EG-domstolens domar

B Direktiv

1 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

EG-domstolens dom i mål C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) och Fazenda Pública rörde ett portugisiskt holdingbolag (EDM) som var verksamt inom gruvsektorn. EDM:s verksamhet bestod i att prospektera, utvinna och bearbeta mineraler. Dessutom skulle bolaget bedriva tillämpad forskning genom samarbeten med andra företag i s.k. konsortier. Därtill skulle EDM förvalta bolagsandelar samt främja investeringar och bildande av bolag inom gruvnäringen. Enligt portugisisk rätt förstås med konsortium ett ”avtal mellan två eller flera fysiska eller juridiska personer, som bedriver näringsverksamhet, varigenom dessa ömsesidigt förpliktar sig att utföra viss verksamhet eller verka på visst sätt för ett specificerat ändamål. EDM utförde vissa arbeten i enlighet med konsortialavtalet och samordnade konsortiets arbete. Tvist uppstod om EDM:s avdragsrätt för ingående moms hänförlig till kostnader som avsåg konsortiet. Ett konsortium liknar närmast ett svenskt enkelt bolag.

EG-domstolen fann i detta mål, i likhet med flera andra mål avseende holdingbolags momsstatus, att de intäkter i form av utdelningar och räntor som ett holdingbolag uppbär genom ägandet av aktier och andelar inte utgör ekonomisk verksamhet i momshänseende. Detsamma gäller för avkastning från placeringar i investeringsfonder.

Holdingbolagets årsvisa beviljande av räntebärande lån till bolag i vilka det äger andel liksom företagets placeringar på bankkonton eller i värdepapper såsom statsobligationer eller bankcertifikat, utgjorde dock enligt EG-domstolen ekonomisk verksamhet i momshänseende, vilka således omfattades av tillämpningsområdet för moms. Transaktionerna är dock undantagna från moms enligt artikel 13B(d) punkterna 1 och 5 i det sjätte direktivet, vilket innebär att även dessa transaktioner kan undantas från den beräkning som görs avseende hur mycket moms som får dras av i blandad verksamhet. Dessa transaktioner ska då inte ingå i nämnaren i denna beräkning. Anledningen till detta är att dessa tjänster kan betraktas som s.k. kringtjänster i momshänseende (enligt artikel 19.2 andra meningen), i den mån som dessa tjänster innebär en mycket begränsad användning av varor eller tjänster för vilka moms ska erläggas. Det faktum att de inkomster som genereras av sådana transaktioner överstiger inkomsterna från den verksamhet som av företaget har angetts vara den huvudsakliga utesluter emellertid inte i sig att dessa klassificeras som kringtjänster.

Vad beträffar frågan om skattskyldighet för tillhandahållanden mellan medlemmarna i ett konsortium ansåg EG-domstolen att dessa tillhandahållanden var att jämställa med tillhandahållanden som ett enskilt företag gör internt för företagets egen räkning. Slutsatsen var att sådana arbeten som utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats, inte utgör någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i momshänseende. Dessa utgör således inte heller några skattepliktiga transaktioner. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt nämnda avtal, och detta föranleder betalning för det extra arbetet från de övriga medlemmarna i konsortiet, utgör detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i momshänseende. Enligt EG-domstolen påverkas inte avdragsrätten för moms på gemensamma kostnader, av att tillhandahållanden sker till andra konsortiemedlemmar i vilket tillhandahållaren är medlem.

