörde frågan om undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 13A.1(c) i det sjätte direktivet ”sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare” är tillämpligt på en tjänst som en läkare tillhandahåller i form av upprättande av ett sakkunnigutlåtande angående en persons hälsotillstånd för att tillstyrka eller avstyrka en begäran om utbetalning av invaliditetspension. Fråga var också om den omständigheten att den sakkunnige läkaren hade befullmäktigats av en domstol eller av ett pensionsförsäkringsorgan hade någon inverkan i detta avseende.

Enligt EG-domstolens bedömning är det syftet med en läkartjänst som är avgörande för om den ska undantas från mervärdesskatteplikt enligt det sjätte direktivet. För att undantaget ska vara tillämpligt krävs att tjänstens huvudsakliga syfte är att skydda hälsan, vilket innefattar att bevara och återställa. Undantaget är inte tillämpligt om tjänsten endast tillhandahålls för att ett beslut som har rättsverkningar ska kunna fattas. När en tjänst består i att upprätta ett sakkunnigutlåtande står det enligt EG-domstolen klart att det huvudsakliga syftet med en sådan tjänst inte är att skydda hälsan hos en person, även om det sker en fysisk undersökning av patienten eller en analys av hans medicinska historia. En sådan tjänst omfattas således inte av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13A.1(c). I detta avseende saknade det enligt EG-domstolens bedömning betydelse om sakkunnigutlåtandet utfärdas i syfte att användas för en talan i domstol om beviljande av en invaliditetspension, om sakkunnigläkaren har befullmäktigats av en domstol eller av ett pensionsförsäkringsorgan eller om kostnaderna för utlåtandet enligt nationell rätt ska ersättas av ett sådant organ.

Ett grundläggande krav för att det ska kunna bli fråga om undantagen sjukvård är att en läkarundersökning genomförs. Det förevarande målet innebär även att syftet med tjänsten måste undersökas för att bedöma mervärdesskatteplikten avseende en läkares tjänster. I EG-domstolens dom C-307/01 Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd och Commissioners of Customs & Excise slogs fast att läkarundersökningar som genomförs på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag kan omfattas av undantaget för sjukvård. Förevarande mål gör dock klart att läkarundersökningar som görs för att användas för en talan i domstol avseende invaliditetspension inte omfattas av undantaget.

3 Omsättningsland

Mål C-438/01 Design Concept SA och Flanders Expo SA rörde frågan om omsättningsland för reklamtjänster. Design Concept, som agerade för det luxemburgska finansministeriets räkning, gav inom ramen för en handelsmässa för verksamma inom hotell-, restaurang- och cafébranschen, Flanders Expo i uppdrag att utföra olika tjänster. Tjänsterna innefattade att uppföra två stånd, att städa dem under utställningen och att ställa personal till förfogande för materialtransport. Flanders Expo var etablerat i Belgien.

Flanders Expo fakturerade Design Concept priset för sina tjänster inklusive belgisk mervärdesskatt. Det sistnämnda bolaget betalade emellertid beloppet exklusive mervärdesskatt och angav som skäl för detta att de tjänster som hade tillhandahållits var reklamtjänster och att Design Concept inte var beläget i samma medlemsstat som Flanders Expo, tjänsterna skulle anses vara tillhandahållna där det bolag som mottog tjänsterna var etablerat, det vill säga Luxemburg (i enlighet med artikel 9.2(e) i det sjätte direktivet). Design Concept ansåg sig således inte vara skyldigt att betala den mervärdesskatt som Flanders Expo i Belgien utkrävde av bolaget.

