Artikeln är ett sammandrag av magisteruppsatsen ”Vem vinner sakfrågan? – En undersökning av tvistiga inkomsttaxeringsfrågor uppkomna vid koncernrevisioner” av Anna Eliasson och Helena Olsson, Karlstads Universitet år 2004. Handledare under arbetets gång var adj. professor Börje Leidhammar. Syftet med uppsatsen var att granska Riksskatteverkets undersökning av det beloppsmässiga utfallet av koncernrevisioner som genomfördes under åren 1988 till 1999. Den nya processordning som råder sedan införandet av nya taxeringslagen 1990 innebär att fokus har skiftat från beloppsprocess till sakprocess. Med hänsyn till de ändrade processuella förutsättningarna har vi undersökt vilka typer av sakfrågor som det tvistas om samt vem som har vunnit de enskilda sakfrågorna.
1 Inledning
Riksskatteverket (RSV) har gjort en undersökning av det beloppsmässiga utfallet av de koncernrevisioner som utförts på de största koncernerna i Sverige, RSV: s rapport 2002-04-29.1 Utredningen visade att Skatteverket2 vunnit sju kronor av tio i föreslagna taxeringshöjningar. Denna undersökning är emellertid inte helt jämförbar med de processuella förutsättningar som råder sedan införandet av den nya taxeringslagen år 1990. Skatteverket har i sin undersökning inte tagit hänsyn till om frågan varit tvistig utan har bara givit en fingervisning om huruvida koncernrevisionerna varit lönsamma för staten. Enligt den nya taxeringslagen får bara tvistiga sakfrågor en rättslig prövning. Skatteverkets undersökning inriktade sig på de taxerade beloppen. Sedan införandet av den nya taxeringslagen har dock fokus kommit på enskilda inkomst- och avdragsposter, istället för på det taxerade beloppet. I och med att det är den nya taxeringslagen som är gällande processordning har vi ansett det vara mer relevant att få veta vem som vinner de enskilda sakfrågorna och vilka slags sakfrågor det egentligen tvistas om, istället för det beloppsmässiga utfallet. Med de processuella förutsättningar som råder sedan införandet av den nya taxeringslagen har vi följaktligen även undersökt huruvida relationen sju av tio stämmer när det gäller vem som vinner de tvistiga sakfrågorna.
Vår undersökning bygger på samma rättsfall, från åren 1988 till och med 1999, som Skatteverket använde sig av när de gjorde den beloppsmässiga uppföljningen av koncernkontrollerna. Skatteverkets undersökning grundades emellertid även på bland annat beslut från Skatteverket, revisionspromemorior och intervjuer med processförare. Materialet innefattade även frågor som inte var tvistiga. Vår undersökning utgår däremot från tvistiga sakfrågor, varför det inte har varit relevant att använda identiskt material som Skatteverket.
I den gamla taxeringslagens beloppsprocess utgjordes själva processföremålet av en ändring av det taxerade beloppet. Detta belopp satte upp ramen för processen. Den beloppsmässiga ram som satts upp genom det inom besvärstiden framställda yrkandet fick inte överskridas. Yrkandet var tvunget att hållas inom beloppsramen. Å andra sidan kunde klaganden i ett skattemål inom beloppsramen ändra sin talan till att avse en annan sak efter fritt val under processens gång. I den nya taxeringslagens sakprocess utgörs processföremålet istället av en enskild fråga. Gränsen mellan vad som är ny sak och vad som är samma sak blir i viss mån flytande. Ramen för processen bestäms bland annat av de yrkanden och grunder som parterna angett inom besvärstiden beträffande samma sak. Gränserna för talan är således i sakprocessen helt frikopplad från taxeringen. I princip är det möjligt att i en sådan process vidga en talan även beloppsmässigt. En annan skillnad mellan de båda processformerna gäller rätten att göra kvittningsinvändningar. I skatteprocessen skiljs på äkta och oäkta kvittningar. Äkta kvittning föreligger om invändningen avser en annan sak än besvärsyrkandet. Gäller kvittningen samma sak benämns den oäkta kvittning. En oäkta kvittning är inte en kvittning i egentlig mening. Det handlar i själva verket om en invändning eller ett motyrkande beträffande samma sak som besvärsyrkandet. Rätten att göra sådana invändningar påverkas inte av processformen utan är tillåten under alla förhållanden. I beloppsprocessen kunde äkta kvittningsinvändningar göras så länge de höll sig inom beloppsramen, eftersom processföremålet utgjordes av det taxerade beloppet. I en sakprocess är en sådan kvittning inte möjlig.3
Mellan instanserna har det bland de undersökta rättsfallen förekommit rikligt med kvittningsinvändningar. Vi ville ha svar på vilka frågor det tvistades om, inte beloppet i sig och detta har medfört att det har varit praktiskt svårt att beakta yrkandena i alla instanserna. För att göra rättsfallen praktiskt hanterbara har vi gått på yrkandena i rättsfallets sista instans, länsrätt eller kammarrätt. De fyra regeringsrättsavgöranden som finns med i rättsfallsmaterialet är för få för att ingå i en statistisk undersökning.
