E Mervärdesskatt

1 Inledning

Regeringsrättens avgöranden avseende mervärdesskatt omfattar i år 21domar. Av dessa utgör 9 referatmål och 12 notismål. Många av domarna utgörs av överklagade förhandsbesked från Skatterättsnämnden, närmare bestämt 9 av 21 domar.

Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen kan anses hänförliga till enligt följande:

2 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

I RÅ 2004 ref. 36 och RÅ 2004 not. 116 bedömde Regeringsrätten vilka typer av tjänster som utgör sådan fastighetsförvaltning som är föremål för uttagsbeskattning till moms. Det förstnämnda fallet rörde tjänster som utförts av anställda i en bostadsstiftelse och det andra rörde tjänster som ett fastighetsbolag utförde i egen regi på egna bostadsfastigheter. Enligt 2 kap. 8 § ML ska uttagsbeskattning ske då en fastighetsägare utför vissa tjänster på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående moms. De tjänster som avses är utförande av byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster och lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel.

Regeringsrätten fann i målen att de arbetsuppgifter som utfördes av stiftelsens byggnadsingenjör och den ansvarige för energiplanering samt arbetsuppgifter som betecknades som byggledning, projektering och projektledning liksom återrapportering av felanmälningar utgjorde en del av eller ett led i utförandet av byggnadsarbeten, fastighetsskötsel m.m. Regeringsrätten fann därför att dessa tjänster omfattas av reglerna om uttagsbeskattning till moms. Däremot konstaterade Regeringsrätten att tjänster som utförs av den ansvarige för hyresgäststyrt underhåll inte är föremål för uttagsbeskattning till moms. Exempel på sådana tjänster är ansvar för utvändigt underhåll, besiktningsman, telefonjourverksamhet och kontakter med entreprenörer.

Vilka tjänster som ska omfattas av uttagsbeskattningen i 2 kap. 8 § ML är svårtolkat. Sådan beskattning strider för övrigt mot det sjätte direktivet, men här har Sverige tillstånd av Kommissionen att behålla denna bestämmelse. Dessa domar ger tyvärr inte någon större klarhet i gränsdragningen. Svårigheten i tolkningen är vilka tjänster som kan anses som kamerala och administrativa eller som ett led i dessa och därigenom inte ska beskattas. Vid en samlad bedömning av domarna framgår att de tjänster som avser byggnads- och anläggningsarbeten eller led i sådan ska omfattas av uttagsbeskattningen. När det gäller underhållsarbeten eller led i sådana synes uttagsbeskattning gälla om ansvaret för underhållet åvilar fastighetsägaren, medan uttagsbeskattning inte ska ske om det är styrt av hyresgästen. Beskattning kan dock inte i något fall ske om det gäller kamerala eller administrativa tjänster eller led i sådana. Eftersom det gäller en uttagsbeskattning måste enligt min uppfattning bestämmelsen ges en restriktiv tolkning vilket också Regeringsrätten synes ha gjort. Det är dock svårt att förstå att uttagsbeskattning enligt Regeringsrätten gäller för kostnader i samband med byggmöten, medan uttagsbeskattning inte ska ske för kontakter med entreprenörer vilket framgår av domarna.

I RÅ 2004 not. 94 (överklagat förhandsbesked) var fråga om uttagsbeskattning avseende fastighetsägares tjänster som utfördes på sådan del av fastigheterna som användes för upplåtelser som inte medförde skattskyldighet.

Ett bolag ägde och förvaltade ett antal näringsfastigheter vid olika köpcentra. I fastigheterna bedrevs kommersiell verksamhet respektive offentlig service. Bolaget hade registrerat eller skulle komma att registrera flertalet uthyrningar för s.k. frivillig skattskyldighet avseende uthyrning av verksamhetslokal. I fastigheterna fanns även vissa ytor där skattskyldighet inte förelåg. Bolaget hade egna anställda som till viss del utförde sådana arbetsuppgifter som ska uttagsbeskattas då en fastighetsägare utför dessa på en egen fastighet. Frågan i målet var om uttagsbeskattning skulle ske för tjänster avseende ytor som inte medförde skattskyldighet. Enligt bolagets bedömning kunde sådan uttagsbeskattning inte ske, då uttagsbeskattning enligt ordalydelsen i aktuell bestämmelse förutsätter att fastighetsägare utför vissa tjänster ”på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§”. Fråga var således om lagstiftaren med fastighet avsåg endast en hel fastighet eller också del av en sådan.

Skatterättsnämnden gjorde en EG-rättslig tolkning och kom till slutsatsen att fastighet i momshänseende kunde avse även en del av en fastighet. Bolagets tolkningen ansågs därmed inte som rimlig, utan uttagsbeskattning skulle ske till den del fastigheter används för uthyrning som inte medför skattskyldighet, även om andra delar omfattas av sådan frivillig skattskyldighet. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Målet innebär bl.a. en tolkning av den s.k. legalitetsprincipen, i detta fall avseende möjligheten att utvidga området för beskattning utöver vad som direkt framgår av ordalydelsen. I 1 kap. 11 § ML hänvisas bl.a. till Jordabalken (1970:994) avseende vad som utgör fastighet i momshänseende. I Jordabalken omnämns inte uttryckligen del av fastighet som en fastighet i civilrättsligt hänseende. Med del av fastighet förstås istället i Jordabalken visst område av fastighet. I 9 kap. ML som avser frivillig skattskyldighet sägs i 3 § ”Vad som härefter i detta kapitel sägs om fastighet gäller fastighet eller del av fastighet som är eller som kan vara föremål för sådan uthyrning eller annan upplåtelse som är skattepliktig till följd av beslut enligt 1 eller 2 §”. Begreppet del av fastighet avser således, i momshänseende, primärt endast reglerna om frivillig skattskyldighet och inte reglerna om uttagsbeskattning. Enligt min bedömning finns således formellt inget stöd för uttagsbeskattning i fall av den typ som var till prövning i förevarande mål.