I målet var aldrig fråga om de tillhandahållna tjänsternas karaktär, varför EG-domstolen inte prövade huruvida de aktuella tjänsterna verkligen utgjorde reklamtjänster i mervärdesskattehänseende. Domstolen utgick istället ifrån att det gällde reklamtjänster och fann då att de tjänster som Flanders Expo SA tillhandahöll skulle omfattas av artikel 9.2(e). Detta trots att tjänsterna vidarefakturerades från Design Concept till en annonsör utan att Design Concept tillhandahöll någon vara eller tjänst vari kostnaden för de tjänster som Flanders Expo SA tillhandahöll kunde sägas ingå. Artikel 9.2(e) i det sjätte direktivet ska sålunda tillämpas på den förste tjänsteleverantörens tillhandahållande av tjänster till den mellanliggande tjänstemottagaren.

Omsättningsland för bland annat reklamtjänster behandlas i 5 kap. 7 § ML. Frågan vilket land som har beskattningsrätten för ett tjänstetillhandahållande avgörs således av vad för typ av tjänst som tillhandahålls, vilket ofta leder till svåra gränsdragningsproblem. Enligt rättspraxis i Sverige ska exempelvis tillhandahållande av mässplatser betraktas som reklamtjänster varför arrangören inte ska debitera svensk mervärdesskatt i fakturan till utländska kunder. I de flesta andra medlemsländer, beskattas tillhandahållande av mässplatser i det land mässan arrangeras. I den här aktuella domen var dock inte fråga om de aktuella mässtjänsterna utgjorde reklamtjänster eller ej i mervärdesskattehänseende. Fråga var istället om det ska påverka bestämmande av beskattningslandet för reklamtjänster om köparen vidarefakturerar reklamtjänsten till en kund i sitt land utan prispålägg. På den frågan svarade EG-domstolen att det saknar betydelse att köparen vidarefakturerar tjänsten. En reklamtjänst beskattas där kunden är etablerad om denne är en näringsidkare. Kunden i detta fall är mellanmannen.

C-155/01 Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL och Finanzlandesdirektion für Tirol rörde ett i Österrike etablerat bolag (Cookies World) som bedrev handelsverksamhet. Bolaget hade leasat en personbil av ett tyskt företag och använt denna för yrkesmässig verksamhet i Österrike. Skattemyndigheten i Österrike fastställde genom beslut mervärdesskatten för Cookies World och inräknade därvid hyran för personbilen i den skattepliktiga omsättningen (förvärvsbeskattning). Frågan i målet var om den aktuella billeasingen skulle beskattas i Österrike eller inte.

EG-domstolen konstaterade att hyra av fordon utgör ett tillhandahållande av en tjänst, och att platsen där den skatterättsliga anknytningen föreligger bestäms i enlighet med artikel 9 i det sjätte direktivet. Enligt artikel 9 gäller att vid hyra av alla slags transportmedel ska beskattning ske i det land där uthyraren av transportmedlet har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe, och inte den plats där den uthyrda varan nyttjas. Ett bolag som är etablerat i en medlemsstat och som hyr ut eller leasar ett visst antal bilar till kunder som är etablerade i en annan medlemsstat kan inte med anledning av denna uthyrning anses förfoga över ett fast driftställe i den andra medlemsstaten (se mål C-190/95 ARO Lease).

EG-domstolen konstaterade att under de omständigheter som förelåg i fallet, skulle fordonsleasingen anses ha tillhandahållits i Tyskland. Följaktligen skulle mervärdesskatt endast betalas i Tyskland och ej dessutom i Österrike, oavsett om nationell lagstiftning stadgar annorlunda.

