Skattenytt nr 4 2005 s. 125

Förhandsbesked mervärdesskatt andra halvåret 2004

1 Inledning

I artikeln redovisas några förhandsbesked meddelade under andra halvåret 2004 avseende tillämpningen av mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bokstavsbeteckningarna avser Wingren (W), Edlund (E), Alhager (A), Odeén (On), Ohlson (O), Peterson (P) och Rabe (R).

Först behandlas vissa skattepliktsfrågor (avsnitt 2), därefter en fråga om beskattningsunderlag (avsnitt 3) följt av ett ärende om avdragsrätt (avsnitt 4) och ett om den frivilliga skattskyldighetens övergång (avsnitt 5). Avslutningsvis görs en uppföljning av läget beträffande överklagade förhandsbesked i Regeringsrätten (avsnitt 6).

2 Skatteplikt

2.1 Fråga om läkares utfärdande av invaliditetsintyg i samband med försäkringsfall utgör sjukvård

Med sjukvård förstås enligt 3 kap. 5 § bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

A, som hade sin huvudsakliga sysselsättning som läkare vid en ortopedisk klinik, bedrev vid sidan av denna verksamhet på sin fritid under enskild firma en verksamhet som bestod i att på begäran av olika försäkringsbolag utreda invaliditetsgraden och utfärda intyg angående olycksdrabbade försäkringstagare i samband med en slutreglering av försäkringsfallet. Intyget aktualiserades i regel minst ett år efter skadetillfället och efter det att den medicinska behandlingen var färdig och avslutad på kliniken. A frågade om utfärdandet av intygen omfattades av skattefriheten för sjukvård.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att undantaget för sjukvård inte var tillämpligt på tillhandahållandena. I motiveringen hänvisades inledningsvis till EG- rätten och artikel 13 A.1 c som utgör grunden för undantaget om sjukvård och till den praxis som EG-domstolen utvecklat vid tillämpningen av denna artikel i bl.a. målen C-384/98 angående D, C-212/01 angående Unterpertinger och C-307/01 angående d’Ambrumenil och Dispute Resolution Services Ltd. Där har klarlagts att läkartjänster med annat syfte än att skydda, bevara och återställa personers hälsa inte omfattas av undantaget. Nämnden gjorde mot denna bakgrund följande bedömning.

...Intyget ligger tillsammans med annan av försäkringsbolaget inhämtad information till grund för bolagets slutreglering av försäkringstagarens olycksfallsförsäkring. Den tjänst som tillhandahålls av A utförs vid sådant förhållande inte i syfte att skydda hälsan hos den aktuella personen utan är en tjänst av annat slag som utförs åt försäkringsbolaget.

Förhandsbesked 2004-11-16. Ej överklagat.

2.2 En eller flera tjänster avseende värdepappershandel

X AB förvaltade vissa ett annat bolag tillhöriga investeringsfonder enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder (som ersatt den äldre lagen /1990:1114/ om värdepappersfonder). De tjänster som bolaget tillhandahöll reglerades i två avtal, nämligen dels ett avtal om kapitalförvaltning, dels ett serviceavtal. Det första avtalet innebar att bolaget självständigt skulle beslut om placeringar och omplaceringar av fondernas tillgångar och att besluta om deltagande i emissioner, uppköp m.m. samt utöva rösträtt. Enligt det andra avtalet skulle bolaget ansvara för administrationen av värdepapperen och för rapportering och redovisning. För bolagets tjänster enligt det sistnämnda avtalet skulle ingen ersättning utgå. Bolagets frågor gällde dels om det i verksamheten tillhandahöll en eller flera tjänster, dels om tjänsten eller tjänsterna var att hänföra till värdepappershandel som är undantagen enligt 3 kap. 9 § ML, dvs. närmare om fråga var om förvaltning av investeringsfonder enligt lagen om investeringsfonder.

Nämnden (W, E, A, On, O, P) anförde bl.a. följande.