3 Skatteplikt

I RÅ 2004 ref. 100 var fråga om momsplikt vid omsättning av s.k. market maker-tjänster. Ett fondkommissionärsbolag erhöll under 1993 och 1994 ersättning från ett flertal emittenter av obligationer, terminer och företagscertifikat för att det åtagit sig att upprätthålla en andrahandsmarknad för emittenternas utgivna värdepapper. Fondkommissionärsbolaget åtog sig att på emittentbolagens begäran och för deras räkning ge ut obligationer, terminer eller certifikat för placering på den svenska kapitalmarknaden, att fortlöpande ange köpkurser avseende handel med dessa värdepapper på andrahandsmarknaden och, när fondkommissionärsbolagets eget innehav av värdepappren gjorde det möjligt, även ange säljkurser. Dessa två senare moment syftade till att på ett aktivt sätt verka för att värdepappren handlades på andrahandsmarknaden. För dessa tjänster betalades en market maker-avgift till fondkommissionärsbolaget. Även en förmedlingsprovision betalades för varje utgiven obligation, termin eller certifikat.

Enligt Regeringsrätten var de omsättningar av värdepapper på andrahandsmarknaden som fondkommissionärsbolaget genomförde som ett led i market maker-tjänsten momsfria. Den ersättning som betalades till bolaget för upprätthållande av andrahandsmarknaden, kunde dock enligt Regeringsrätten inte anses utgöra vederlag för bolagets momsfria omsättningar av värdepapper. Market maker-tjänsten kunde således enligt Regeringsrättens mening inte anses utgöra en tjänst avseende värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i momshänseende. Inte heller kunde åtagandet anses utgöra en momsfri bank- och finansieringstjänst.

Den aktuella domen är ytterligare ett exempel på ett fall där undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster på senare år har tolkats mycket restriktivt. Domen gäller tid före Sveriges inträde i EU. Regeringsrätten anser dock att det följer av EG-rätten att dessa tjänster inte omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster. Inte heller i detta fall, i likhet med domarna från Regeringsrätten i december 2003 avseende moms för s.k. courtagedelning och garantiprovisioner, har Regeringsrätten ansett det funnits skäl att inhämta yttrande från EG-domstolen. Dessutom har Regeringsrätten gjort en mycket snäv tolkning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen, avseende frågan om market maker-tjänsten var en tjänst som tillhandahölls separat eller om den var underordnad tjänsten att ge ut värdepapperna ifråga. Det skäl som Regeringsrätten anför är härvid att market maker-tjänsten skulle kunna upphandlas från en annan leverantör än det bolag som varit behjälplig vid emissionen. Enligt min uppfattning stämmer en sådan tolkning inte med tidigare praxis avseende huvudsaklighetsprincipen (se främst EG-domstolens dom i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd samt Regeringsrättens dom i mål RÅ 2001 not. 23 avseende corporate finance-tjänster). Det viktiga vid denna bedömning bör vara den tjänst som kunden efterfrågar och inte vilka moment som eventuellt går att handla upp separat.

RÅ 2004 not. 64 rörde ett bolag som skulle tillhandahålla telefontjänster avseende avlyssning av förinspelat framförande av novell med erotiskt innehåll samt avlyssning av framförande av föreställning med erotiskt innehåll i realtid. Bolagets kunder kunde genom tonvalstelefon välja bland ett 50-tal föreställningar. Flera personer kunde samtidigt avlyssna uppläsningen av en och samma novell. Framförandet av novellerna gjordes av den person som författat novellen, och framförandet skedde, enligt sökanden, med inlevelse, dvs. novellen levandegjordes. Tryckta häften med erotiska noveller tillhandahölls också. Bolagets verksamhet skulle bedrivas av 15 anställda personer.

I ML finns ett undantag från moms för utövande konstnärers framförande av upphovsrättsliga verk. Fråga var om detta undantag var tillämpligt i förevarande fall.

Skatterättsnämnden ansåg, när det gällde avlyssning av inspelat framförande av novell, att ersättningen inte utgjorde en ersättning till konstnären utan en ersättning till bolaget för dess återgivande av en inspelning. Det aktuella undantaget var därmed inte tillämpligt. För att undantaget ska vara tillämpligt på tillhandahållanden från ett bolag, måste identitet föreligga mellan den utövande konstnären och bolaget (dvs. att utövaren både äger och driver bolaget). En sådan identitet ansågs inte föreligga. Inte heller uppläsningen av novell i realtid ansågs utgöra tillträde till en sådan föreställning som omfattas av skattesatsen 6 procent. Eftersom novellhäftena levererades vid ett senare tillfälle än uppläsningen, skulle dessa beskattas separat från de uppläsningarna. Slutsatsen blev att häftena skulle beskattas med 6 procent moms och telefontjänsterna med 25 procent moms.

Den aktuella domen innebär en snävare tolkning av undantaget för utövande konstnärers framförande jämfört med dåvarande Riksskatteverkets skrivelse den 19 december 2002 dnr 10651-02/110. Enligt förevarande dom krävs en fullständig identitet mellan utövaren och bolaget. Detta skulle således kräva att utövaren både äger och driver bolaget.

Mål RÅ 2004 not. 175 (överklagat förhandsbesked) rörde en ekonomisk förening som tillhandahöll hemtjänster m.m. Föreningen bildades våren 2003 och ansvarade kooperativt för Finska hemtjänstteamets verksamhet i Göteborg. Teamet sålde hemtjänst, ledsagarservice och avlösarhjälp på finska i Göteborg och dess närkommuner. Frågan i målet var om föreningen skulle betala moms på sina tjänster, dels i de fall då tjänsterna tillhandahölls personer som beviljats bistånd av kommunen och som ville köpa tjänsten direkt av teamet, dels personer som ville köpa tjänsten direkt utan föregående biståndsbedömning.