Enligt Österrikisk lagstiftning ankom det på Cookies World att redovisa mervärdesskatt på leasingen. Enligt EG-domstolen var både ut- och inhyrningen delar av samma ekonomiska transaktion, för vilken skattskyldighet föreligger för leasegivaren i Tyskland enligt det sjätte direktivet. Leasingen skulle således enbart redovisas av leasegivaren i Tyskland. Ett annat resultat hade lett till dubbelbeskattning, vilket skulle strida mot principen om skatteneutralitet. Domen innebär ett klargörande för hur beskattning ska ske av vissa tjänster som bedöms olika i medlemsländerna. Exempelvis anses i de flesta andra medlemsländer att en mässtjänst ska beskattas i det land där mässan arrangeras (motsvarande 5 kap. 8 § ML). I Sverige anses sådana tjänster enligt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (1998-04-20) vara hänförliga till 5 kap 7 § ML varför beskattning ska ske i förvärvarens land. Om då ett svenskt företag faktureras lokal mervärdesskatt i annat medlemsland kan med stöd i denna EG-dom förvärvsbeskattning inte ske i Sverige. Motsvarande kan även gälla bland annat utbildningstjänster.

4 Skattesats och beskattningsunderlag

I mål C-398/99 Yorkshire Co-operatives Ltd. och Commissioners of Customs & Excise tolkade EG-domstolen artiklarna 11A.1(a) och 11C.1 i det sjätte direktivet. De aktuella artiklarna rör beräkningen av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Frågan i målet var hur beskattningsunderlaget hos en detaljhandlare (Yorkshire) skulle fastställas när viss del av en varas pris betalats med rabattkupong som utställts av tillverkaren av varan och tillverkaren i sin tur betalat detta belopp till detaljhandlaren.

Bakgrunden var följande. Inom ramen för Yorkshires verksamhet togs rabattkuponger emot, som var utfärdade av olika tillverkare. Kupongerna distribuerades till allmänheten antingen direkt eller i form av kuponger som kunde klippas ur olika skrifter (tidskrifter, tidningar med mera). På varje kupong angavs antingen ett visst belopp eller ett sätt att räkna fram ett belopp. Kupongen gjorde det möjligt för kunden att hos vissa detaljhandlare köpa den på kupongen angivna varan till normalt försäljningspris minus prisnedsättningen. På kupongerna angavs även instruktioner till detaljhandlarna om hur de skulle gå till väga för att få betalning från tillverkarna med ett belopp som motsvarade de mottagna kupongernas nominella värde. Varorna som angavs på kupongerna såldes till normalt detaljhandelspris, vilket innebar att den kund som inte hade någon kupong fick betala det normala detaljhandelspriset.

EG-domstolen hänvisade inledningsvis till mål C-427/98 kommissionen mot Tyskland. I punkt 46 i den domen slogs fast att om en del av vederlaget för en leverans rent praktiskt inte lämnats av slutkonsumenten själv, utan ställts till detaljhandlarens förfogande för slutkonsumentens räkning av en tredje part, så saknar detta betydelse när det gäller att fastställa beskattningsunderlaget för detaljhandlaren. Beskattningsunderlaget för den som tar emot kupongerna får inte vara lägre än det kapitalbelopp som denne faktiskt erhåller för sin leverans. Detta innebär att beskattningsunderlaget utgörs av det pris som slutkonsumenten har betalat med tillägg för det belopp som tillverkaren återbetalar till detaljhandlaren.

EG-domstolen fann således, med hänvisning till tidigare praxis, att även värdet på rabattkupongen ska inkluderas i beskattningsunderlaget.

Det ovan angivna målet C-427/98 kommissionen mot Tyskland rörde en anmälan från kommissionen, där man förklarade att Tyskland bröt mot bestämmelserna i sjätte direktivet genom att inte tillåta att en tillverkare, som ger ut rabattkuponger åt konsumenter, att vid inlösen av kupongerna reducera sitt beskattningsunderlag. Tyskland medgav därmed inte de skattskyldiga att korrigera sin redovisning i enlighet med vad domstolen hade ansett tillämpligt i domen i målet C-317/94 Elida Gibbs. Det aktuella målet rör detaljhandlarens beskattningsunderlag och inte tillverkarens. Målet befäster dock ändå principen att det är det belopp som varje led i transaktionskedjan faktiskt erhåller för sin leverans (inom EG-rätten ofta omnämnt ”det subjektiva vederlaget”) som ska utgöra beskattningsunderlaget i fall då rabattkuponger används som betalningsmedel av konsumenten och sedan löses in mot betalning.

