I denna artikel diskuterar vi när en överlåtelse av enskild näringsverksamhet skall klassificeras som köp eller gåva. Frågan har nu blivit än mer intressant eftersom dels reglerna om underprisöverlåtelser införts och dels reglerna om räntefördelning m.m. nyligen ändrats för att underlätta generationsskifte.

1 Inledning

1.1 Allmänt

Från och med inkomståret 2005 har reglerna om räntefördelning, periodiseringsfonder och expansionsfond ändrats i syfte att underlätta generationsskifte av enskild näringsverksamhet. Förändringarna innebär att sparad räntefördelning, periodiseringsfonder och expansionsfond kan överföras från en enskild näringsverksamhet till en annan.1

Den nya lagtexten är klar, det är enbart vid överlåtelser genom benefika fång som dessa poster kan tas över. Såvitt avser livstidsöverlåtelser där vederlaget understiger marknadsvärdet kan dock ett antal gränsdragningsproblem uppstå.2 Det är långt ifrån alltid lätt att avgöra om fånget skall klassificeras som köp eller gåva. Detta beror på att vi i Sverige arbetar utifrån två olika principer vid fångesklassificeringen, helhetsprincipen3 respektive delningsprincipen. Framför allt när det gäller överlåtelse av lös egendom som räknas som tillgångar i näringsverksamheten kan gränsdragningsproblem aktualiseras.

Fångesbedömningen har också betydelse för om ersättningen skall tas upp som inkomst eller inte.4 Detta avgör sedan i sin tur om övertagaren skall få nya avskrivningsunderlag och nya värden i kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond. Frågan om fångesklassifikation är således mycket central och viktig.5

Vid underpristransaktioner utgår ofta ett visst vederlag. Eftersom vederlagets storlek har betydelse för hur fånget skall klassificeras är det viktigt att bestämma vad som utgör vederlag och hur detta skall värderas. Särskilt intressant är hur olika obeskattade reserver, exempelvis periodiseringsfonder och expansionsfond, skall bedömas i detta sammanhang.

I Skattenytt nr 10 2005 har vi redogjort för de nya reglerna och diskuterat olika tillämpningsproblem. Denna artikel är en följd av den förra men kan även läsas självständigt.

Vi bortser i denna artikel ifrån motsvarande frågeställningar vid överlåtelser genom arv, testamente och bodelning.

Metoden kallas också huvudsaklighetsprincipen.

Kapitalvinstbeskattning i inkomstslaget kapital för näringsfastigheter som utgör kapitaltillgångar eller inkomst av näringsverksamhet för övriga tillgångar. Vi bortser i detta sammanhang från näringsbostadsrätter som utgör lös egendom och vars överlåtelse beskattas i kapital.

I Skattenytt nr 9 2005 diskuterar Christer Silfverberg en närliggande fråga, nämligen blandade överlåtelser av näringsfastigheter till aktiebolag.

1.2 Principiell diskussion

Gränsdragningen mellan å ena sidan köp m.m. (onerösa överlåtelser) och å andra sidan gåvor (benefika överlåtelser) vållar normalt inga problem. En gåva kännetecknas av att en tillgång överlåts utan ersättning och köp av att ersättning lämnas. Det blir svårare att avgöra transaktionens karaktär om det är fråga om en överlåtelse mot vederlag som understiger den överförda tillgångens marknadsvärde.

Utgångspunkten för bedömningen är begreppet gåva. I avsaknad av en särskild definition av gåvobegreppet i IL måste man därför även skatterättsligt falla tillbaka på de allmänna kriterier som brukar läggas till grund för bedömningen av frågan om en gåva föreligger. Är inte samtliga kriterier uppfyllda är det inte heller skatterättsligt fråga om en gåva.6 Ett sådant synsätt kommer till uttryck särskilt i RÅ 1993 ref. 43 I och II. Regeringsrätten uttalade i målen, som gällde en överlåtelse till underpris till ett aktiebolag, att det avgörande för frågan om en gåva skall anses föreligga vid den skatterättsliga gränsdragningen är om de allmänna kriterierna för gåva är uppfyllda.7

För att en gåva skall anses föreligga brukar krävas att fyra villkor samtidigt är uppfyllda, nämligen för det första att det föreligger en överföring av förmögenhet varigenom mottagaren berikas, för det andra att den andra partens förmögenhet minskas, för det tredje att transaktionen sker frivilligt och för det fjärde att det föreligger en benefik avsikt, en s.k. gåvoavsikt.

Normalt är det enkelt att avgöra om det föreligger en förmögenhetsöverföring. Om ersättning betalas i samband med överlåtelsen är det fråga om ett blandat fång, dvs. överlåtelsen innehåller både inslag av betalning och vederlagsfri överföring av egendom. Förmögenhetsöverföringen utgörs då av värdeskillnaden mellan gåvoegendomens värde och vederlaget.

Med gåvoegendomens värde torde i detta sammanhang anses tillgångens marknadsvärde. Det är detta värde som normalt används i civilrätten. Skattemässiga värden är främmande i civilrätten.

Om det civilrättsligt är fråga om en gåva är nästa frågeställning om detta är fallet även inkomstskatterättsligt. När tillgången överlåts mot viss ersättning kan gränsdragningsproblem uppkomma. Den inkomstskatterättsliga klassificeringen av överlåtelsen baseras i huvudsak på två olika grundläggande principer, helhetsprincipen och delningsprincipen.