EG-domstolens dom överensstämmer med tidigare svensk rättspraxis vad avser frågan om att tillhandahållanden inom konsortium och enkla bolag, inte innebär skattskyldighet till moms om tillhandahållandet sker i enlighet med föreskrifterna i bolags-/konsortialavtalet. Skatterättsnämnden har exempelvis i förhandsbesked 1995-06-09 angående flipperspelsverksamhet i restaurang som bedrevs inom ramen för ett enkelt bolag mellan flipperspelsinnehavaren och restaurangägaren, ansett att det inte var fråga om att flipperspelsinnehavaren mot ersättning skulle utföra tjänster eller upplåta tillgångar (flipperspelet) för användning i restaurangägarens spelverksamhet. Det kan ifrågasättas om Regeringsrättens slutsats i Regeringsrättens RÅ 2004 not 6 står i överensstämmelse med den här aktuella EG-domen. Regeringsrätten har i den domen funnit att ett bolag inte har rätt till avdrag för ingående moms som hänför sig till allmänna omkostnader för bolagets deltagande i förvaltningen av ett kommanditbolag. Kommanditbolaget bedrev ej momspliktig verksamhet. Enligt min uppfattning ger EDM-domen stöd för uppfattningen att avdragsrätten för ingående moms inte ska påverkas, vare sig hos bolagsmannen eller kommanditbolaget, enbart till följd av tillhandahållanden som inte omfattas av momssystemets tillämpningsområde. Avgörande för avdragsrätten bör istället vara om kommanditbolaget bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet till moms eller inte. En delägare borde således medges avdragsrätt för ingående moms för det fall att den verksamhet som bedrivs av kommanditbolaget medför skattskyldighet till moms. Endast en sådan slutsats står i överensstämmelse med det faktum att ägaren och det enkla bolaget ska ses som en enda skattskyldig person i momshänseende. En annan bedömning skulle medföra att den grundläggande skatteneutraliteten sätts ur spel och en s.k. kumulativ effekt uppstår.

2 Skatteplikt

Mål C-382/02 Cimber Air A/S rörde flygbolaget Cimber Air A/S som i samarbete med sina två handelspartner SAS och Lufthansa i huvudsak trafikerade regionala reguljära flyglinjer i Europa. Bolaget trafikerade såväl nationella flyglinjer i Danmark som internationella flyglinjer mellan Danmark och utlandet. Dessutom trafikerade det flyglinjer där avgångs- och destinationsorter var belägna utomlands. I artikel 15 i sjätte direktivet, som rör undantag för export och liknande transaktioner samt internationella transporter, stadgas undantag från moms för leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av flygplan som används av företag som driver flygtrafik mot betalning, huvudsakligen på internationella linjer, samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som ingår som en del i eller används i dem. Undantaget gäller även leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av sådana flygplan. Frågan i målet var om leveranser till Cimber Air A/S:s flygplan i inrikestrafik, skulle undantas från moms, eftersom bolaget huvudsakligen bedrev flygtrafik på internationella linjer.

Enligt EG-domstolen kunde leveranser av varor och tjänster omfattas av det aktuella undantaget, när de är avsedda för flygplan som flyger i inrikestrafik, men som används av flygbolag som driver flygtrafik mot betalning, huvudsakligen på internationella linjer. Det ankom enligt EG-domstolen på den nationella domstolen att bedöma omfattningen av de berörda bolagens internationella verksamhet i förhållande till deras inhemska verksamhet. Vid denna bedömning ansåg EG-domstolen att alla de måttenheter som möjliggör en uppskattning av den aktuella verksamhetens omfattning kan tas i beaktande, bland annat omsättningen.

I 3 kap. 21 § ML finns motsvarigheten till undantaget i artikel 15. I ML är undantaget inte beroende av att flygplanet används i internationell trafik, utan gäller mer generellt leveranser till flygplan.

I mål C-68/03 D. Lipjes var fråga om momsplikt avseende förmedling av båt. Lipjes var bosatt i Holland där han bedrev yrkesmässig verksamhet i form av köp och försäljning av begagnade fritidsbåtar samt förmedling vid köp och försäljning av båtar. Vid två tillfällen förmedlade D. Lipjes köp av båtar som fanns i Frankrike. I båda fallen var både säljaren, som fanns i Frankrike, och köparen, som fanns i Holland, privatpersoner, varför själva båtförsäljningen var momsfri. Lipjes tog inte ut någon moms för sina förmedlingstjänster, vare sig i Holland eller i Frankrike. Fråga i målet var huruvida moms skulle tas ut på förmedlingstransaktionerna trots att den transaktion förmedlingen avsåg var momsfri.