Bolagets åtaganden enligt avtalet om kapitalförvaltning och serviceavtalet utgör enligt nämndens mening två klart särskiljbara delar av bolagets prestation. Tjänsterna enligt serviceavtalet kan inte anses nödvändiga för att bolaget skall kunna tillhandahålla tjänsterna enligt förvaltningsavtalet utan är tjänster som efterfrågas i sig. Fråga är därför inte om omsättning av en enda tjänst utan om omsättningar av två separata tjänster.

Fråga uppkommer då om omsättningarna av dessa tjänster omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML.

Enligt EG-domstolens praxis skall de begrepp som används i undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas strikt, eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatten skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person. Detta innebär att begreppet ”förvaltning” enligt den aktuella undantagsbestämmelsen, vilket begrepp skall tolkas EG-konformt, inte kan ges en vidsträckt innebörd utan endast avse ett förhållandevis kvalificerat handhavande eller skötsel av sådana fonder som avses med undantaget (jfr RÅ 2003 not. 179).

De tjänster som bolaget tillhandahåller enligt (...) avtalet om kapitalförvaltning är till sin natur av sådant slag att de får anses som förvaltningstjänster som omfattas av den aktuella undantagsbestämmelsen.

Tjänsterna enligt serviceavtalet är däremot i allt väsentligt administrationstjänster av liknande slag som de Regeringsrätten hade att bedöma i det tidigare nämnda avgörandet RÅ 2003 not. 179. Regeringsrätten ansåg härvid att tjänster med sådant innehåll inte utgjorde sådana förvaltningstjänster som omfattas av undantaget ...

Förhandsbesked 2004-10-05. Ej överklagat.

2.3 Auktionsfirmas försäkringar för egendom inlämnad för försäljning

Auktionsfirman X utförde försäljningsuppdrag på auktion. I den provision som firman tog ut på försäljningssumman för föremål som blivit sålda ingick också en försäkringsavgift med viss procent på klubbat pris för att täcka de kostnader firman hade för att försäkra mottagna föremål vid skada. Blev egendom inte såld togs någon avgift inte ut. X frågade om den tillhandahöll ingivaren en försäkringstjänst.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) anförde följande.

Att hålla den till försäljning inlämnade egendomen försäkrad i enlighet med villkoren för försäljningsuppdraget och i enlighet med den skyldighet om vård av mottagen egendom som åvilar (firman) enligt allmänna regler, innebär inte att X tillhandahåller uppdragsgivaren någon särskild tjänst vid sidan av försäljningstjänsten. Den som ”försäkringsavgift” betecknade ersättningen utgör en del av försäljningsprovisionen och får anses innefatta endast en upplysning om att (firman) har egna kostnader för att försäkra den inlämnade och försålda egendomen.

Förhandsbesked 2004-11-16. Ej överklagat.

2.4 Fråga om omplaceringstjänster avseende fondförsäkringar

Försäkringsbolaget X bedrev bl.a. livförsäkringsverksamhet, vari bolaget tillhandahöll s.k. fondförsäkringar. Beträffande dessa försäkringar kunde försäkringstagaren själv bestämma inriktningen på sparandet genom val av andelar i olika värdepappersfonder. För att underlätta för försäkringstagarna hade bolaget tagit fram ett antal fondpaket med olika inriktning. Försäkringsföretagaren kunde vid tecknade av en fondförsäkring välja något sådant fondpaket, varvid bolaget mot särskild avgift gjorde omplaceringar mellan fonder i paket på det sätt som gagnade försäkringstagaren bäst. Bolaget frågade om tillhandahållandet av tjänsterna avseende fondpaketet utgjorde en del av försäkringstjänsten och således undantaget från skatteplikt.

Nämnden (W, E, A, On, O, P) fann att det var fråga om två olika tjänster. I motiveringen anfördes bl.a. följande.