Helhetsprincipen innebär att överlåtelsens huvudsakliga karaktär styr klassificeringen, varvid man jämför egendomens värde och vederlagets storlek. Uppgår vederlaget minst till egendomens värde är överlåtelsen i sig onerös (köp) och om vederlaget understiger egendomens värde är överlåtelsen i sin helhet benefik (gåva). Klassificeras förvärvet som gåva bortser man vid inkomstbeskattningen normalt från vederlaget och mottagaren övertar överlåtarens anskaffningsutgift för egendomen, kontinuitetsprincipen.

Delningsprincipen innebär att transaktionen delas upp i två delar, en köpedel och en gåvodel. Uppdelningen går till så att vederlaget för egendomen ställs i relation till egendomens värde. Kvoten utgör sedan skiljelinje mellan den onerösa och benefika delen.

Jfr Carlsson, Silfverberg och Stenman, Generationsskiften och blandade fång, tredje upplagen , s. 21.

Motsvarande resonemang finns i bl.a. RÅ 2001 ref. 2 som också gällde överlåtelse till ett aktiebolag. Se också Silfverberg, Skattenytt 2005 s. 496 ff.

2 Närmare om fångesklassificeringen

2.1 Inledning

Sett ur fångesklassificeringssynpunkt måste man skilja mellan överlåtelser av näringsfastigheter som utgör kapitaltillgång och övriga tillgångarna i näringsverksamheten. Detta har sin grund i det faktum att avyttringsbeskattningen för förstnämnda kategori av näringstillgångar sker i inkomstslaget kapital medan avyttringar av den senare kategorins tillgångar beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Som framgår av den fortsatta diskussionen måste även lagerfastigheter brytas ut och prövas separat.8

Det är alltså nödvändigt att vederlaget för företaget fördelas mellan olika tillgångskategorier och i förlängningen också de olika tillgångarna som överlåts. Detta gäller oberoende av om överlåtelsen sker samtidigt eller separat respektive om överlåtelserna dokumenteras i en eller flera handlingar. Normalt torde parterna själva reglera fördelningen av vederlaget i sitt avtal och denna fördelning bör kunna accepteras upp till marknadsvärdet för respektive tillgång. Endast i undantagsfall torde det därmed vara möjligt med justeringar.9

När vederlaget fördelats mellan de olika tillgångsslagen är nästa frågeställning efter vilken eller vilka principer bedömningen skall göras och hur de överförda tillgångarna skall värderas.

Se avsnitt 2.2.2 nedan.

Jfr RÅ 1957 Fi 730 där Regeringsrätten accepterade en uppdelning i samband med att inventarier övertogs mot vederlag och spannmålslagret vederlagsfritt.

2.2 Överlåtelse av fast egendom

2.2.1 Fast egendom som utgör kapitaltillgång i näringsverksamhet

Enligt etablerad praxis görs den inkomstskattemässiga fångesklassificeringen för fastigheter utifrån en jämförelse mellan fastighetens taxeringsvärde och vederlaget. Om vederlaget överstiger överlåtelseårets taxeringsvärde är det, även om det civilrättsligt är fråga om en gåva, inkomstskatterättsligt alltid fråga om en avyttring. Detsamma gäller om vederlaget motsvarar nämnda taxeringsvärde. I övriga fall räknas däremot överlåtelsen som gåva. Avsaknad av gåvoavsikt medför emellertid att även överlåtelser för vederlag understigande taxeringsvärdet klassifice ras som köp. För nu aktuella fastigheter tillämpas således helhetsprincipen där fångets huvudsakliga karaktär bestämmer helheten.10

RN 1965 5:3, RÅ 1969 ref. 2 och RÅ 1981 1:29.

2.2.2 Lagerfastigheter

Fångesklassificeringen i äldre praxis har i princip samma innebörd för lagerfastigheter som för fastigheter som utgör kapitaltillgångar, nämligen dels att helhetsprincipen gäller och dels att överlåtelseårets taxeringsvärde används som jämförelsevärde. I ett förhandsbesked från år 198511 var det fråga om en byggmästare som genom gåva skulle överlåta sina lagerfastigheter. Gåvotagarna skulle överta ansvaret för de skulder som var hänförliga till rörelsen. Skulderna, som ansågs hänförliga till rörelsen, översteg fastigheternas skattemässiga restvärden men understeg fastigheternas taxeringsvärde. Något ytterligare vederlag utgick inte. I sitt av Regeringsrätten ej ändrade förhandsbesked anförde nämnden att överlåtelsen, med hänsyn till vad som i ärendet upplysts om bl.a. det sammanlagda taxeringsvärdet på de till rörelsen hänförliga fastigheterna, skulle anses i sin helhet utgöra gåva. Därmed skulle inte någon inkomstbeskattning aktualiseras hos givaren.12 Det bör dock påpekas att målet avgjorts innan nuvarande reglering av underprisöverlåtelser infördes.

I RÅ 2004 ref. 42 prövade Regeringsrätten återigen frågan och nu utifrån den nya skattemiljön. I målet skulle förvärvaren överta skulder hänförliga till fastigheterna som översteg fastigheternas skattemässiga värde men understeg deras taxeringsvärde. Såvitt nu är aktuellt var det fråga dels om överlåtelsen skulle föranleda någon inkomstbeskattning av överlåtaren med utgångspunkt från det av bolaget erlagda vederlaget och dels om medgivna värdeminskningsavdrag på fastigheterna skulle återföras till beskattning.