I mål C-384/01 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Frankrike behandlade EG-domstolen en talan om fördragsbrott för felaktig implementering av artiklarna 12.3(a) och (b) i det sjätte direktivet. Enligt artikel 12.3(a) ska grundskattesatsen för mervärdesskatt uppgå till minst 15 %. Enligt artikel 12.3(b) får dock medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats på tillhandahållande av naturgas och elektricitet.

I talan om fördragsbrott mot Frankrike hävdade kommissionen att Frankrike brutit mot dessa artiklar genom att tillämpa en reducerad skattesats på själva abonnemangsavgiften för distribution av naturgas och el, medan grundskattesatsen tillämpades för tillhandahållande av energi utöver den minimikvantitet som ingick i grundabonnemanget. Enligt kommissionens mening kunde ifrågasättas om abonnemang på leverans av el och naturgasbränsle som distribueras via offentliga nät kan kvalificeras som tillhandahållande av naturgas och elektricitet i direktivets mening. Kommissionen frågade sig huruvida abonnemangsavgiften inte snarare borde kvalificeras som vederlag för en särskild prestation som omfattar de fasta kostnader som inte avser tillhandahållandet av energi. Kommissionen frågade sig också om det var förenligt med neutralitetsprincipen att tillämpa olika skattesatser på grundabonnemanget och övrigt tillhandahållande av energi.

EG-domstolen menade att kommissionen inte visat att de franska reglerna i dessa båda avseenden var oförenliga med direktivet och ogillade därför talan om fördragsbrott. Kommissionen hade, enligt EG-domstolen, inte visat att tillämpningen av en reducerad skattesats på enbart abonnemanget, som ger abonnenterna rätt till en minimikvantitet elektricitet, förutsätter att denna reducerade skattesats tillämpas på samtliga slag av tillhandahållanden av energi. Kommissionen hade inte heller på ett övertygande sätt argumenterat för att abonnemanget inte i något fall kunde anses vara ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende.

Frågan om en fast abonnemangsavgift skulle bedömas på samma sätt som själva tillhandahållandet av elektricitet eller naturgas i mervärdesskattehänseende är principiellt intressant. Om EG-domstolen hade dömt i denna del, så hade domen fått stor betydelse för hur abonnemangsavgifter, inträdesavgifter etc. ska bedömas i förhållande till ett senare tillhandahållande. Kommissionen hade dock i detta avseende endast givit uttryck för sin skepsis, framfört hypotetiska resonemang och aktualiserat frågeställningar, varför EG-domstolen ogillade talan. Det ska till läggas att i Sverige tillämpas inte en reducerad skattesats på tillhandahållanden av naturgas och elektricitet.

Mål C-109/02 Europeiska gemenskapernas kommission mot Förbundsrepubliken Tyskland rörde tillämpningen i tysk rätt av en reducerad mervärdesskattesats om 7 procent för tjänster som tillhandahålls av teatrar, orkestrar, kammarmusikensembler, körer och museer, samt för teaterföreställningar och konserter som arrangeras av andra företag. Denna reducerade skattesats tillämpades i tysk praxis på solister endast när de samtidigt arrangerade konserten. De tjänster som solister tillhandahåller en konsertarrangör var däremot underkastade grundskattesatsen för mervärdesskatt (16 %).