Försäkringsformen fondförsäkring innebör bl.a. att det är försäkringstagaren som bestämmer i vilka tillgängliga värdepappersfonder som försäkringskapitalet skall placeras. Genom att välja (ett färdigt fondpaket) uppdrar försäkringstagaren åt X att göra de placeringar och omplaceringar i (fondpaketet) som bedöms lämpliga. Denna tjänst kan inte anses utgöra ett medel att på bästa sätt åtnjuta själva försäkringstjänsten utan utgör en separat tjänst som särskilt efterfrågas av försäkringstagaren (jfr p. 30 i den tidigare nämnda domen ang. Card Protection Plan Ltd [C-349/96]). Att tillhandahålla försäkringstagaren (ett fondpaket) utgör därför omsättning av en särskild rådgivningstjänst som inte är undantagen från skatteplikt.

Förhandsbesked 2004-10-05. Överklagat av sökanden.

3 Beskattningsunderlag

3.1 Fråga om anordnande av fisketurer skall anses som tillhandahållande av persontransporter

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse. Med personbefordran åsyftas enligt förarbetena inte bara resor i kollektivtrafik och taxiresor utan även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande, däremot inte rena nöjesattraktioner såsom t.ex. karusellturer, berg- och dalbaneåkning, ponnyridning och liknande även om ett transportmoment i viss utsträckning ingår (prop. 1991/92:50 s. 14). Inte heller ingår tillhandahållanden där transporten är av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn och liknande.

X AB transporterade med sitt fartyg passagerare till olika fiskeplatser som ofta låg långt ute till havs. Kunden valde destination i samband med bokningen och priset för transporten var beroende av avståndet. Vissa förflyttningar skedde också med fartyget på fiskeplatserna. Något annat tillhandahållande i övrigt än möjligheten att med egna redskap fiska från fartyget erhöll inte passagerarna.

Nämnden (W, E, A, On, O, P) fann att skatt skulle bestämmas efter 6 procent såsom för personbefordran och anförde bl.a. att transporterna under de i ärendet angivna förutsättningarna inte kunde anses som sådan personbefordran där resemomentet var av under ordnad betydelse.

Förhandsbesked 2004-10-05. Ej överklagat.

4 Avdragsrätt

4.1 Tillfällig upplåtelse av bostad till anställd i samband med internutbildning

X AB, som bedrev verksamhet som medförde skattskyldighet, hyrde en fastighet som användes för personalens boende i samband med att den deltog i olika kurser i bolagets internutbildningsverksamhet. Fastigheten innehöll omkring femton lägenheter samt tvättstuga, matsal och andra gemensamhetsutrymmen. De flesta lägenheterna hade två sovrum samt ett gemensamt rum med kokmöjligheter. Fyra större lägenheter var utrustade med kompletta kök. Fastigheten hyrdes omöblerad och bolaget leasade möbler särskilt. Vi varje utbildningstillfälle kunde cirka 35 anställda beredas boende i fastigheten. Den fråga som bolaget aktualiserade var om fastigheten skulle anses använd som stadigvarande bostad och om avdragsförbud därmed skulle gälla för bolagets kostnader för fastigheten.

Nämnden (W, E, A, On, O, P) erinrade om de bakomliggande principerna för avdragsrätten i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och uttalade därvid att även om det inte föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan kostnader för förvärvade varor och tjänster och skattepliktiga transaktioner kan kostnaderna ändå vara avdragsgilla som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader. Kostnaderna har därmed ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. I motiveringen berördes också Regeringsrättens praxis vilken innebär – för att ett resultat skall uppnås som ligger i linje med de principer som bär upp mervärdesskattelagstiftningen – att inte blott en byggnads karaktär utan även användningssätt skall beaktas vid bedömningen (jfr t.ex. RÅ 2002 ref. 67 och RÅ 2003 ref. 100 I och II). Sammanfattningsvis anfördes följande.