Artikeln har disponerats enligt följande. Under respektive rubrik i kapitel två presenteras de olika typer av sakfrågor det tvistas om och i kapitel tre har slutsatserna sammanfattats.
Se även Egon Vikström i SkatteNytt nr 5 för år 2004.
Som en konsekvens av omorganisationen av skatteförvaltningen 2004 kommer vi fortsättningsvis att använda oss av den nya myndighetsbeteckningen Skatteverket.
SOU 1988:21, del 1, sid. 134 ff.
2 Kommentarer kring resultaten
I undersökningen har 185 tvistiga avgöranden från länsrätter och kammarrätter ingått och dessa har delats upp i 504 sakfrågor. Figur 1 nedan visar sakfrågornas fördelning i relation till varandra.
Figur 1: Sammanställning över tvistiga sakfrågor
2.1 Periodiseringsfrågor
En förhållandevis stor andel frågor som föranlett tvist utgörs av periodiseringsfrågor. Till största delen utgörs denna kategori av saker där fråga är om direktavdrag skall medges eller om utgiften skall vara föremål för årliga värdeminskningsavdrag. Många av de tvister som uppkommit i denna kategori utgörs av bedömningsfrågor och gränsfall, till exempel huruvida datorutrustning skall ses som korttidsinventarier eller huruvida arbeten på byggnad skall ses som reparation och således vara föremål för direktavdrag.
En annan trolig orsak till att denna typ av frågor föranlett tvist är att det till viss del förekommer frikoppling mellan skatteregler och redovisningsregler. I proposition 1991/92:434 framkom en konflikt mellan vissa remissinstanser och lagstif taren huruvida en koppling till god redovisningssed bör föreligga vid periodiseringsfrågor. Lagstiftaren ansåg inte denna koppling vara lämplig på grund av att skatte- och redovisningslagstiftningarna inte är fullständigt synkroniserade. Vår undersökning ger indikationer på att frikopplingen vid bedömningsfrågor, som exempelvis värderingar och uppskattningar om till vilket år utgifter skall hänföras, inkomstskattemässigt innebär problem. Problemet ligger i att det inte finns klara regler om hur vissa typer av kostnader skall periodiseras och att ett avgörande grundas på uppskattningar där företagens uppfattning avviker från Skatteverkets. Totalt sett vinner Skatteverket störst andel periodiseringsfrågor, 78 procent, vilket skall ställas i relation till skattskyldiges 16 procent. I 6 procent av sakfrågorna blir utgången delvis bifall.
Sid. 67 ff.
2.2 Transaktioner mellan svenska företag i intressegemenskap
Svårigheten för domstolarna har inte legat i att fastställa huruvida intressegemenskap mellan bolagen har förelegat. Detta torde bero på det material som vi har använt oss av, det vill säga rättsfall som härrör från koncernrevisioner – det är redan förutsatt att intressegemenskap föreligger. Sakfrågorna i målen har i stort sett bara handlat om till vilket bolag inom koncernen driftskostnader skall hänföras.
Vid en sammantagen bedömning av fallen vinner Skatteverket i 69 procent av sakfrågorna medan skattskyldig vinner i 31 procent av frågorna. Den avgörande faktorn för vem som vinner beror i de flesta fall på vem som har lyckats ta fram den bästa bevisningen för huruvida en utgift skall ses som en driftskostnad i bolagets rörelse, exempelvis vid försäljning till underpris mellan koncernbolagen.