EG-domstolen gjorde följande bedömning. Artikel 12.3(a) tredje stycket i sjätte direktivet innebär att medlemsstaterna kan tillämpa en reducerad mervärdesskattesats för vissa varor och vissa tjänster som omnämns i bilaga H till samma direktiv. Beslutet att utnyttja denna rättighet omfattas med andra ord av medlemsstaternas behörighet. Medlemsstaterna måste härvid iaktta principen om skatteneutralitet. Det framgår av fast rättspraxis att denna princip utgör hinder bland annat mot att liknande och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende, varför nämnda varor eller tjänster ska beskattas med en enhetlig skattesats (se mål C-267/99 Adam). I bilaga H används begreppet utövande konstnärer, vilket enligt EG-domstolen får anses omfatta såväl solister som musikensembler. Antalet personer som uppträder på scen saknar härvid betydelse. Det finns i övrigt inget i bilaga H som möjliggör att en sådan åtskillnad görs, som den tyska staten gör. Förbundsrepubliken Tyskland hade därmed underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 12.3(a) tredje stycket i sjätte direktivet.

EG-domstolen tillämpar i domen samma synsätt som kommit till uttryck i tidigare praxis (se t.ex. C-2/95 SDC), nämligen att en tjänst i mervärdesskattehänseende inte ska bedömas utifrån vem som utför den, utan utifrån transaktionens karaktär. Mot bakgrund av det aktuella målet, skulle Regeringsrättens dom i mål RÅ 2002 ref 9 kunna anses vara felaktig. Regeringsrätten gjorde i det målet en subjektsbedömning vad gäller skatteplikten för ”en utövande konstnärs framförande av ett konstnärligt verk”. Ett bolag ansågs i det målet inte kunna vara en sådan utövande konstnär.

5 Övrigt

I mål C-149/01 Commissioners of Customs & Excise och First Choice Holidays plc tolkade EG-domstolen artikel 26.2 i det sjätte direktivet angående reglerna om s.k. vinstmarginalbeskattning för tjänster som tillhandahålls av resebyråer. Frågan var om researrangören First Choice Holidays hade betalat för mycket mervärdesskatt till staten till följd av rabatter som lämnats av en resebyrå som agerade som mellanman avseende de aktuella resorna.

First Choice Holidays arrangerade paketresor genom att sätta samman och köpa in de olika delar som dessa består av. Slutprodukten såldes till resenärer genom resebyråer, med vilka First Choice Holidays har tecknat agenturavtal. De agenturavtal som First Choice Holidays slöt med resebyråerna innehöll inga bestämmelser om det pris till vilket resebyråerna fick sälja resorna. Resebyråerna kunde fritt välja att sälja resorna till priser som var nedsatta i förhållande till de priser som anges i First Choice Holidays resekataloger. Resebyråerna rabatterade rutinmässigt resor utan att detta först godkändes av First Choice Holidays i det enskilda fallet. I agenturavtalen föreskrevs emellertid att First Choice Holidays skulle erhålla fullt katalogpris från resebyrån och att resebyrån hade rätt till en provision som motsvarade en viss procent av katalogpriset, vanligen 10 procent. När en semesterresa hade sålts, utfärdade First Choice Holidays en kundfaktura, som skickades till resebyrån. På den del av denna som var avsedd för resenären angavs katalogpriset för semesterresan, utan uppgifter om någon rabatt eller provision. När resebyrån vidarebefordrade denna del till resenären bifogade den antingen ett dokument som angav resans verkliga pris, efter avdrag för rabatt, eller också ändrade den fakturan för hand så att det sistnämnda priset framgick. Ofta kände First Choice Holidays inte till vilken rabatt som eventuellt hade beviljats och således inte heller vilket pris som resenären hade betalat. First Choice Holidays erhöll alltid katalogpriset. Sänkningen av priset till kunden berodde på att resebyrån avstod från viss del av sin egen provision till förmån för kunden.