Efter att ha redogjort för hittillsvarande principer och praxis konstaterade domstolen att reglerna i 23 kap. IL tillsammans med dess förarbeten13 indikerar att hittillsvarande praxis skall överges. I en sådan situation som var aktuell i målet skall därmed beskattningen ske på grundval av det avtalade vederlaget.

Mot en sådan förändring talar det faktum att detta inte kommit till uttryck i lagtexten för andra fall än de som avses i 23 kap. 10 § IL. Även utformningen av 53 kap. 3 och 4 §§ IL talar enligt Regeringsrätten mot en ändrad praxis. Denna lagreglering innebär att fastighetsöverlåtelser av gåvokaraktär mot ett vederlag som understiger det skattemässiga värdet behandlas som avyttring medan överlåtelse mot ett högre vederlag behandlas som gåva om detta understiger fastighetens taxeringsvärde.14

Regeringsrätten fann vid sin prövning ”att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet.” Överlåtaren skall därför inte beskattas trots att vederlaget överstiger tillgångarnas skattemässiga värde. Överlåtelsen behandlas således inte som en avyttring och av detta följer också att återföring av värdeminskningsavdrag inte skall ske.

Det bör noteras att domstolen i sin genomgång av hittillsvarande praxis särskilt betonar att skattefriheten i vart fall gäller överlåtelser av en hel verksamhet med däri ingående fastigheter, dvs. ett fall som det nu aktuella. Någon skillnad i detta avseende torde inte göras om det är en verksamhetsgren15 som överlåts. Det bör också noteras att i de rättsfall som finns vad gäller lagerfastigheter har vederlaget endast bestått av övertagande av skulder. Sett ur IL:s synvinkel borde bedömningen inte bli annorlunda om vederlaget utgår i annan form.

Sammanfattningsvis krävs vid överlåtelser med gåvoinslag av lagerfastigheter en lagändring för att beskattning skall kunna ske i de fall vederlaget understiger taxeringsvärdet. Ett undantag från detta utgör dock givetvis den situationen att vederlaget också understiger det skattemässiga värdet. I enlighet med 23 kap. 10 § IL beskattas skillnaden vilket gör att något förlustavdrag inte kan påräknas.16

RSV/DT 1985:6.

Jfr även RÅ 1988 not 710 och RÅ 1989 ref. 12 där utgång och resonemang var desamma.

Prop. 1998/99:15 s. 149f.

Noterbart är att 53 kap. avser inkomstslaget kapital och inte lagerfastigheter, jfr. i sammanhanget RÅ 2001 ref. 2 och Silfverberg, Skattenytt s. 495 ff.

Angående det i många sammanhang viktiga begreppet ”verksamhetsgren” kan främst hänvisas till P.Nilsson Skattenytt 2003 s. 843–857. Se också Silfverberg Skattenytt 1999 s. 513, Rydin-P.Nilsson Skattenytt 1999 s. 481 samt U.Nilsson-Uggla Svensk Skattetidning 2003 s. 302

Detta lagrum diskuteras mer ingående i det följande avsnittet 2.3.2.

2.2.3 Slutsatser

När det gäller överlåtelse av fastigheter är praxis klar. Om vederlaget understiger fastighetens taxeringsvärde och de allmänna villkoren för gåva är uppfyllda föreligger inkomstskattemässigt en gåva. Detta får givetvis effekt när vinstberäkningen skall ske och när det skall bestämmas vilket belopp som skall tas upp. Det finns inte anledning att tro att bedömningen blir annorlunda när det skall avgöras om sparad räntefördelning respektive periodiseringsfonder och expansionsfond kan överföras. Är det gåva enligt ovanstående kan dessa poster överföras under förutsättning att övriga villkor också är uppfyllda.

2.3 Lös egendom i näringsverksamhet

2.3.1 Inledning

Även i detta fall sker beskattningen av avyttringar i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta innebär också att reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL och reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL är tillämpliga.

Inledningsvis kan konstateras att vid en överlåtelse av enstaka tillgångar17 i näringsverksamhet är det inte möjligt att överföra varken sparad räntefördelning, periodiseringsfonder eller expansionsfond. Till detta kommer uttagsbeskattning, dvs. överföringen behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.18 Mot denna bakgrund är det inte intressant att ytterligare beröra denna situation.

Den fortsatta diskussionen koncentreras på överlåtelser av hela näringsverksamheten eller en verksamhetsgren. I dessa situationer är det nämligen möjligt att överföra sparad räntefördelning och fonder, om fånget bedöms vara benefikt.

Ställt i motsats till överlåtelse av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller ideell andel av näringsverksamheten respektive verksamhetsgrenen.

Se 22 kap. 7 § IL samt 22 kap. 11 §, 23 kap. 3 § och 17 § IL.

2.3.2 Ersättningen överstiger inte skattemässigt värde

Först kan särskilt noteras regleringen i 23 kap. 10 § IL, varav framgår att

”Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.”

Ur civilrättslig synvinkel saknar det betydelse om vederlaget understiger, är lika med eller överstiger det skattemässiga värdet. Klassificeringen sker utifrån marknadsvärdet. Är villkoren för gåva uppfyllda skall överlåtelsen ur civilrättslig synvinkel klassificeras helt eller delvis som gåva. Fråga är vad som gäller skatterättsligt, dvs. om ifrågavarande bestämmelse på något sätt inskränker gåvoklassificeringen.