Skatterättsnämnden fann att undantaget från momsplikt för social omsorg i 3 kap. 4 och 7 §§ ML var tillämpligt i de fall kommunen beviljat bistånd för de av teamet tillhandahållna tjänsterna. Biståndsbeslut ansågs ha fattats mot bakgrund av kommunens ansvar enligt socialtjänstlagen, varför de berörda personerna ansågs ha en sådan anknytning till offentligrättslig reglering att tjänsterna utgjorde social omsorg. I övriga fall ansåg Skatterättsnämnden att undantaget inte var tillämpligt. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Domen innebär en liberalare tolkning av vem som kan tillhandahålla momsfri social omsorg. Tidigare ansågs att privata inrättningar skulle ha godkänts av kommunen eller att kommunen direkt betalat den privata inrättningen för att tillhandahålla tjänsterna till de personer som behöver hjälp, för att den privata inrättningens tjänster skulle omfattats av det aktuella undantaget. I förevarande fall hade kommunen inte givit ett specifikt uppdrag åt föreningen att tillhandahålla tjänsterna. Tjänstens natur och den individuella behovsprövning som ledde till utbetalningen av biståndet var istället avgörande för Skatterättsnämndens bedömning. Det kan dock ifrågasättas om en individuell behovsprövning ska vara nödvändig. Neutralitetsprincipen borde medföra att endast tjänstens natur ska vara avgörande så att samma typ av tjänst beskattas på samma sätt.

Mål RÅ 2004 not. 234 (överklagat förhandsbesked) rörde ett bolag, som tillhandahöll tjänster till innehavare av fondförsäkringar (försäkringstagare). De försäkringspremier som försäkringstagarna betalar placeras i värdepappersfonder som försäkringstagarna valt. Försäkringstagarna hade i förevarande fall ställt ut fullmakt till bolaget att sköta omplaceringar av fondinnehavet, på sätt som bolaget fann lämpligt.

Frågan i målet var om bolagets tjänster kunde anses utgöra momsfria försäkringstjänster eller momsfri försäkringsförmedling enligt 3 kap. 10 § ML. Enligt nämnda lagrum undantas omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar. Skatterättsnämnden ansåg att tjänsten inte omfattades av det aktuella undantaget, utan utgjorde en momspliktig rådgivningstjänst. Detta gällde oavsett om tjänsten kunde anses ha tillhandahållits av en försäkringsförmedlare eller inte. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrätten har följt den allmänna grundprincipen för beskattning i momshänseende att det är tjänstens karaktär som är avgörande för bedömningen av om momsplikt föreligger, och inte vem som tillhandahåller tjänsten. Domen innebär vidare att ett fondbytesuppdrag inte kan anses underordnad själva förmedlingen av fondförsäkringen till försäkringstagaren, utan ska bedömas separat i momshänseende. Bolagets tjänster innebär enligt min uppfattning, utöver själva rådgivningen, även förmedling av fondandelar till försäkringstagaren. Fondandelar utgör värdepapper i momshänseende. Det hade varit intressant om bolaget fått prövat om de tjänster de tillhandahöll till någon del, eller i sin helhet, kunde anses som momsfri värdepappersförmedling.

4 Omsättningsland

I RÅ ref. 26 behandlades förutsättningarna för att vid s.k. avhämtningsköp kunna sälja varor utan moms till ett momsregistrerat bolag i ett annat EG-land. I målet var fråga om ett svenskt bolag som hade sålt dataprodukter till två finska bolag. Varorna hämtades av de finska köparna på plats i Sverige. Det svenska bolaget redovisade inte någon svensk moms på försäljningarna, utan hanterade dessa som momsfria s.k. gemenskapsinterna försäljningar (beskattning ska då ske genom redovisning av ett gemenskapsinternt förvärv i mottagarlandet).

Enligt ML är förutsättningen för att sälja varor momsfritt att varorna transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land. Köparen måste vara momsregistrerad i mottagarlandet, och dennes momsregistreringsnummer måste anges på fakturan. Frågan var om bolaget kunde anses ha visat att köparen transporterat varorna från Sverige till ett annat EG-land och att försäljningen därmed var undantagen från momsplikt.

I det aktuella målet visade det sig att de varor som sålts aldrig lämnade Sverige. Bolaget hävdade dock att de varit i god tro om att varorna skulle transporteras ut från Sverige av de finska köparna. Eftersom bolaget inte kunnat visa att varorna transporterats ut ur landet gjorde dock Regeringsrätten bedömningen att bolagets försäljningar till de finska bolagen var momspliktiga i Sverige. God tro hos säljaren saknade enligt Regeringsrätten betydelse för säljarens skyldighet att debitera moms i det aktuella fallet.

I förevarande fall hade säljaren kontaktat tullen i fråga om vilka skyldigheter bolaget hade för kontroll av försäljning till Finland samt även kontrollerat att köparens momsregistreringsnummer var giltigt. Av domen framgår dock att säljaren måste kunna visa att varorna transporterats från Sverige till ett annat EG-land för att säljaren ska kunna vara säker på att försäljningen är momsfri. Det räcker således inte att endast kontrollera om köparen har ett VAT-nummer eller att annan kontroll görs av köparens vandel. Detta innebär i praktiken att säljaren har en undersökningsplikt i fråga om varorna fysiskt transporteras till ett annat EG-land. Säljaren kan således aldrig åberopa god tro om inte en sådan undersökning gjorts. Detta kan betraktas som en inskränkning i den fria rörligheten för varor inom EU. Det får anses oklart hur en säljare ska kunna visa att varorna har transporterats till ett annat EG-land vid avhämtningsköp, inte minst med beaktande av att det numera saknas gränskontroller mellan länderna. Det säkraste är därför att som säljare själv leverera varorna till köparen för att därigenom ha full kontroll över transporten av varorna. Det man som säljare dock kan göra är att kräva att köparen överlämnar ett intyg där denne förklarar att han kommer att transportera varan till annat EG-land från Sverige. På intyget ska då anges när varan ska transporteras ut ur Sverige, vart den ska transporteras och på vilket sätt transporten ska ske (om möjligt ska flightnummer eller bilregistreringsnummer anges). Om säljaren trots kontroll av momsregistreringsnummer och innehav av intyg enligt ovan är tveksam avseende om varorna verkligen kommer att lämna Sverige, är rekommendationen att moms debiteras vid försäljningen. Denna moms kan ju krediteras i efterhand, då köparen presterat dokumentation eller dylikt som visar att varorna förts ut ur Sverige. Undersökningsplikten bör vara mindre långtgående vid upprepad handel med samma motpart. Frågeställningen i detta mål är av mycket stor betydelse för tillämpningen av momssystemet inom EG. Det hade därför varit av stor vikt att få en bedömning av denna i EG-domstolen. Frågan om god tro har mig veterligen inte tidigare prövats av EG-domstolen.