2.3 Transaktioner mellan svenska och utländska företag i intressegemenskap samt övriga frågor med utlandsanknytning
Frågorna i denna kategori handlar till stor del om problematiken runt internprissättningsfrågor och olika sorters bidrag till utländska bolag där armlängdsregeln i 14 kap. 19–20 §§ inkomstskattelagen och den allmänna regeln om avdrag 16 kap. 1 § inkomstskattelagen har åberopats av Skatteverket, ofta i kombination med varandra. Vad gäller de bidrag som lämnats har avdragsrätt berott på till den grad avdrag är motiverade utifrån den allmänna regeln om avdrag för driftskostnader i det svenska bolagets rörelse.
När det gäller armlängdsregeln har det till övervägande del varit en bevisfråga vem som har vunnit, det vill säga huruvida Skatteverket har lyckats bevisa avvikelse från vad som avtalats mellan oberoende parter samt huruvida den skattskyldige lyckats påvisa affärsmässigheten i prisavvikelsen. Precis som för transaktioner mellan svenska företag har inte frågan om intressegemenskap varit tvistig. Utfallet i domstolarna torde således bero på om Skatteverket har visat att priset avviker från marknadsmässiga villkor och om det gör det, om bolaget har visat att priset ändå är affärsmässigt alternativt utgör omkostnader vilka förväntas ge intäkter i bolagets rörelse.
Totalt sett vinner Skatteverket i 48 procent och den skattskyldige i 47 procent. I 5 procent av sakfrågorna i denna kategori blir utfallet delvis bifall. Bolagen och Skatteverket vinner således bifall i nära hälften av sakfrågorna vardera. Detta torde bero på att reglerna kring utlandstransaktioner inte är glasklara, utan ger stort utrymme för tolkning.
Sakfrågor som har hänförts till posten övriga sakfrågor med utlandsanknytning har varit för få för att vi skall kunna dra några statistiska slutsatser. Vad som kan nämnas är att dessa frågor i princip har handlat om att bestämma huruvida bolaget har ett fast driftsställe i Sverige eller om utbetalningar till utlandet har varit att anse som driftskostnader.
2.4 Reklam, sponsring och representation
Sakfrågorna i denna kategori handlar uteslutande om huruvida en utgift skall vara avdragsgill eller inte, exempelvis reklam som inte har någon direkt anknytning till verksamheten eller intern och extern representation. Skatteverket vinner i 86 procent medan den skattskyldige vinner i 8 procent av frågorna. I 6 procent av sakfrågorna blir utfallet delvis bifall då domstolarna har gjort en beloppsmässig skälighetsbedömning.
2.5 Skattetillägg, förlustavdrag och övriga frågor
I vår undersökning förekommer få fall som tar upp enbart skattetillägg. Sakfrågor som handlar om skattetillägg förekommer oftast i anslutning till en annan sakfråga, i cirka en tredjedel av samtliga sakfrågor. Skatteverket har vunnit 65 procent av sakfrågorna, skattskyldig 18 procent av dem. I 17 procent har utfallet blivit delvis bifall. Den höga andel sakfrågor som medgivits delvis bifall beror på att skattetillägg ha undanröjts eller efterskänkts för en fråga men påförts för en annan. Antalet förlustavdrag är för få för att utgöra ett statistiskt underlag och att uttala sig om dessa frågor skulle vara missvisande.
Bland saker som hänförts till posten övriga frågor finns sakfrågor som relateras till om det har utgjort driftskostnader eller inte. Vanligt förekommande frågor i denna kategori är även goodwillproblematik och huruvida inkomster från fastigheter skall utgöra en självständig förvärvskälla. Även problematik runt reavinstberäkningar förekommer. Eftersom denna kategori har varit något av en ”slasktratt” i vår undersökning och innehåller många olika typer av frågor har det inte varit meningsfullt att göra en statistisk utvärdering av utfallet.
3 Sammanfattande slutsatser
Figur 2 illustrerar vem av skattskyldig respektive Skatteverket som har vunnit vilken kategori av sakfråga.
Figur 2: Vem vinner sakfrågan i förhållande till typ av sakfråga.
De frågor som det tvistas mest om rör problematiken kring transaktioner mellan koncernbolag, framför allt mellan svenska och utländska företag. Det tvistas även i hög grad om periodiseringsfrågor och frågor som rör representation, reklam och sponsring.