Beroende på vilken skatterättslig regel som är föremål för tillämpning kan olika rättsföljder inträda om det är fråga om köp eller gåva. Exempelvis får periodiseringsfonder föras över mellan fysiska personer endast vid benefika fång. Om nämnda överlåtelse skall anses som en avyttring till skattemässigt värde i alla sammanhang skulle det vara omöjligt att överföra periodiseringsfonderna. Till och med vederlagsfria överlåtelser omfattas ju av avyttringsdefinitionen. Detta har naturligtvis inte varit syftet. Det säger sig nästan själv att lagregleringen i 23 kap. 10 § IL inte skall tolkas så att även en vederlagsfri överlåtelse generellt är ett köp till skattemässigt värde. Bestämmelsen tar endast sikte på hur inkomsten av själva överlåtelsen skall beräknas.

Syftet med bestämmelsen är således att reglera kontinuitetsprincipen och neutralisera det förlustavdrag som överlåtelsen till underpris ger upphov till.19 Konsekvensen av regleringen i de fall vederlaget sätts under skattemässigt värde är att förlusten inte kan dras av. Övertagaren tar över överlåtarens skattemässiga värde, precis som vid en renodlad gåva utan vederlag. Vederlaget kan därför, upp till skattemässigt värde, dimensioneras utifrån kapitalbehovet utan skattekonsekvenser.

Om vederlaget inte motsvarar tillgångens skattemässiga värde är det klart att tillgången anses avyttrad för det skattemässiga värdet när det gäller inkomstberäkningen. Överlåtaren skall därför ta upp detta värde i näringsverksamheten. Effekterna kan åskådliggöras med följande exempel. Antag att skattemässigt värde uppgår till 1.000.000 kr och marknadsvärdet till 2.000.000 kr.

Faktiskt vederlag

Skattemässigt vederlag

Inkomst av näringsverksamhet

0

1.000.000

1.000.000 – 1.000.000 = 0

500.000

1.000.000

1.000.000 – 1.000.000 = 0

1.000.000

vederlaget

1.000.000 – 1.000.000 = 0

När resultatet av överlåtelsen skall beräknas saknar överlåtelsens karaktär betydelse så länge ersättningen understiger eller motsvarar den överlåtna tillgångens skattemässiga värde. I samtliga fall skall en ersättning motsvarande skattemässigt värde tas upp. Lagregleringen ger således ingen anvisning för hur fångesklassificeringen skall ske.

Prop. 1998/99:15 s. 150

2.3.3 Ersättningen överstiger skattemässigt värde

Frågan om hur fångesklassificeringen skall ske kan inte besvaras utan att man även tar hänsyn till utfallet av inkomstberäkningen i det fall vederlaget överstiger tillgångens skattemässiga värde. Hur denna situation skall beskattas är inte lagreg lerad varför diskussionen i denna del sker utifrån principer och tillgångarnas värde. Vi fortsätter exemplet och antar att vederlaget i stället är 1.100.000 kr. Som angavs ovan används två olika principer vid inkomstbeskattningen när det gäller att klassificera en överlåtelses karaktär, delningsprincipen respektive helhetsprincipen.

DELNINGSPRINCIPEN

Om denna princip används kan jämförelsen knytas till relationen vederlaget mot marknadsvärde (alternativ a) alternativt mot skattemässigt värde (alternativ b).

Alternativ a:

Kopplingen till marknadsvärde som regelmässigt görs för lös egendom i privatsfären20 leder till följande fångesfördelning, 55 procent är köp och 45 procent är gåva.21 Detta ledde i vart fall tidigare till följande beskattningskonsekvenser för överlåtaren. Den del som är köp redovisades som inkomst, (1.100.000 – 550.00022 =) 450.000 kr, och gåvodelen beskattas inte.23 Uttagsbeskattning kan bli aktuell i detta fall.

Numera gäller 23 kap. 10 § IL. Enligt bestämmelsen anses en tillgång avyttrad för en ersättning motsvarande det skattemässiga värdet om ersättningen understiger det skattemässiga värdet. En samtidig tillämpning av denna bestämmelse och delningsprincipen skulle leda till att den del som är överlåten genom gåva (45 procent) anses avyttrad för skattemässigt värde, dvs. 450 000 kr. Detta medför att överlåtaren skall ta upp (1.100 000 + 450.000 =) 1.550.000 kr som intäkt vilket ger en skattepliktig inkomst på 550.000 kr.

Alternativ b:

Överlåtelsen har i sin helhet skett genom köp och beskattning sker för 100.000 kr.24 Uttagsbeskattning kan emellertid bli aktuell.

Den metod som åskådliggörs i alternativ a motsvarar den som tillämpas för lös egendom i inkomstslaget kapital. Kombinationen av princip och underprisregleringen medför att det vederlag som beskattas överstiger det utbetalade vederlaget, vilket ger en för hög beskattning. Underprisregleringen har således inte tagit sikte på en tillämpning av delningsprincipen.

Alternativ b skulle vara mer praktiskt hanterbar eftersom marknadsvärdering blir obehövlig. Å andra sidan är den metod som illustreras i detta alternativ, med dess koppling till ett annat värde än marknadsvärdet, helt främmande utifrån det civilrättsliga gåvobegreppets synvinkel och därför principiellt omöjlig.