Bolaget använder den aktuella byggnaden som tillfällig bostad åt anställda som genomgår utbildning i bolagets regi. Utbildningen kan omfatta allt från en eller några dagar till några veckor. Byggnaden används således inte till permanent boende. Det förhållandet att det i byggnaden inte bedrivs en verksamhet som t.ex. hotellrörelse eller liknande verksamhet som i sig medför skattskyldighet till mervärdesskatt bör enligt nämndens mening inte vara av avgörande betydelse vid bedömningen eftersom bolagets kostnader för byggnaden utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt samband med bolagets verksamhet. Bolaget har därför rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv för byggnaden.

Förhandsbesked 2004-10-05. Överklagat av Skatteverket.

(Samma dag meddelades ett förhandsbesked av motsvarande innehåll ang. uthyrarens avdragsrätt. Det förhandsbeskedet har inte överklagats.)

5 Övergång av frivillig skattskyldighet m.m. vid överlåtelse av fastighet

I princip gäller ett generellt undantag från mervärdesskatteplikt på fastighetsområdet. Härifrån görs dock vissa betydelsefulla undantag, bl.a. för det fallet att en fastighetsägare hyr ut en fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Och enligt 3 kap. 3 § tredje stycket 3 gäller detta också när en fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att den helt eller delvis skall kunna hyras ut för sådan verksamhet.

En förutsättning för skattskyldighet i nu nämnda fall är att Skatteverket beslutat om detta, s.k. frivillig skattskyldighet. I uppförande- och ombyggnadsfallen finns bestämmelserna i 9 kap. 2 §. Där anges vissa förutsättningar för ett sådant beslut. Det krävs att det föreligger särskilda skäl och att sökanden har en avsikt att hyra ut fastigheten samt att det är lämpligt med hänsyn till sökandens personliga och ekonomiska förhållanden, förutsättningar som inte uppställs vid beslut som avser påbörjad, faktisk uthyrning.

Den frivilliga skattskyldigheten kan under vissa omständigheter upphöra. Detta är enligt 9 kap. 6 § ML fallet bl.a. då fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning. Vidare gäller att Skatteverket, innan uthyrning påbörjats, får besluta att frivillig skattskyldighet i en uppförande- och ombyggnadssituation skall upphöra, om förutsättningarna för sådan skattskyldighet inte längre föreligger. Konsekvensen av ett sådant beslut är enligt 9 kap. 11 § att avdragen ingående skatt skall jämkas och skatt betalas in till staten jämte ränta.

Enligt 8 a kap. 12 § ML gäller vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet att förvärvaren skall överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML. Vidare ges i 9 kap. 5 och 12 §§ närmare bestämmelser om hur den frivilliga skattskyldigheten övergår på förvärvaren av fastigheten från och med tillträdesdagen.

X AB ägde en fastighet på vilken det höll på att uppföra en byggnad som skulle hyras ut och var registrerat för frivillig skattskyldighet under uppförandeskedet. Av olika praktiska skäl avsåg bolaget att överlåta fastigheten med den pågående byggnationen till sitt moderbolag, som skulle överta verksamheten och bl.a. fullfölja byggnationen. Bolaget frågade om det på grund av en sådan överlåtelse skulle bli skyldigt att jämka och återbetala skatt. Det hade enligt bolaget hävdats att förutsättningarna för frivillig skattskyldighet i ett uppförandeskede ändrades vid en överlåtelse bl.a. av det skälet att det inte gick att förutse förvärvarens avsikt avseende användningen av fastigheten och att förutsättningar för att besluta om skattskyldighetens upphörande därmed inträdde. En automatisk övergång av den frivilliga skattskyldigheten kunde således enligt denna uppfattning ske endast i de fall där den grundades på en faktisk uthyrning och där några lämplighetsöverväganden angående fastighetsägaren inte krävts vid Skatteverkets beslut om skattskyldigheten.

Nämnden (W, E, A, On, O, P) fann att den frivilliga skattskyldigheten och eventuell jämkningsskyldighet övertogs av förvärvaren av fastigheten och anförde efter en redogörelse för bl.a. ovan angivna bestämmelser följande.