EG-domstolen fann att det saknade betydelse att försäljningen av båtarna ifråga var momsfri till följd av att transaktionen ägde rum mellan två privatpersoner. Förmedlingstransaktionerna var därmed momspliktiga till sin natur.

De svenska bestämmelserna i ML motsvarar utgången i detta mål. Det är själva förmedlingstjänsten som ska bedömas vad gäller skatteplikten. Huruvida de transaktioner som förmedlas är momspliktiga eller ej saknar normalt betydelse.

Enligt min uppfattning innebär EG-domstolens dom att den typ av tjänster som Lipjes tillhandahållit ska beskattas i det land där förmedlaren är etablerad, dvs. i Holland.

Mål C-269/03 Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl (VOK) rörde företaget VOK i Luxemburg som hade uppfört en byggnad i syfte att lokalerna i byggnaden skulle hyras ut. Enligt Luxemburgs lagstiftning kunde inte skattskyldighet för uthyrning av lokaler medges förrän den nationella skatteförvaltningen fattat beslut om skattskyldighet för uthyrning av lokal. VOK hade påbörjat uthyrningen av byggnaden den 1 januari 1993 och erhållit beslut om frivillig skattskyldighet först den 30 juni 1993. Den luxemburgska skatteförvaltningen ansåg att under de första sex månaderna hade uthyrning skett utan skattskyldighet och rätt till avdrag, eftersom företaget dröjt med att ansöka om frivillig skattskyldighet. Frågan i målet var om denna typ av bestämmelser stod i strid med EG-rätten och det sjätte direktivet.

EG-domstolen konstaterade att det i det sjätte direktivet anges att medlemsstaterna har frihet att välja om uthyrning av lokaler ska omfattas av skattskyldighet eller inte. Detta innebär att medlemsstaterna har ett stort utrymme att lämna närmare nationella föreskrifter för hur skattskyldighet för uthyrning av lokaler ska gå till. EG-domstolen ansåg därför att reglerna i Luxemburg om skattskyldighet för uthyrning av lokaler inte stod i strid med det sjätte direktivet. EG-domstolen fann att systemet för ansökan om frivillig skattskyldighet inte åsidosätter avdragsrätten. Istället angav domstolen att avdragsrätten kan utnyttjas i sin helhet under förutsättning att ansökan godkänts, vilket endast kräver att ansökan lämnas in innan uthyrningen påbörjas. Det faktum att detta förfarande inte gäller retroaktivt, strider enligt EG-domstolen inte heller mot proportionalitetsprincipen vilken innebär att en åtgärd inte får gå längre än vad som krävs för att uppnå syftet med den.

Enligt svenska regler medges frivillig skattskyldighet tidigast från den dag då ansökan inkom till Skatteverket eller den senare dag som hyresgästen tillträder den lokal som ansökan avser. Denna EG-dom bekräftar tolkningen att de svenska bestämmelserna om s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler står i överensstämmelse med direktivet, eftersom medlemsländerna har stor frihet att på detta område ha egna speciella lagstiftningar. Av denna dom framgår exempelvis att Luxemburg har restriktivare regler än Sverige. I Luxemburg gäller den frivilliga skattskyldigheten från den dag då den nationella skatteförvaltningen fattat beslut om skattskyldighet för uthyrning av lokal. I Sverige gäller den dag då ansökan inkom till Skatteverket. Skatteverkets beslut har endast betydelse för den tidpunkt från vilken redovisningen av momsen ska ske.

Mål C-284/03 Temco Europe SA rörde bolaget Temco Europe SA som ägde en fastighet i Belgien, för vilken bolaget ingick upplåtelseavtal med tre andra bolag inom samma koncern. Dessa tre bolag hade enligt upplåtelseavtalen rätt att bedriva verksamhet i fastigheten men saknade särskild rätt till någon viss del av fastigheten.