5 Skattesats och beskattningsunderlag

I RÅ 2004 ref. 7 (överklagat förhandsbesked) var fråga om tillämplig skattesats på publikationen Gula Tidningen. Av målet framgår att Gula Tidningen så gott som uteslutande består av annonser för allehanda varor och tjänster. Såväl privatpersoner som näringsidkare annonserar i tidningen. Sett över ett utgivningsår utgörs i genomsnitt ca. 33 procent av tidningens utrymme av näringsidkarannonser. Skatterättsnämnden ansåg att annonser från privatpersoner inte skulle anses som reklam vid tillämpningen av de i ärendet aktuella bestämmelserna och att publikationen därmed inte helt eller, med hänsyn till privatannonseringens omfattning, huvudsakligen är ägnad åt reklam. Tillämplig skattesats var därmed 6 procent av beskattningsunderlaget.

Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och fastställde att Gula Tidningen helt eller huvudsakligen var ägnad åt reklam, och att det därmed var fråga om en annonstidning som skulle beskattas med 25 procent moms. Regeringsrätten ansåg att det i momshänseende saknade betydelse om annonserna var införda av näringsidkare eller av privatpersoner. Oavsett från vem annonserna härrör har annonserna, enligt Regeringsrätten, till uteslutande ändamål att marknadsföra de varor och tjänster som bjuds ut till försäljning.

Enligt förarbetena till den sänkta momssatsen på tidningar kunde de avvägningar som gjorts i reklamskattesammanhang i många delar tjäna till ledning vid fastställandet av om en publikation helt eller huvudsakligen ska anses vara ägnad åt reklam även i momshänseende. Regeringsrätten tillmätte dock inte tolkningen av reklam i reklamskattesammanhang någon betydelse, utan motiverade sitt ställningstagande med bl.a. de kulturpolitiska ambitioner som låg bakom sänkningen av skattesatsen till 6 procent för tidningar. Sänkningen av skattesatsen gjordes inte för att främja avsättningen av varor och tjänster utan för att förmedla sådan information som lagstiftaren velat gynna. Regeringsrätten prövade inte frågan om vad som ska anses vara ”huvudsakligen” ägnad åt reklam, varför den frågan kvarstår obesvarad. Regeringsrätten har således gjort en närmast politisk tolkning av syftet bakom reglerna om en lägre skattesats på publikationer, och därmed bortsett från relativt klara uttalanden i förarbetena.

RÅ 2004 not. 46 (överklagat förhandsbesked) rörde frågan hur moms ska tas ut vid tillhandahållande av vitvaror där en försäkring medföljer vid försäljning av varan. Vid det aktuella bolagets försäljning av vitvaror över ett visst värde i det aktuella fallet, ingick en försäkring som täcker självrisk (självriskeliminering) samt eventuell värdeminskning. Försäkringen utgjorde ett komplement till den vanliga hem/villa- eller fritidsförsäkringen och gällde endast i de fall då försäkringstagaren fått ersättning genom sin ordinarie försäkring. Ersättningen för självrisk var maximerad till 5.000 kr. Kunden hade ingen möjlighet att avstå från aktuell försäkring mot ett lägre pris.

Bolaget köpte sina försäkringar från ett utländskt försäkringsbolag medan försäkringarna administrerades via ett ombud som var ett svenskt fristående bolag. I samband med försäljningen av varan skrev kunden på ett försäkringsbevis. Anställd personal undertecknade också försäkringsbeviset och angav butiksnummer. Enligt de villkor som gällde för försäkringen, skulle skadeanmälan först göras till det försäkringsbolag där kunden hade sin hem-/villa eller fritidsförsäkring. Försäkringsbeviset och den trasiga hushållsmaskinen skulle sedan tas med till sökandens försäljningsställe där den skulle repareras på plats eller skickas till serviceverkstad. Kunden skulle betala reparationsavgiften till butiken för att därefter få tillbaka utlägget när kopia på självriskfaktura och skadereglereringserkännande skickats till det utländska försäkringsbolagets svenska ombud.

Skatterättsnämnden fann att tillhandahållandena inte kunde ses som två separata tillhandahållanden, dvs. som en momspliktig försäljning av en vitvara och en momsfri försäljning av en försäkring. Skatterättsnämnden tog därvid hänsyn dels till att värdet av försäkringen antogs vara obetydligt i förhållande till värdet av den vara som sålts, dels till att det saknades möjlighet att förvärva varan till ett pris som var reducerat med försäkringens värde, dvs. utan nämnda försäkring. Det var vitvaran som egentligen fick anses efterfrågad av köparen. Skatterättsnämnden ansåg därmed att försäkringen utgjorde ett underordnat led i försäljningen av varan, och att den därför skulle bedömas på samma sätt i momshänseende som varuförsäljningen. Hela tillhandahållandet var således momspliktigt. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Detta är ytterligare ett exempel på den besvärliga tolkningen av den s.k. huvudsaklighetsprincipen och EG-domstolens tolkning av denna princip i mål C-349/ 96, Card Protection Plan Ltd. Enligt den domen ska en bedömning av om det föreligger ett eller flera tillhandahållanden göras utifrån vad kunden kan anses efterfråga. En annan bedömningsgrund är att en tjänst inte ska bedömas separat i momshänseende, om den endast är ett sätt att på bästa sätt åtnjuta den tjänst eller vara som kunden primärt efterfrågar. I aktuellt fall har kunden valmöjlighet att välja bort försäkringen, dock inte att därvid få en prisreduktion. Regeringsrätten har således lagt större vikt vid prissättningsmodellen än vid om kunden verkligen kan anses efterfråga tilläggsförsäkringen och om denna är ett sätt att på bästa sätt åtnjuta den varuförsäljning som sker. Det ligger då nära till hands att anse att två separata tillhandahållanden sker varav den ena skulle vara undantagen från moms.