De speciella reglerna om vinstmarginalbeskattning för resebyråer har införts för att en tillämpning av de allmänna reglerna skulle medföra praktiska svårigheter för dessa företag med hänsyn till tjänsternas mångfald och det faktum att de ska utföras på olika platser (olika länder). Enligt EG-domstolen är det inte alls nödvändigt att avvika från den allmänna regeln i artikel 11A.1(a) i det sjätte direktivet, i vilken det för bestämning av beskattningsunderlaget hänvisas till begreppet vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part, för att uppnå detta syfte. Med begreppet vederlag i denna bestämmelse, åsyftas det subjektiva värdet, det vill säga vad som verkligen har uppburits i varje konkret fall. Detta innebar, enligt EG-domstolen, att det ytterligare belopp som resebyrån betalar till researrangören (First Choice Holidays) utöver det pris som betalats av resenären (motsvarande rabatten som resebyrån beviljat resenären) ska omfattas av begreppet ”det totala belopp som ska betalas av den resande” i den mening som avses i artikel 26.2.

Resebyrån avstod i detta fall från en del av sin provision för att lämna rabatt till resenären. Detta medförde att den provision som resebyrån avstod ifrån skulle läggas till det pris resenären betalade och utgöra det totalbelopp som researrangören First Choice Holidays erhöll. Till följd av detta hade inte First Choice Holidays betalat för mycket mervärdesskatt oavsett de av resebyråerna lämnade rabatterna. EG-domstolens dom är intressant, då den slår fast att det är det belopp som en tillhandahållare av resetjänster faktiskt erhåller för sin leverans (inom EG-rätten ofta omnämnt ”det subjektiva vederlaget”) som ska användas vid framräknandet av beskattningsunderlaget i vinstmarginalbeskattad verksamhet.

De förenade målen Elliniko Dimosio och Maria Karageorgou (C-78/02), Katina Petrova (C-79/02) och Loukas Vlachos (C-80/02), rörde frågan om rätten till korrigering av felaktigt redovisad utgående skatt.

Målen rörde tre översättare som hade utfört översättningsarbete åt den grekiska staten. Då betalning skedde till översättarna höll den grekiska staten inne mervärdesskatt som översättarna enligt den grekiska statens mening var skyldiga att redovisa. Enligt den grekiska statens bedömning var översättarna att anse som beskattningsbara personer i mervärdesskattehänseende (enligt artikel 4 i det sjätte direktivet) vid sina tillhandahållanden av tjänster. Genom en senare dom i grekisk domstol framkom att översättarna skulle anses vara anställda av den grekiska staten, vilket fick till följd att översättarna inte skulle vara att anse som beskattningsbara personer enligt artikel 4. Den grekiska staten vägrade återbetalning av mervärdeskattebeloppen till översättarna, varvid målet till slut hamnade i EG-domstolen.

EG-domstolen gjorde inledningsvis bedömningen att ett belopp som anges som mervärdesskatt på en faktura inte anses som mervärdesskatt om personen av misstag tror att han eller hon tillhandahåller tjänsterna i egenskap av självständig näringsidkare när det i praktiken föreligger ett anställningsförhållande. Vid rättelse av ett sålunda angivet belopp, föreligger enligt EG-domstolen, ingen risk för skattebortfall inom mervärdesskattesystemet. Det är följaktligen inte nödvändigt att visa att fakturautställaren var i god tro för att det felaktigt fakturerade beloppet skulle kunna rättas. EG-domstolens slutsats var således att det sjätte direktivet inte utgjorde hinder för återbetalning av ett sådant felaktigt debiterat belopp.

Även om denna dom utgår ifrån frågeställningen om de aktuella personerna var s.k. ”skattskyldiga personer” i mervärdesskattehänseende, måste den vara tillämpbar på alla situationer där mervärdesskatt redovisats trots att skattskyldighet inte förelegat. Domen får därmed direkt inverkan på svensk mervärdesskatterättslig praxis. Enligt uppgift har skattemyndigheten i Stockholm beslutat att inte återbetala tidigare redovisad utgående skatt för transaktioner som inte medfört skattskyldighet om inte den skattskyldige krediterar mervärdesskatten till sina kunder. Ett sådant krav bör således vara i strid med den ovan refererade domen.

Jan Kleerup