Fråga i målet var huruvida upplåtelseavtalen utgjorde uthyrning av fast egendom enligt artikel 13B(b) i sjätte direktivet, mot bakgrund av det obestämda nyttjandet enligt avtalen.

EG-domstolen fann att den obestämda nyttjanderätten utgjorde uthyrning av fast egendom, trots att den aktuella ytan inte var specificerad enligt avtalen och att nyttjanderätten därvid var osäker. Detta till följd av att avtalen i huvudsak innebar att utrymmen i fastigheten passivt ställts till förfogande mot ersättning under hyrestiden. En sådan transaktion kunde inte klassas som något annat än uthyrning av fast egendom.

Domen tydliggör ytterligare vad som utgör momsfri fastighetsuthyrning, och är av betydelse även för svenskt vidkommande. Värt att notera är att fastighetsupplåtelse där ytan är obestämd enligt praxis inte kan bli föremål för frivillig skattskyldighet i Sverige. Det torde i konsekvens med den aktuella domen dock inte föreligga något formellt hinder för skattskyldighet i sådana fall. Enligt Skatteverket går det dock inte att bli skattskyldighet för ideell andel av en fastighet, utan en exakta yta angiven i kvadratmeter måste anges. ML ger inte dock inte stöd för sådant krav enligt min mening.

3 Omsättningsland

Mål C-8/03 Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) gällde en tvist mellan det belgiska bolaget Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) och belgiska staten. BBL tillhandahöll diverse konsulttjänster (förvaltningstjänster) åt luxemburgska SICAV-bolag (fondbolag). BBL fakturerade inte moms på sina arvoden då BBL ansåg att platsen för tillhandahållandet av tjänsterna enligt artikel 9.2(e) i det sjätte direktivet var Luxemburg, där SICAV-bolagen var etablerade, med följd att säljaren inte skulle ta ut belgisk moms. Belgiska staten ansåg inte att art. 9.2(e) var tillämplig, då SICAV-bolagen inte kunde anses vara skattskyldiga personer enligt luxemburgsk lagstiftning. Fråga i målet var således om SICAV-bolag kunde anses vara skattskyldiga personer enligt artikel 4 i sjätte direktivet, med följd att tjänsterna skulle anses ha omsatts i förvärvarens land enligt art. 9.2(e) i samma direktiv.

EG-domstolen anförde att det av fast EG-rättspraxis följer att enbart förvärv och innehav av bolagsandelar inte anses utgöra ekonomisk verksamhet enligt artikel 4 i sjätte direktivet. Däremot kan transaktioner med värdepapper utgöra ekonomisk verksamhet under förutsättning att verksamheten syftar till att fortlöpande ge intäkter. Mot bakgrund av detta fann EG-domstolen att SICAV-bolag, som har till enda syfte att företa kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper med kapital som erhållits från allmänheten (fondbolag enligt direktiv 85/611), är skattskyldiga personer. Platsen för tillhandahållande av BBL:s tjänster var därmed den plats där SICAV-bolagen hade sätet för sin ekonomiska verksamhet.

Målet rörde även frågan om vad som ska förstås med begreppet fondförvaltning i det sjätte direktivets mening. Enligt artikel 13B(d)(6) i det sjätte direktivet undantas förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna från moms. Eftersom BBL ställt frågan om moms skulle tas ut i Belgien, för det fall att SICAV-bolagen inte ansågs vara skattskyldiga personer i momshänseende, förblev denna fråga obesvarad av EG-domstolen.