6 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I RÅ 2004 ref. 60 (överklagat förhandsbesked), och RÅ 2004 not. 113 var fråga om avdrag för ingående moms på kostnader för anskaffande av kapital. I det första fallet hade bolaget haft kostnader för anlitande av olika konsulter, t.ex. jurister och revisorer, avseende utgivande av konvertibla skuldebrev och nyemission av egna aktier. RÅ 2004 not. 113 avsåg endast kostnader för nyemission.

Skatterättsnämnden hänvisade i RÅ 2004 ref. 60 till EG-domstolens mål C-4/ 94, BLP Group plc, vari sägs att avdragsrätt föreligger för ingående moms som hänför sig till kostnader avseende tjänster som tillhandahålls för att en skattskyldig ska kunna ta upp ett lån för momspliktig verksamhet. Dessa kostnader ansågs av EG-domstolen utgöra s.k. allmänna omkostnader, som hade ett direkt och omedelbart samband med hela den verksamhet som den skattskyldige bedrev. Eftersom även utgivande av konvertibla skuldebrev är ett upptagande av lån utgjorde dessa kostnader enligt Skatterättsnämnden del av bolagets allmänna omkostnader för de skattepliktiga omsättningarna i dennes verksamhet. Eftersom även en nyemission av egna aktier genomförs i syfte att anskaffa kapital, fick även kostnader för detta anses utgöra en del i bolagets allmänna kostnader i bolagets skattepliktiga verksamhet. Avdrag medgavs således. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Med hänvisning till RÅ 2004 ref. 60 blev utgången densamma i RÅ 2004 not. 113.

Regeringsrättens dom överensstämmer med min uppfattning i fråga om avdragsrätt för kostnader för att anskaffa medel till momspliktig verksamheten. Domarna behandlar dock endast kostnader för att anskaffa medel till verksamheten genom upplåning, antingen genom utgivande av konvertibla skuldebrev eller nyemission av egna aktier. Enligt min bedömning utgör dock även kostnader för inregistrering på börs, kostnader och avgifter till börs och VPC sådana kostnader som får anses utgöra del av ett bolags allmänna kostnader. Rätt till avdrag föreligger då i den mån denna verksamhet medför skattskyldighet till moms, eftersom dessa kostnader bör anses vara tagna för verksamheten. Regeringsrätten har dock i två tidigare fall (RÅ 2001 not. 69 och 70) ansett att ingående moms på kostnader för inregistrering på börs och avgifter till VPC inte var avdragsgilla. I ett av dessa fall begärde bolaget resning hos Regeringsrätten, efter att förevarande mål avseende kostnader för nyemission etc. meddelades. Regeringsrätten beslutade dock att avslå bolagets begäran om resning. Däremot har dock Regeringsrätten meddelat prövningstillstånd i två fall vad gäller frågan om rätt till avdrag för ingående moms på kostnader för börsintroduktion. Rättsläget kan alltså sägas vara oklart avseende kostnader för börsintroduktion. Regeringsrättens dom i förevarande fall ger dock uttryck för en betydligt mer liberal tolkning av vad som i momshänseende kan anses vara en kostnad för verksamheten. Stöd för att avdrag ska medges för börskostnader i samband med nyemissioner, går att finna även i generaladvokatens yttrande från den 24 februari 2005 i EG-domstolens mål C-465/03 Kretztechnik AG v Finanzamt Linz.

I det principiellt mycket intressanta målet RÅ 2004 ref. 65 var fråga om avdragsrätt för ingående moms som var felaktigt debiterad, och köparens undersökningsplikt avseende om en debiterad moms är korrekt.

Målet rörde ett bolag som fick fakturor med svensk moms från en svensk säljare avseende förvärv av mobiltelefoner. Mobiltelefonerna skulle säljas vidare till ett norskt bolag. Mobiltelefonerna levererades direkt från utländska leverantörer. Betalningen för mobiltelefonerna gick direkt från bolaget till de utländska leverantörerna. Endast en mindre del av det fakturerade beloppet betalades till de fakturerande bolagen. De fakturerande bolagen varken redovisade eller betalade in den på fakturorna upptagna svenska momsen till Skatteverket. Den svenska köparen gjorde avdrag för den moms som debiterats på fakturorna.

Vid skatterevision hos säljaren framkom att mobiltelefonerna vid tidpunkten för försäljningen inte fanns i Sverige och att de därför inte kunde anses omsatta i Sverige i momshänseende. Svensk moms skulle således inte ha redovisats på fakturorna till den svenska köparen. En förutsättning för att rätt till avdrag för ingående moms hos köparen ska föreligga är att säljarens debitering av moms varit korrekt. En moms som är felaktigt debiterad utgör per definition inte ingående moms hos köparen. Bolaget medgavs därför inte avdrag för ingående moms med stöd av fakturorna, eftersom köparen inte kunde visa att säljaren levererat varorna från en plats i Sverige och att varorna därmed skulle vara omsatta i Sverige.