I en kommentar till ett förhandsbesked från 198525 angav Englund att han för sitt vidkommande ansåg det osannolikt att delningsprincipen i något fall skulle komma till användning vid överlåtelse av hel förvärvskälla.26 Vi delar denna bedömning och det finns flera skäl till detta. Enligt vår uppfattning är delnings principen svår och komplicerad att tillämpa. Problemet blir ännu större om bedömningen skall göras tillgång för tillgång. Den riskerar vidare att i kombination med den nuvarande underprisregleringen att leda till alltför hög beskattning. Detta innebär sammantaget att delningsprincipen kan uteslutas ur vår fortsatta diskussion.

HELHETSPRINCIPEN

Den allmänna uppfattningen i litteraturen har hittills varit att vid den inkomstskatterättsliga klassificeringen av överlåtelsen skall helhetsprincipen tillämpas.27 Härvid skall värdet av den samlade överlåtna förmögenhetsmassan jämföras med vederlaget.

Helhetsprincipen innebär att i de fall vederlaget är lika med eller överstiger jämförelsevärdet skall överlåtelsen i dess helhet anses som en avyttring. Om vederlaget understiger samma värde skall överlåtelsen i dess helhet behandlas som gåva. Något avgörande från Regeringsrätten som behandlar problematiken vid överlåtelser av lös egendom finns inte.

En viktig fråga i sammanhanget är vilket värde som utgör jämförelsevärde. I litteraturen hävdas två linjer när egendomens jämförelsevärde skall bestämmas.28 Den ena använder sig av tillgångarnas marknadsvärde vilket innebär att det alltid är fråga om gåva om ersättningen understiger marknadsvärdet. Den andra linjen använder sig av tillgångarnas skattemässiga värde vilket innebär att om ersättningen minst motsvarar tillgångarnas skattemässiga värde klassificeras överlåtelsen i sin helhet som avyttring. I båda fallen krävs givetvis att det civilrättsligt är fråga om gåva.

Englund anser i sin kommentar av det ovan diskuterade förhandsbeskedet från 198529 att det intressanta är att man inte låter de bokförda värdena bli utslagsgivande vid klassificeringen utan att man har en annan utgångspunkt, nämligen tillgångens marknadsvärde. Englund anger avslutningsvis att man inte kan utesluta att nämnden genom att hänvisa till taxeringsvärdena endast velat markera att det stått klart att marknadsvärdena på företagets tillgångar med betryggande marginal överstigit skulderna.30

Pelin31 och Silfverberg32 förespråkar att det skattemässiga värdet utgör jämförelsevärde. Detta innebär att om vederlaget understiger tillgångarnas skattemässiga värde anses tillgångarna i dess helhet överlåtna genom gåva och är vederlaget lika med eller överstiger tillgångarnas skattemässig värde anses de avyttrade. Författarna bygger sina ställningstaganden på den praxis som gällde före reglerna om underprisöverlåtelser m.m. infördes. Effekterna av resonemangen är bl.a. att överstiger vederlaget tillgångarnas skattemässiga värde kommer skillnaden mellan vederlaget och skattemässigt värde att redovisas som inkomst.

Det ovan diskuterade exemplet får också illustrera skillnaden mellan de två jämförelsevärdena. I det första alternativet jämförs vederlaget med marknadsvärdet33 (alternativ c) och i det andra jämförs samma vederlag med tillgångarnas skattemässiga värde (alternativ d).

Alternativ c:

Ersättningen understiger jämförelsevärdet varför fånget utgör gåva. Överlåtelsen är i sin helhet gåva och överlåtaren beskattas inte för skillnaden mellan ersättning och skattemässigt värde. Effekten blir att ”vinsten” på 100.000 kr inte beskattas. Uttagsbeskattning kan emellertid bli aktuellt i detta fall.

Alternativ d:

Vederlaget motsvarar jämförelsevärdet varför överlåtelsen sker genom avyttring. Skillnaden mellan vederlag och skattemässigt värde, dvs. 100.000 kr, beskattas i näringsverksamheten. Uttagsbeskattning kan bli aktuellt även i detta fall.

RÅ 1943 ref. 9 (börsnoterade aktier), RÅ 1983 Ba 14 (aktier i fåmansföretag) och RÅ 1988 ref. 22 (andel i bostadsrättsförening).

Vederlaget på 1.100.000 kr utgör 55 % av marknadsvärdet.

55 % av skattemässigt värde på 1.000.000 kr.

Jfr RÅ 1957 Fi 730.

Vederlaget utgör 100 % av jämförelsevärdet.

Detta berörs mer ingående i avsnitt 2.2.2.

Skattenytt 1989, s. 307.

SOU 2002:52, Beskattning av småföretagare, Del 2, s.174 ff., Englund Skattenytt 1989 s. 307, Rydin Skattenytt 1993 s. 240ff, Silfverberg Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv s. 328 ff och Persson Österman ”Kontinuitetsprincipen ...”, särskilt s. 173–200.

SOU 2002:52, Beskattning av småföretagare, Del 2, s. 181 ff.

Se ovan avsnitt 2.2.2.

Skattenytt 1989, s. 306 ff.

Pelin, Överlåtelse av företag, s. 194

Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, s. 326 ff.

I många fall torde tillgångarnas bokförda värden relativt bra spegla tillgångarnas marknadsvärde. Naturligtvis finns undantag, exempelvis av företaget själv upparbetade immateriella tillgångar.