Trots att SICAV-bolagen i Luxemburg inte kunde anses vara skattskyldiga personer i sitt eget hemland påverkade detta inte utgången i målet då SICAV-bolagen enligt sjätte direktivet skulle anses vara skattskyldiga personer. Därmed gjorde BBL rätt när de inte tog ut moms på sina tillhandahållanden. EG-domstolen behövde således inte besvara den mycket intressanta frågan om de förvaltningstjänster som BBL tillhandahöll i sig var sådan fondförvaltning som var undantagen enligt artikel 13B(d)(6). Generaladvokat Luís Miguel Poaires Maduro har dock i sitt förslag till avgörande i detta mål gjort en relativt grundlig genomgång av vad som ska förstås med sådan momsfri fondförvaltning. Kortfattat kan hans slutsats sägas vara att begreppet fondförvaltningen i detta avseende inte endast omfattar tjänster som innefattar utövande av beslutsbefogenheter utan även de transaktioner som direkt kan påverka den finansiella ställningen för kollektiva investeringsfonder och liknande organ, så att de utövar ett avgörande inflytande på de beslut som fattas avseende investering och placering. Denna slutsats överensstämmer med tidigare svensk praxis inom detta område (se bl.a. RÅ 2003 not. 179).

4 Skattesats och beskattningsunderlag

Mål C-144/02 Europeiska gemenskapernas mot Förbundsrepubliken Tyskland rörde fördragsbrott avseende Tysklands hantering av beskattningsunderlaget med avseende på stöd som beviljas inom sektorn för foder. Kommissionen hade konstaterat att Tyskland inte tog ut någon moms för aktuellt stöd och ansåg att detta stred mot artikel 11A.1(a) i sjätte direktivet, dvs. att stödet skulle utgöra en sådan subvention som var direkt kopplad till priset av produkten och att det därmed skulle ingå i beskattningsunderlaget för moms.

Fördragstalan ogillades av EG-domstolen på den grund att stödordningen inte kunde anses utgöra ett system för att främja konsumtionen. Stödordningen avsåg enligt EG-domstolen att göra det möjligt för tredje man att inom EG köpa foder till ett pris som motsvarar världsmarknadspriset. Tredje man skulle under alla omständigheter kunna köpa foder till världsmarknadspris utanför gemenskapen om det inte förelåg något stöd och tillgången inom gemenskapen var obefintlig eller otillräcklig. Den moms som beräknades på detta pris avsåg således varans fulla värde på marknaden. I målet var även fråga om subventioner avseende torkningstjänster utförda av förädlingsföretag för grönfoderproducenters räkning. Detta stöd hade inte utbetalats till förmån för förädlingsföretaget, utan förädlingsföretagen var tvungna att till producenterna utbetala det stöd som de erhåller för de förädlade kvantiteterna inom ramen för avtalen. Eftersom förädlingsföretaget således inte kunde fritt förfoga över stödet, kunde stödet inte anses utgöra ett vederlag för förädlingsföretaget för de torkningstjänster som det tillhandahåller, och det medför inte heller att företaget kan tillhandahålla tjänsten till ett lägre pris. Stödet skulle således inte inkluderas i beskattningsunderlaget för torkningstjänsterna.

Domen innebär enligt min uppfattning att två viktiga principer dras upp för vad som utgör ett sådant bidrag som är direkt kopplat till priset för en vara eller en tjänst och som därför enligt 7 kap. 3a § ML ska ingå i beskattningsunderlaget för moms. Bidraget ska objektivt sett syfta till att främja konsumtion samt medföra att det bolag som tar emot bidraget ska kunna tillhandahålla varan tjänsten till ett lägre pris.

Mål C-463/02 Europeiska gemenskapernas kommission mot Konungariket Sverige avsåg talan om fördragsbrott mot Sverige. Kommissionen ansåg att Sverige inte uppfyllde det sjätte direktivets bestämmelser ifråga om beskattningsunderlaget och subventioner i momshänseende.

Enligt svensk praxis ingick inte subventioner som beviljats inom sektorn för torkat foder i beskattningsunderlaget för moms. Enligt artikel 11A.1(a) i det sjätte direktivet ska allt som utgör det vederlag som leverantören erhållit eller kommer att erhålla, från kunden eller en tredje part, ingå i beskattningsunderlaget. Av samma bestämmelse framgår uttryckligen att detta underlag ska inkludera subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen. Frågan i målet var om den svenska hanteringen av aktuella subventioner stred mot den aktuella artikeln.