Frågan om en köpare kan åberopa god tro avseende om en ingående moms är korrekt debiterad och den undersökningsplikt en köpare har för att säkerställa detta, har länge diskuterats. I ett rättsfall från 80-talet (RÅ 84 1:67) framgick att god tro kunde åberopas och att avdragsrätt därför medgavs för moms som var felaktigt debiterad. I det fallet hade anställda hos en uppdragsgivare felaktigt tagit ut moms på fakturor till uppdragsgivaren. Denna tidigare praxis har ändrats i och med den nu aktuella domen, även om omständigheterna i denna dom var mycket speciella. Den undersökningsplikt som åligger en köpare är omfattande, för att utreda om en moms är korrekt debiterad. Att det är svårt att åberopa god tro i momssammanhang understryks också av Regeringsrättens dom RÅ 2004 ref. 26, vilken har refererats ovan, som avsåg s.k. hämtningsköp. Vid hämtningsköp kan säljaren sälja en vara utan moms, om köparen har ett VAT-nummer från ett annat EG-land. Säljaren bör då se till att få någon handling från köparen som styrker att köparen transporterar varan till ett annat EG-land vid förvärvet. God tro hos säljaren räcker inte när det i efterhand visat sig att köparen faktiskt inte fört varorna ut ur landet. Säljaren blir då skyldig att redovisa utgående moms på försäljningen. Både detta mål och RÅ 2004 ref. 26 visar på problem vid tillämpningen av den s.k. destinationsprincipen. Att man som köparen eller säljare av en vara måste veta i vilket land leverans sker i det ”gränslösa” EG, kan inte vara i enlighet med de grundläggande EG-principerna för fri rörlighet av varor och tjänster. Med en ursprungsprincip skulle alltid moms faktureras oavsett var i EG leverans sker.

RÅ 2004 ref. 112 rörde frågan om ett IT-konsultbolags avdragsrätt för ingående moms på förvärv av datorutrustning som tillhandahållits anställda mot avstående av lön motsvarande bolagets anskaffningskostnad.

De inköp av datorer som gjorts i fallet, var sådana inköp som var avdragsgilla för IT-konsultbolaget i inkomstskattehänseende. De anställda kvittade övertidsersättning eller bruttolön som betalning för de aktuella datorerna. Regeringsrättens slutsats var att avdrag för ingående moms på förvärvet av datorerna skulle kunna medges om det kunde visas att den anställde skulle använda datorn i sitt arbete, dvs. i bolagets verksamhet. Det faktum att kostnaden för anskaffningarna direkt belastade de anställda talade mot detta faktum enligt Regeringsrätten. Istället ansåg Regeringsrätten att det inte kunde visas att det fanns ett direkt och omedelbart samband med förvärven och bolagets skattepliktiga verksamhet, eller att kostnaderna för förvärven var att bedöma som allmänna omkostnader. Avdrag medgavs därför inte. Bolaget medgavs inte heller delvis avdragsrätt, eftersom bolaget inte lämnat sådana detaljerade uppgifter om anskaffningarnas användande som skulle kunna resultera i en sådan fördelning. I målet prövades inte om avdragsrätt skulle kunna föreligga på den grund att datorer införskaffats för att yrkesmässigt säljas till de anställda (mot betalning i form av övertidskvittning eller bruttolöneavdrag), då bolaget inte ansågs ha visat att utrustningen varit avsedd att användas i bolagets verksamhet.

I detta mål har Regeringsrätten meddelat prövningsstillstånd efter att Skatteverket överklagat kammarrättens dom, trots att det avser en bevisfråga. Prövningstillstånd brukar då normalt inte beviljas. Sakfrågan i målet är om bolaget kunnat visa att berörd arbetsplatsutrustning använts i verksamheten. Regeringsrätten ansåg att detta inte kunnat visas, trots vittnesförhör med anställda i länsrätten. En omständighet som därvid synes ha legat till grund för denna bedömning var att de anställda avstått från övertidsersättning och att sådant avstående i andra sammanhang använts för t.ex. nöjesresor. Regeringsrätten har lagt hela bevisbördan på bolaget trots att det var Skatteverket som var klagande i målet. Enligt en dom från EG-domstolen, mål C-97/90 Lennartz, har ett företag rätt till avdrag för ingående moms även om ett förvärv ska användas till mycket liten del i en momspliktig verksamhet. I aktuellt mål har dock Regeringsrätten uppenbarligen funnit att berörd utrustning inte till någon del använts i bolagets momspliktiga verksamhet. Bevisbördan är således mycket tung för företaget i detta fall. Det är möjligt att utgången i detta mål samt de ställda beviskraven påverkats av att det förelåg särskilda omständigheter i målet. Dessutom har skattetillägg påförts trots att bolaget ansågs ha rätt till avdrag för den ingående momsen i kammarrättens dom. Det borde enligt min uppfattning ha räckt för att eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt” skulle ha varit tillämplig, inte minst med tanke på att det gällde en bevisfråga.

I RÅ 2004 not. 6 (överklagat förhandsbesked) var fråga om momssituationen avseende ett bolag, vars verksamhet bestod i att tillhandahålla förvaltnings- och rådgivningstjänster till olika typer av investeringsfonder. Verksamheten medförde skattskyldighet till moms för bolaget. Vidare utgjordes verksamheten av att bolaget som komplementär deltog i förvaltningen av ett kommanditbolag som bolaget var delägare i. I samband med bildandet av kommanditbolaget aktualiserades frågan om förvaltningsarvodet skulle komma att betraktas som ersättning för en omsättning i momshänseende och därigenom vara momspliktigt.