2.3.4 Slutsatser

När en enskild näringsverksamhet överlåts ter det sig naturligt att tillämpa helhetsprincipen även om tillgångsmassan helt eller delvis består av lös egendom. Ett starkt argument för detta är att principen är praktiskt möjlig att tillämpa.34 Enligt vår uppfattning bör detta gälla även överlåtelser av en verksamhetsgren. Inte minst systematiken i IL talar för att bedömningen skall vara lika i dessa båda situationer.

Det faktum att underprislagstiftningen är uppbyggd utifrån en bedömning för varje enskild tillgång35 och att fördelning av vederlaget mellan de olika tillgångarna i praktiken också krävs förändrar inte att överlåtelsen avser en sammanhållen enhet. Överföring av sparad räntefördelning, periodiseringsfonder och expansionsfond är inte heller kopplad till överföring av vissa skilda näringstillgångar utan villkorad av att en på visst sätt sammanhållen enhet av näringstillgångar förs över. Även detta talar för helhetsprincipen.

Skillnaden mellan de olika jämförelsevärdena är att ”vinsten” på 100.000 kr beskattas i ena fallet men inte i det andra. Detta kan tyckas böra avgöra valet av jämförelsevärde men det bör påpekas att den uppskjutna beskattningen även finns vid fastighetsöverlåtelser.36 Vid en koppling till skattemässigt värde tas vidare ingen hänsyn till att värdeskillnaden mellan marknadsvärde och skattemässigt värde kan vara mycket stor och att det benefika inslaget i överlåtelsen därmed också är stort. Detta är enligt vår uppfattning olyckligt.

Visserligen kan sägas att en koppling till marknadsvärde på motsvarande sätt riskerar att leda till att hänsyn ej tas till det onerösa inslaget i överlåtelsen. Denna omständighet har främst betydelse för beskattningen av skillnaden mellan vederlag och skattemässigt värde. Vi förespråkar därför en direkt lagreglering av denna situation. Den nuvarande regleringen i 23 kap. 10 § IL, som är fångesneutral, bör därmed kunna utvidgas till att omfatta även de fall då vederlaget överstiger skattemässigt värde. Detta innebär att även ersättningar över skattemässigt värde alltid utlöser beskattning och inte är avhängigt överlåtelsens fångeskaraktär.37 Samtidigt utgör det beskattade beloppet av symmetriska skäl anskaffningsvärde för förvärvaren.38

Genom en sådan direkt lagreglering av inkomstberäkningen av själva överlåtelsen kommer den olyckliga konsekvensen av en tillämpning av helhetsprincipen utifrån marknadsvärde att undanröjas, varför fångesbedömningen vid övertagande av fonder etc. lämpligen bör kunna ske genom helhetsprincipen kopplad till marknadsvärdet.

Det bör också påpekas att en koppling av fångesklassificeringen till skattemässigt värde innebär att fånget bl.a. bestäms utifrån företagarens val av avskrivning. Överlåtelser av två exakt likadana rörelser som överlåts med exakt samma villkor kan således komma att fångesklassificeras olika endast på den grunden att den ena företagaren valt att utnyttja skattelagstiftningens företagsstödjande regler om överavskrivning på inventarier medan den andre även skattemässigt följer redovisningens avskrivningar.

Vi förespråkar således en koppling till marknadsvärdet. Även om detta är ett relativt oprecist begrepp finns normalt inga större svårigheter vid bedömningen, det räcker ju med att konstatera att marknadsvärdet minst motsvarar vederlaget och i många fall torde dessutom bokfört värde kunna användas som en marknadsmässig schablon.

Det nu sagda innebär att det, enligt vår uppfattning, borde vara möjligt att överföra sparad räntefördelning och fonder i samtliga de fall där det kan visas att vederlaget understiger marknadsvärdet (i många fall bestämt som bokfört värde). I dessa fall är fråga om en överlåtelse genom gåva. Enligt vår uppfattning bör lagstiftningens krav på gåva tolkas så att det räcker med att överlåtelsen till viss del har benefikt inslag, den behöver inte i sin helhet ske genom gåva.

Även RINK vidimerade att metoden normalt är lättillämpad och därför motiverad av praktiska skäl. Detta även om utredningen förespråkade delningsprincipen, SOU 1989:33 del II s. 27. Förslaget genomfördes dock aldrig, prop. 1989/90:110 s. 401.

Det talas bl.a. om överlåtelse av ”en tillgång” respektive ”tillgången anses ...”.

Effekten är således likvärdig om vederlaget överstiger skattemässigt värde men inte det högre taxeringsvärdet. För kapitaltillgångar uppkommer effekten i inkomstslaget kapital men Regeringsrätten har bekräftat motsvarande bedömning även för lagerfastigheter som ju beskattas i näringsverksamhet (RÅ 2004 ref. 42), se ovan avsnitt 2.2.2.

Persson Österman har fört fram liknande åsikter som han benämner en modifierad huvudsaklighetsprincip. Han menar dock att undantag bör ske för de situationer vari förekomsten av skuld beror på tidigare underskott och anger att en lämplig avvägning kan vara att utlösa beskattning i de fall underlaget för räntefördelning är negativt. Se ”Kontinuitetsprincipen ...” s. 200.