Enligt EG-domstolen ska en subvention (eller liknande bidrag) ingå i beskattningsunderlaget för moms om subventionen utbetalas till mottagaren för en bestämd varuleverans eller för ett tillhandahållande av en bestämd tjänst. Subventionen ska vidare resultera i att köparen av varan eller tjänsten erhåller en fördel som en följd av att subventionen beviljas stödmottagaren samt att mottagaren kan sälja en vara eller en tjänst till ett lägre pris än det som annars hade gått att erhålla utan subventionen. Det vederlag som subventionen utgör ska även kunna fastställas och kopplingen mellan subventionen och prisnedsättningen ska framstå som betydande.

I målet fann EG-domstolen att de subventioner som producenter av torkat foder erhöll inte utgjorde sådana subventioner som ska ingå i beskattningsunderlaget. EG-domstolen ansåg att det saknades en koppling mellan den subvention som försäljaren av förädlat foder fick och det pris som köparen betalade. Syftet med stödåtgärden var att främja produktion inom gemenskapen av foder av viss kvalitet och inte konsumtionen av sådant foder objektivt sett. Dessutom anförde EG-domstolen att världsmarknadspriset är lägre än det pris som köparen betalar om subventionen inte skulle utgå.

Den 1 januari 2003 infördes i Sverige nya bestämmelser som innebär att bidrag/subventioner ska ingå i beskattningsunderlaget för moms. Tolkningen av denna bestämmelse har varit föremål för stor osäkerhet. Denna EG-dom visar att bestämmelserna ska tolkas restriktivt. För att den ska kunna tillämpas måste det enligt domstolen vara fråga om ett mer direkt samband mellan bidraget och den sålda varan/tjänsten. Bidraget måste även i princip medföra att det bolag som tar emot bidraget ska kunna tillhandahålla varan/tjänsten till ett mätbart lägre pris.

5 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

EG-domstolens dom i mål C-17/01 Finanzamt Sulingen och Walter Sudholz, avsåg frågan om formella brister i rådets beslut den 28 februari 2000 (beslut 2000/186). Beslutet gällde tillstånd för Förbundsrepubliken Tyskland att tillämpa åtgärder som avviker från artiklarna 6 och 17 i det sjätte direktivet. De aktuella avvikelserna avsåg att tillåta Tyskland att med 50 % begränsa skattskyldiga personers avdragsrätt i enlighet med artikel 17.2 för moms på samtliga utgifter som är hänförliga till fordon som inte uteslutande används yrkesmässigt samt till att tillåta att inte ta ut den moms som ska betalas för privat bruk av en personbil. Dessa bestämmelser hade införts i Tyskland, före det att en begäran lämnats in till Kommissionen för att få införa aktuella bestämmelser.

I artikel 27 i det sjätte direktivet föreskrivs olika steg i förfarandet innan rådet fattar beslut i den aktuella typen av frågor. Bland annat ska den berörda medlemsstat som önskar vidta en avvikande åtgärd i förväg meddela kommissionen därom. Någon tidsmässig begränsning föreskrivs emellertid inte i fråga om det datum då rådet kan fatta sitt beslut. I målet var fråga om möjligheten för rådet att fatta beslut i efterhand.

Enligt EG-domstolens bedömning utgjorde ordalydelsen i artikel 27 i sjätte direktivet inte ett hinder mot att rådet fattar beslut i efterhand. Endast den omständigheten att detta fattas efter det att den avvikande åtgärden har vidtagits medför inte att nämnda beslut blir ogiltigt.

Fråga var också om beslutet var ogiltigt, pga. att Tyskland underlåtit att offentliggöra sin begäran om bemyndigande. Enligt EG-domstolen var så inte fallet. Någon sådan skyldighet följer inte av ordalydelsen i artikel 27 i det sjätte direktivet. Enligt formuleringen i denna artikel ska medlemsstaten endast underrätta kommissionen och förse den med alla nödvändiga upplysningar om de planerade åtgärderna, varpå kommissionen underrättar övriga medlemsstater. Inte heller kunde beslutet anses ogiltigt när det av rådets beslut framgår att det motiverades av andra syften än som framgår av Tysklands begäran.