Skatterättsnämnden meddelade att bolaget på grund av förvaltningen av kommanditbolagets angelägenheter inte ansågs omsätta några tjänster i momshänseende och att förfarandet därför inte medförde skattskyldighet till moms. Förvaltningen ansågs falla utanför tillämpningsområdet för moms. Kostnadsmassan i bolaget bestod till stor del av allmänna omkostnader, det vill säga kostnader som inte kunde hänföras till några specifika intäktsbringande transaktioner. Frågan i det aktuella fallet var om bolagets rätt till avdrag för ingående moms på dessa allmänna omkostnader skulle begränsas på grund av deltagandet i förvaltningen av kommanditbolaget. I likhet med Skatterättsnämnden ansåg Regeringsrätten att bolaget inte var berättigat till avdrag för ingående moms som hänförde sig till förvärv avseende allmänna omkostnader, till den del bolagets verksamhet bestod i deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget.

EG-domstolen har i ett flertal avgöranden, bl.a. mål C-142/99, Floridienne, konstaterat att ersättningar som faller utanför tillämpningsområdet för moms, t.ex. utdelningar och räntor från dotterbolag som ett bolag uppbär enbart som delägare och utan att tillhandahålla några varor eller tjänster, inte ska påverka rätten till avdrag för ingående moms på allmänna omkostnader. Regeringsrättens dom i förevarande fall strider enligt min uppfattning mot principerna i dessa domar, eftersom ersättningen från kommanditbolaget torde kunna jämställas med en utdelning från ett aktiebolag. Den principiella frågan i målet är mycket intressant. Omfattningen av begränsningen av avdragsrätten för ingående moms då ersättningar i form av skadestånd, parkeringsböter, bidrag, utdelningar och räntor uppbärs är relevant för många branscher. I en helt momspliktig struktur, där både delägande bolag och kommanditbolag bedriver momspliktig verksamhet (utöver delägarbolagets förvaltning av kommanditbolaget), skulle en avdragsbegränsning för det delägande bolaget på allmänna omkostnader medföra en icke önskvärd momsinlåsning. I aktuellt förhandsbesked bedrev dock kommanditbolaget en momsfri verksamhet, varför det kan tyckas att avdragsrätt för ingående moms hos ägarbolaget skulle medföra oacceptabla konsekvenser. Hänsyn synes dock inte ha tagits till detta faktum i Regeringsrätten utan endast till det faktum att förvaltningen inte omfattas av momsområdet. För en utförligare diskussion avseende avdragsrätten i motsvarande situationer, se Svensk Skattetidning nr 8/2004, sid. 550-556.

I RÅ 2004 not. 99 var fråga om ett bolag var berättigat till avdrag för ingående moms avseende hyror som efterskänkts av den fastighetsägare där bolaget hyrde lokaler. I målet hade en skivbutik i Göteborg i början av 1990-talet hyrt lokaler av NK. Under vissa perioder under år 1993 och i början av år 1994 underlät bolaget att bokföra och betala hyresfakturorna. I oktober 1994 efterskänkte NK sina hyresfordringar på bolaget. Därefter sände bolaget in rättelsedeklarationer som avsåg dessa hyror till skattemyndigheten och yrkade avdrag för den ingående moms som debiterats på hyresfakturorna. Skattemyndigheten godtog inte fakturorna och menade att bolaget inte hade rätt att göra avdrag för ingående moms för dessa.

Regeringsrätten menade dock att den omständigheten att bolagets yrkande om avdrag framställts först efter att skulderna efterskänkts inte skulle påverka bolagets avdragsrätt för tidigare redovisningsperioder. Hyresfakturorna hade svarat mot verkliga krav från NK:s sida. Regeringsrätten fann därför att bolaget hade rätt till momsavdrag med yrkade belopp.

Det kan förefalla märkligt att medge avdragsrätt avseende momsbelopp som aldrig betalats till uthyraren. Om man förutsätter att uthyraren redovisat och betalat in utgående moms på hyran till staten, blir dock den samlade momseffekten av Regeringsrättens dom korrekt. Det beviljade avdraget (pengar från staten) motsvaras av den utgående moms som redovisats (pengar till staten).

RÅ 2004 not. 108 (resningsärende) rörde frågan om avdrag för ingående moms för kostnader avseende notering på börs. Regeringsrätten hade i mål RÅ 2001 not. 69 tidigare fastställt ett förhandsbesked, vilket innebar att bolaget i målet inte medgavs avdrag för ingående moms hänförlig till förvärv av konsulttjänster i samband med notering på börs i USA.

Bolaget yrkade att Regeringsrätten skulle bevilja resning, undanröja den ovan nämnda domen och förklara att rätt till avdrag förelåg för ingående moms på konsultkostnaderna. Bolaget anförde att grovt rättegångsfel förevarit vid Regeringsrättens handläggning då Regeringsrätten skulle ha bifallit bolagets talan vid en korrekt tillämpning av EG-rätten. Det förelåg, enligt bolaget, en skyldighet för Regeringsrätten att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Regeringsrätten avslog dock resningsansökan med motiveringen att det inte framkommit något särskilt förhållande som gjorde att det fanns synnerliga skäl att pröva målet på nytt.

I RÅ 2004 ref. 60 medgavs ett bolag avdrag för ingående moms på kostnader för anskaffande av kapital (utgivande av konvertibla skuldebrev och nyemission av egna aktier). Kostnader för dessa aktiviteter ansågs utgöra allmänna omkostnader i bolagets verksamhet. Även kostnader för notering på börs torde enligt min bedömning kunna anses vara en allmän omkostnad i bolagets verksamhet, varför avdragsrätt skulle kunna medges för ingående moms på kostnader hänförliga dit. Regeringsrätten har i beslut daterat 2004-04-28 meddelat prövningstillstånd avseende frågan om avdrag för ingående moms på kostnader för avgifter till Stockholms Fondbörs, varför aktuell fråga inte är slutligt avgjord i och med det aktuella avslaget av resningsansökan.

Mål RÅ 2004 not. 196 rörde ett bolag som importerade varor, varvid en speditör skickade en så kallad utläggsfaktura till bolaget avseende den importmoms som skulle betalas till Tullverket. Bolaget betalade beloppet till speditören och drog av detta belopp i momsdeklarationen. Speditören gick i konkurs och betalade därför aldrig in importmomsen till Tullverket. Tullverket anmodade därför bolaget att betala in den uteblivna momsen genom att skicka ut en tullräkning. Bolaget betalade importmomsen i enlighet med tullräkningen och tog då upp momsbeloppet i deklarationen igen.