Persson Österman anser att ett problem är hur vederlaget i förekommande fall skall fördelas. Han förespråkar en fördelning utifrån de olika tillgångarnas relativa värde då det är gynnsammare om uppskrivning får ske på omsättningstillgångar och maskiner/inventarier än på fastigheter. Se ”Kontinuitetsprincipen ...” s. 200. Enligt vår uppfattning skall dock inte möjligheterna till skattearbitrage överdrivas utan måste vägas mot den komplicering som en sådan reglering skulle leda till. Vidare innebär en beskattning utan undantag i sig en balansering.

3 Vad utgör vederlag?

3.1 Inledning

När problematiken med fångesklassificering diskuteras är en viktig fråga vad som skall utgöra vederlag. Såväl kontant ersättning, övertagande av näringsverksamhetens skulder och utfärdandet av en s.k. vederlagsrevers utgör vederlag vid fångesprövning.39 Ett alternativt synsätt innebärande att överlåtelsen avser den samman hållna tillgångsmassan inklusive existerande skulder kan dock givetvis inte uteslutas.40

Vi kan inledningsvis också notera att kompensationsgåvor i detta sammanhang torde vara vederlag av karaktären byteslikvid. Vi tänker på t.ex. den situationen att en fader har två döttrar och ger den ena av dem en fastighet i gåva mot visst vederlag. Sedan ger den berikade systern i sin tur annan egendom till sin syster. Om den sistnämnda gåvan kan knytas till den förstnämnda gåvan torde fråga vara om en kompensation. Endast om gåvoavsikt mellan systrarna kan visas torde inkomstbeskattning kunna undvikas. I sak motsvarar denna situation också vad som händer om den berikade systern ger fadern kompensationsegendomen varefter denne i sin tur ger bort den till den andra systern.41 Byteslikviden utgör en del av vederlaget och påverkar fullt ut kapitalvinstberäkningen.

Vidare kan en gåva av fastighet villkoras av förbehållen nyttjanderätt, t.ex. i form av utnyttjande av bostad, och förbehållen avkastningsrätt, t.ex. avverkningsrätt till skog. Fråga är alltså om förbehåll att överlåtaren av viss egendom skall fortsätta att direkt tillgodogöra sig delar av fastighetens nyttjande eller avkastning.

Civilrättsligt torde transaktionen anses innebära en överlåtelse av fastighet och en samtidig nyttjanderättsupplåtelse till säljaren.42 Vid inkomstbeskattningen har vid prövning av rätt till skogsavdrag värdet av förbehållen rätt till fri bostad under återstående livstid beaktats som vederlag i samband med fångesprövning.43

Då vi inte kan se att det i detta avseende är motiverat med olika behandling mellan de två typerna av förbehållna rättigheter kan slås fast att det diskonterade marknadsvärdet av dem skall ses som vederlag vid fångesprövningen av fastighetsöverlåtelsen.

Jmf. RN 1959 4:10 där övertagen inteckningsskuld motsvarade ca 53 % av taxeringsvärdet och utfärdad vederlagsrevers ca 53 % av detta samt RN 1965:53 där vederlaget uppgick till strax över 70 % av taxeringsvärdet (59 % övertagen skuld och 11,5 % utfärdad revers). Vid värderingen är utgångspunkten nominellt belopp men nedvärdering kan givetvis komma att ske till den del skulderna/reverserna inte löper med marknadsmässig ränta.

Detta synsätt var förhärskande vid gåvobeskattningen och ledde till att företagets skulder fick tas över vid tillämpning av den s.k. lättnadsregeln medan denna inte var möjlig att tillämpa om förpliktelse i form av vederlagsrevers förbehölls.

Se också Brekell i SN 1990 s. 589 f. och RÅ 1991 ref. 98.

Se också Melz ”Kapitalvinstbeskattningens problem” 1986 (nedan Melz 1986) s. 320. I båda typfallen är fråga om en rättighet som utgör ett delmoment av äganderätten till fastighet men som genom förbehållet i samband med överlåtelsen inte behåller sin ursprungliga karaktär av fast egendom.

Se RÅ 1987 ref. 118 och RÅ 1950 ref. 41, samma utgång i Kammarrätten i Sundsvalls dom 911112 (226–227-1989). Se också Melz 1986 s. 79–80 samt s. 311–317. Sedan är det en annan sak att skattedomstolarna löst konflikten mellan löpande beskattning och kapitalvinstbeskattning genom att beakta värdet vid den löpande beskattningen när detta är möjligt. Förbehållna nyttjande- och avverkningsrätter beaktas således normalt inte vid vinstbeskattningen, jfr. RÅ 1938 ref. 54, RÅ 1946 ref. 26 (båda gällde intäkt) och RÅ 1946 ref. 11, RÅ 1969 ref. 62 (omkostnadsbelopp).

3.2 Särskilt om obeskattade reserver

Först kan konstateras att sparad räntefördelning inte utgör vederlag, det är ju övertagaren av fastigheten som ”berikas” genom möjligheten att i framtiden få sina näringsinkomster beskattade som kapitalinkomst.44

Det kan hävdas att övertagen latent skatteskuld45 hänförlig till avsättningar som periodiseringsfonder och expansionsfond kan behandlas som en övertagen skuld. Ur principiell synvinkel torde sådan skuld vara en del av vederlaget. Det bör nämligen vara otvistigt att de övertagna fonderna representerar en sannolik kommande förpliktelse i form av skatter och sociala avgifter.46

Som exempel kan nämnas den diskussion som fördes för några år sedan om överföring av periodiseringsfonder till ett aktiebolag. I det fallet ansågs viss del av övertagna fonder utgöra ett reellt vederlag.47 Eftersom det var fråga om överföring till ett aktiebolag ansågs 28 procent av fonden motsvara den latenta skatteskulden. Man bortsåg i detta fall från det andra ledet i dubbelbeskattningen av vinster.