Denna dom innebär att det inte finns några begränsningar avseende retroaktiva bemyndiganden från EG avseende nationella skatteåtgärder. Istället för att tillämpa proportionalitetsprincipen, vilken innebär att en åtgärd inte får gå längre än vad som krävs för att uppnå syftet med den, har EG-domstolen velat åstadkomma enkelhet i beslutsfattandet. Enligt min uppfattning kan det ifrågasättas om det var korrekt att på detta sätt, i strid med proportionalitetsprincipen, frånta Walter Sudholz de rättigheter han har enligt sjätte direktivet, för tid före Rådets beslut enligt ovan.

I de förenade målen C-487/01 Gemeente Leusden och C-7/02 Holin Groep BV var fråga om avskaffandet i nationell lagstiftning avseende möjligheten att välja huruvida uthyrning av fast egendom skulle omfattas av momsplikt skulle innebära jämkning av avdrag.

I mål C-487/01 hade Gemeente Leusden hyrt ut idrottsanläggningar till olika idrottsföreningar. Under åren 1990 och 1991 lät man göra om en naturlig gräsplan till en konstgjord. Från och med den 1 januari 1992 hyrdes den gräsplanen ut till Mixed Hockey Club Leusden. Denna hockeyklubb hade inte rätt att göra avdrag för ingående moms. Parterna till hyresavtalet valde emellertid att låta uthyrningen omfattas av momsplikt, varvid Gemeente Leusden var berättigad att göra avdrag för den ingående momsen på de arbeten som man låtit utföra på gräsplanen. Under tiden för det löpande hyreskontraktet avskaffades möjligheten till frivillig skattskyldighet för den aktuella uthyrningen. Gemeente Leusden ålades därvid att jämka och återbetala avdragen ingående moms.

I mål C-7/02 G&S Properties BV hade ett av de företag som tillhör Holin Groep, under åren 1994 och 1995 låtit uppföra ett nytt kontorskomplex på mark som det ägde i Amsterdam. Holin Groep gjorde härvid avdrag för den moms som det hade fakturerats. I mitten av år 1994 inledde Holin Groep förhandlingar med en bank angående uthyrning av en del av kontorskomplexet eller försäljning av dessa kontor till banken. Under förhandlingarna utgick Holin Groep och banken från att de skulle välja att låta uthyrningen omfattas av momsplikt för det fall uthyrning skulle ske. Till följd av en lagändring godtogs dock inte Holin Groeps ansökan om frivillig skattskyldighet. Avdragen moms fick därvid betalas tillbaka till staten.

EG-domstolens slutsats var att det inte strider mot artiklarna 17 och 20 i det sjätte direktivet och de EG-rättsliga principerna om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhet, att en medlemsstat avskaffar rätten att välja huruvida uthyrning av fast egendom ska omfattas av skatteplikt och då med jämkning som följd. En medlemsstat som avskaffar en sådan rätt är dock skyldig att beakta de skattskyldigas berättigade förväntningar vid valet av tillvägagångssätt för lagändringen. Upphävandet av sådana lagbestämmelser som en skattskyldig person har dragit fördel av genom att belastas av mindre moms, utan att det för den skull har förekommit missbruk, strider inte i sig mot en berättigad förväntning som grundar sig på EG-rätten.

De aktuella domarna är enligt min bedömning en logisk följd av möjligheten i artikel 13B i det sjätte direktivet att undanta uthyrning av fast egendom från moms, och att därvid fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Domen innebär att om de svenska reglerna om frivillig skattskyldighet skulle upphävas, skulle den som hyrt ut med frivillig skattskyldighet i princip behöva jämka avdragen ingående moms om förutsättningarna för detta är uppfyllda i övrigt. Något formellt undantag i ML från skyldigheten att i sådana fall jämka tidigare avdragen ingående moms finns inte. Den 1 januari 2003 infördes lagändringar i ML som innebar en principiell skyldighet att jämka ingående moms, på samma sätt som var fallet i den aktuella EG-domen. Genom SFS 2002:1004 infördes då en särskild övergångsbestämmelse som innebar att jämkning inte skulle ske i det fallet.