I länsrätten klagade Skatteverket i högre grad än den skattskyldige på frågor enligt den gamla taxeringslagen. Vad gäller frågor som prövats enligt den nya taxeringslagen var istället den skattskyldige nästan uteslutande klagande i länsrätten. Skatteverket klagade enligt den gamla lagen i omkring 77 procent. När det gäller frågor som prövats enligt den nya taxeringslagen var det istället den skattskyldige som nästan uteslutande klagade, i ungefär 99 procent av frågorna.
Vi har inte anledning att tro annat än att skillnaden beror på den nya instansordningen, det vill säga att det numera är Skatteverket och inte taxeringsnämnder som fattar taxeringsbeslut. För detta talar även resultaten från en rapport som presenterats vid Karlstads Universitet år 20025. Enligt den nya taxeringslagen är det helt naturligt att det är den skattskyldige som klagar, eftersom Skatteverket inte kan klaga på sina egna beslut.
Även i kammarrätten har den skattskyldige varit den som sammanlagt klagat i merparten av frågorna, i genomsnitt 81 procent av alla sakfrågor. Skatteverket har klagat i 15 procent, medan båda parter klagat på samma fråga i 4 procent av fallen. I kammarrätten klagade den skattskyldige i högre grad än Skatteverket på frågor enligt den gamla taxeringslagen, i 78 procent. När det gäller frågor som prövats enligt den nya taxeringslagen klagade den skattskyldige i cirka 92 procent.
En sammanvägning av figur 2 visar att Skatteverket vinner i nära 70 procent av alla sakfrågor och skattskyldig i cirka 25 procent. Delvis bifall fås sammanlagt i cirka 5 procent. Relationen jämfört med den av Skatteverket tidigare genomförda beloppsmässiga undersökningen är således den samma, det vill säga att Skatteverket vinner sju av tio sakfrågor som uppkommit vid koncernkontroller.
Vår undersökning bekräftar visserligen på det stora hela RSV: s rapport. Däremot har vi fått fram skillnader när vi undersökt olika kategorier av sakfrågor. Representation, reklam och sponsring är sakfrågor som Skatteverket i hög grad vinner, i drygt fyra femtedelar av de sakfrågor som hänförts till kategorin. Skatteverket har även vunnit i fyra femtedelar av de sakfrågor som handlar om periodiseringar.
Det har emellertid lönat sig för de skattskyldiga att överklaga transaktioner mellan koncernbolag i Sverige och utlandet. Här har de skattskyldiga haft framgång i nära hälften av sakfrågorna. Bolagen har även haft framgång i cirka en fjärdedel av sakfrågorna om koncerntransaktioner mellan bolag i Sverige. Även skattetilläggsfrågor har lönat sig för den skattskyldige att överklaga. I sammanlagt 35 procent av sakfrågorna rörande skattetillägg har de skattskyldiga fått antingen helt eller delvis bifall. Inom det flitigt omtvistade området, periodiseringar, har skattskyldig inte haft lika stor framgång. Skatteverket har vunnit totalt sett i fyra femtedelar av sakfrågorna i denna kategori. Även i sakfrågorna reklam, sponsring och representation vinner Skatteverket i hög grad, drygt fyra femtedelar av sakfrågorna.
Undersökningen visar att de skattskyldiga haft mindre framgång i både länsrätt och kammarrätt sedan införande av den nya taxeringslagen och att Skatteverket har vunnit i större utsträckning än i den gamla processordningen. Detta tror vi kan bero på att beslut som fattas med stöd av den nya taxeringslagen har högre rättslig kvalitet bland annat genom att den obligatoriska omprövningen infördes och att besluten därför håller bättre i länsrätten. Vad vi inte har utrett är huruvida förekomsten av taxeringsnämnder i den gamla taxeringslagens processordning har påverkat beslutens kvalitet och detta är således något som vi inte säkert kan uttala oss om.
Anna Eliasson är magister i skatterätt och ekonomi, Karlstads Universitet och Helena Olsson är skattekonsult vid Ernst & Young i Karlstad.
Anna Eliasson och Helena Olsson
Leidhammar, B, Skatteprocessen – tillämpningen av taxeringslagen (1990:324), Rapport 2002:5.