Regeringsrätten konstaterade att bolaget haft rätt att dra av importmomsen redan vid mottagande av utläggsfakturan från speditören, men att ytterligare avdrag inte kunde komma i fråga. Då bolaget efter att ha tagit emot tullräkningen yrkade avdrag för samma importmoms igen, ansågs bolaget ha lämnat oriktig uppgift. Bolaget påfördes därför skattetillägg.

Den särskilda ordning som medger en importör rätt till avdrag för importmoms som en speditör ska betala till Tullverket för importörens räkning, kan i konkurssituationer få den negativa följden att importmomsen betalas två gånger. Eftersom det är importören som är ansvarig gentemot Tullverket för den importmoms som ska betalas, kan avdrag endast medges en gång. Betalningen till speditören enligt utläggsfakturan omvandlas till en rätt för bolaget att få utdelning i speditörens konkurs.

7 Övrigt

RÅ 2004 ref. 34 (överklagat förhandsbesked) avsåg momshanteringen i ett fackförbund som bildat ett helägt försäkringsbolag, vars ändamål är att tillhandahålla en försäkring till medlemmarna i fackförbundet. Försäkringsbolagets administration, förutom skaderegleringen, ombesörjs av anställda hos fackförbundet, för vilket fackförbundet får en ersättning. Frågan i målet var om fackförbundet kunde kvalificera sig som ett stödföretag enligt 6 a kap. 2 § första stycket 2 ML, och därmed ingå i en s.k. momsgrupp tillsammans med försäkringsbolaget.

Skatterättsnämnden redogjorde i förhandsbeskedet för förutsättningarna för att kvalificeras som ett stödföretag enligt nämnda paragraf. Enligt förarbetena till bestämmelserna om gruppregistrering ska stödföretaget ha som huvudsaklig inriktning att tillhandahålla stödtjänster (administrativa tjänster etc.) till övriga gruppmedlemmar. Det anges i förarbetena att rekvisitet huvudsaklig inriktning är uppfyllt om 70-80 % av stödföretagets omsättning avser tillhandahållanden till andra bolag i momsgruppen, men att även andra faktorer än omsättningsrelationen kan vara av betydelse för att bedöma detta rekvisit. Av förhandsbeskedet framgår att merparten av fackförbundets sammanlagda intäkter för 2002 fördelade sig på medlemsavgifter (527,5 miljoner kr av totalt ca 560 milj. Kr). Detta faktum, sammanvägt med övriga förutsättningar i målet, gjorde att Skatterättsnämnden bedömde att fackförbundets verksamhet inte huvudsakligen bestod i att tillhandahålla försäkringsföretaget varor eller tjänster. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Skatterättsnämnden motiverar sitt ställningstagande bl.a. med att tillämpningen av bestämmelserna om gruppregistrering ska vara restriktiv och att de tar sikte på konkurrensutsatta finansiella företag med utåtriktad verksamhet. Enligt min bedömning ligger Skatterättsnämndens och Regeringsrättens bedömning i linje med gällande lagstiftning. Det hade varit intressant om fackförbundet och försäkringsbolaget även ställt frågan till Skatterättsnämnden om de tjänster som tillhandahålls kan omfattas av undantaget för vissa interna tjänster i 3 kap. 23a § ML. En förutsättning för det undantaget är att verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos de juridiska personerna, att tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, att ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande samt att tjänsterna normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. Det aktuella undantaget ansågs tillämpligt i Regeringsrättens dom i mål RÅ 2001 ref. 34 (I), avseende förhandlingsverksamhet som tillhandahölls mellan fackförbund.

I RÅ 2004 ref. 45 (överklagat förhandsbesked) hade Regeringsrätten att bedöma frågan om en häst, som köpts från en privatperson (annan än uppfödaren) och som efter träning till ridhäst säljs vidare, är att betrakta som en sådan begagnad vara som avses i 9a kap. 4 § ML, och som därvid de särskilda s.k. vinstmarginalbeskattningsreglerna är tillämpliga på.

Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att en häst inte kan betraktas som en begagnad vara. Det bolag som sökt förhandsbeskedet överklagade till Regeringsrätten. Regeringsrätten beslöt den 10 september 2002 att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen i de i målet uppkomna EG-rättsliga frågorna. Den 1 april 2004 (i mål C-320/02) lämnade EG-domstolen svaret att levande djur kan vara att betrakta som begagnade varor i momshänseende.

Regeringsrättens dom innebär att reglerna avseende begagnade varor i 9a kap. 4 § ML anses tillämpliga på den försäljning av hästar som Skatterättsnämndens förhandsbesked avsåg. Regeringsrätten ändrade således Skatterättsnämndens förhandsbesked.

EG-domstolens dom i nämnda mål innebär att de grundläggande mervärdesskatterättsliga principerna ges företräde framför en strikt tolkning av ordet vara i det sjätte direktivets mening. Syftet bakom vinstmarginalbeskattningsreglerna är att undvika dubbelbeskattning i de fall varor förvärvas från privatpersoner som inte kunnat dra av ingående moms på sina inköp av varorna. Det var denna princip som gavs företräde i domen. I föreliggande fall hade hästarna förvärvats av ett bolag från privatpersoner. Den försäljningssumma som privatpersonerna tar ut innehåller en moms som dessa inte kunnat göra avdrag för. Istället för att beskatta hela försäljningssumman då bolaget senare säljer hästen vidare, sker endast beskattning av vinstmarginalen hos bolaget på den aktuella försäljningen. På så vis undviks dubbelbeskattning. Om domstolen följt det svenska Skatteverkets linje, hade skatten på det ursprungliga värdet på hästen beskattats två gånger.

Jan Kleerup