I regleringen om jämkning av avdrag för ingående skatt vid en överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet görs beträffande den frivilliga skattskyldighetens övergång ingen åtskillnad mellan det fallet att fastigheten är föremål för faktisk uthyrning och det fallet att fastigheten genomgår förändringar i syfte att uthyras. Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § jämfört med 9 kap. 5 § andra stycket och 12 § första stycket kan enligt nämndens mening inte tolkas på annat sätt än att de avser båda situationerna vilket således innebär att den frivilliga skattskyldigheten övergår på förvärvaren och därmed också bl.a. jämkningsskyldigheten. Endast om därefter någon av de situationer uppkommer som anges i 9 kap. 6 § om den frivilliga skattskyldighetens upphörande, bortsett från en gemensam ansökan av den tidigare och nye ägaren, kan jämkningsskyldighet aktualiseras och det är i princip då endast förvärvaren som kan bli skyldig att jämka och återbetala skatt.

Förhandsbesked 2004-11-23. Ej överklagat.

6 Överklagade förhandsbesked

I det följande använda beteckningar avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt, t.ex. 04:4 s. 158 (3.1) avser det ärende som redovisats i Skattenytt 2004 nr 4 s. 158 under avsnitt 3.1.

6.1 Regeringsrättens domar t.o.m. 2005-01-31

Fhb 2003-10-02. Fråga om tillhandahållna tjänster är att anse som försäkringstjänster, 04:4 s. 158 (3.1). RR fastställde (2004-12-23).

Fhb 2004-04-28. Fråga om social omsorg, 04:11 s. 685 (3.3). RR fastställde (2004-10-08).

6.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2005-01-31)

Fhb 2002-06-10. Restaurangföretags tillhandahållande av lunchmat till anställda, 02:11 s. 625 (8.1).

Fhb 2003-06-13. Omsättningsland vid nedläggning av kabel från Sverige över internationellt vatten, 03:11 s. 733 (5.2).

Fhb 2003-06-19. Begränsning av avdragsrätten i kulturell verksamhet då verksamheten stöds av kommun, 03:11 s. 739 (8.1).

Fhb 2003-06-19. Begränsning av avdragsrätten i kulturell verksamhet då verksamheten stöds av ett kommunalt bolag, 03:11 s. 740 (8.2).

Fhb 2003-09-29. Fråga om skattskyldighet föreligger för fastighetsförvaltande aktiebolags verksamhet avseende fastigheter som ägs av kommanditbolag i vilket aktiebolaget är komplementär, 04:4 s. 157 (2.1).

Fhb 2003-10-08. Fråga om uttagsbeskattning när ett restaurangföretag mot ersättning tillhandhåller måltider till sin personal. Också fråga bl.a. om beräkningen av beskattningsunderlaget, 04:4 s. 161 (5.2).

Fhb 2003-12-12. Fråga om skattesats vid skådespelerskas medverkan i en biograffilm, 04:4 s. 160 (5.1).

Fhb 2004-02-05. Tillämplig skattesats på vissa skolfotokataloger, 04:11 s. 692 (5.2).

Fhb 2004-06-15. Fråga om vissa tjänster avser framställning av periodiskt medlemsblad, 04:11 (3.6).

Fhb 2004-05-15. Korttidsupplåtelse av lokalutrymme med internetuppkoppling, 04:11 s. 688 (3.7).

Fhb 2004-06-18. Fråga om uthyrning till kommun av vissa bostadsmoduler för s.k. tröskelboende för hemlösa, 04:11 s. 683 (3.2).

Fhb 2004-10-05. Fråga om omplaceringstjänster avseende fondförsäkringar, denna artikel (2.4).

Fhb 2004-10-05 Tillfällig upplåtelse av bostad till anställd i samband med internutbildning, denna artikel (4.1).

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.

Carl-Gustaf Wingren

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...