För en likartad bedömning vid överföring till en enskild näringsverksamhet talar 33 kap. 16 § IL som reglerar storleken på den särskilda posten. I lagtexten anges att ett åtagande att ta över expansionsfond inte räknas som ersättning. Av detta skulle man, om än med försiktighet, motsatsvis kunna sluta sig till att sådana åtaganden i oreglerade situationer utgör vederlag eller i vart fall att detta är lagstiftarens uppfattning.48

Flera omständigheter talar således i detta sammanhang för att även överföring av periodiseringsfonder och expansionsfond till fysiska personer kan komma att räknas som vederlag vid fångesprövningen.

En särskild svårighet vid vederlagsbedömningen är hur värderingen skall ske. Detta beror på den progressiva beskattning som utgör bas för beskattning av enskild näringsverksamhet och de svårigheter som finns i att separera de två leden i vinstbeskattningen. För periodiseringsfondernas del varierar det totala skatte- och avgiftsuttaget mellan ca 45–67 procent och för expansionsfondens del med samma uttag minskat med de 28 procent som redan erlagts i skatt. Svårigheterna skall dock inte överdrivas utan normalt bör man kunna acceptera en schablonmässigt bestämd latent skatte- och avgiftsskuld på 50 procent.49

Det faktum att utgångspunkten för beskattning av enskild näringsverksamhet är inkomst av näringsverksamhet och att de två aktuella fonderna normalt inte kan omvandlas till räntefördelning talar för att vinstbeskattningens båda led skall beaktas. På motsvarande sätt är utgångspunkten för aktiebolagets beskattning att vinstmedlen behålls i bolaget, dvs. enkelbeskattning.50 Neutraliteten mellan företagsformerna är därför fullt ut svår att upprätthålla.

För det fall att även övertagande av aktuella fonder i detta sammanhang räknas som vederlag vid fångesprövningen får detta betydelse för möjligheten att det redan fastställts att fråga är om ett benefikt fång. Om övrigt vederlag medför att fånget blir gåva kan därmed fonderna tas över, vilket sedan i sin tur kan medföra att fånget blir köp. Fonderna går då inte längre att ta över vilket i sin tur medför att fånget blir gåva, varför fonderna går att ta över etc. etc.

Ett cirkelresonemang uppstår. Detta talar mot att latent skatteskuld skall beaktas. Ett annat skäl som talar mot är att latenta skatteskulder hänförliga till orealiserade värdestegringar i eller överavskrivning av tillgångar inte beaktas. Det bör inte göras olika bedömningar beroende på om den latenta skatteskulden hänförs till en tillgång eller en annan skattemässig disposition. Det ter sig vidare helt främmande att anse att en vederlagsfri gåva av t.ex. ett inventarium delvis innebär en avyttring för ett vederlag motsvarande den latenta skatte- och avgiftsskulden. Detta torde inte vara förenligt med systematiken i IL.

Mycket talar därmed, enligt vår uppfattning, för att övertagande av latenta skatte- och avgiftsskulder inte bör räknas som vederlag vid överlåtelser av enskild näringsverksamhet. Detta gäller såväl vid inkomstberäkningen av själva överlåtelsen som vid klassificeringen av överlåtelsens fångeskaraktär. Detta ställningstagande torde vid en prövning utifrån helhetsprincipen baserad på marknadsvärde i praktiken nästan aldrig förändra överlåtelsens huvudsakliga karaktär.

Urban Rydin är chef för Skattebyrån, LRF Konsult, och skatteansvarig inom Lantbrukarnas Riksförbund. Han disputerade under 2003 med en avhandling rörande småföretagsbeskattning.

Peter Nilsson är verksam som skattejurist vid Skattebyrån, LRF Konsult, och som forskare vid Institutionen för handelsrätt vid Lunds Universitet.

Även i övrigt kan konstateras att överföringen av denna artificiella och teknikbetingade tillgångspost inte medför några beskattningskonsekvenser.

En latent skatteskuld kan vara hänförlig till såväl den överlåtna tillgången som överförda obeskattade reserver som t.ex. periodiseringsfonder och expansionsfond.

Endast sannolik då den kan komma att återföras mot underskott. Notera också att även om avsättningar till periodiseringsfonder enligt 33 kap. 11 § IL i sin helhet utgör skuld vid bestämmande av räntefördelningsunderlag förändras inte det faktum att de avsatta vinstmedlen vid återföring till beskattning endast till viss del kommer att betalas som skatt/avgift. Till resterande del representerar fondavsättningen eget kapital.

BFN U 98:1 Redovisning av överföring av periodiseringsfond. Se också Nilsson och Rydin, Skattenytt 1998, s. 478.

Se prop. 1996/97:12 s. 30 ”Om förvärvaren övertar expansionsmedel skall inte skatt eller avgift som belöper på dessa räknas som en del av vederlaget.”

I detta fall krävs aktiva åtgärder för att tjänstebeskattning eller utdelningsbeskattning skall aktualiseras.

Denna teknik används även när skogskonto värderas i kapitalunderlaget för räntefördelning, 33 kap. 12 § 2 st. IL.