I mål C-90/02 Gerhard Bockemühl, hade en tysk företagare förvärvat tjänster från ett engelskt företag (anlitande av engelska byggarbetare). Tjänsterna skulle förvärvsbeskattas i Tyskland enligt artikel 9.2(e) i det sjätte direktivet, och den tyska skatteförvaltningen påförde utgående moms på de förvärvade tjänsterna. Den tyska skatteförvaltningen medgav dock inte avdrag för samma belopp som ingående moms, då de fakturor som avsåg förvärven var bristfälliga. Dels var det inte det engelska företag som hyrt ut personalen som fakturerade för tjänsterna och dels stod tjänsterna omnämnda som utfört arbete och inte som uthyrning av personal. Den tyska företagaren ansåg att avdrag för ingående moms skulle medges eftersom samma fakturor utgjorde underlag för påförandet av utgående moms.

EG-domstolen påpekade att det enligt sjätte direktivet är upp till de enskilda medlemsstaterna att införa bestämmelser för att säkerställa uppbörden och skatteförvaltningens möjlighet till kontroll. Dessa regler får dock inte göra det omöjligt eller överdrivet svårt att utnyttja avdragsrätten för ingående moms. De regler som en person ska iaktta för att utnyttja avdragsrätten vid förvärvsbeskattning får inte gå utöver vad som är absolut nödvändigt för att kontrollera att förvärvsbeskattningen görs korrekt. EG-domstolens slutsats var att om skatteförvaltningen hade tillräckliga uppgifter för att fastställa att en person ska påföras utgående moms i enlighet med reglerna om förvärvsbeskattning, kan inte strängare villkor uppställas som innebär att den skattskyldige inte kan utnyttja sin avdragsrätt.

EG-domstolen har uppenbarligen ansett att det vore oskäligt att ha högre formella krav vad gäller redovisning av utgående moms än vad gäller avdragsrätten för ingående moms från samma faktura. Denna frågeställning är mycket aktuell med hänsyn till de faktureringsregler som gäller fr.o.m. 1 januari 2004. Enligt dessa ska exempelvis fakturor som avser tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML (s.k. intellektuella tjänster) och som tillhandahålls mellan medlemsländer innehålla uppgifter om köparens VAT-nummer och vilket stöd som finns för att inte debitera lokal moms i fakturan. Om sådan uppgifter saknas har det diskuterats om det finns en risk för att mottagaren inte får avdragsrätt för ingående moms trots att denne blir skattskyldig för tjänsten. Min tolkning av domen är att avdragsrätt ska föreligga i sådana fall. Kraven är betydligt strängare vad gäller avdrag för nationellt debiterad moms. Enligt Skatteverkets skrivelse 040223, dnr 130-205830-04/113 kan något annat än en fullständig faktura inte accepteras för att avdragsrätt för ingående moms på fakturan ska föreligga. Med fullständig faktura avses att alla fakturakrav i ML ska vara uppfyllda. Kraven är således mycket hårda i dessa fall.

I mål C-137/02 Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR, var fråga om ett civilrättsligt enkelt bolag (Faxworld GbR) som hade som enda bolagsändamål att förbereda bildandet av aktiebolaget Faxworld Telefonmarketing Aktiengesellschaft (Faxworld AG). Faxworld GbR gjorde investeringar för den tilltänkta verksamheten och överlät därefter hela inkråmet till Faxworld AG. Faxworld GbR behandlade transaktionen såsom en verksamhetsöverlåtelse som inte omfattas av momsplikt, varför någon moms inte debiterades på vederlaget för inkråmet. Den aktuella verksamhetsöverlåtelsen var den enda utåtriktade transaktionen som Faxworld GbR hade, vilket också följde av Faxworld GbR:s bolagsändamål. Frågan i målet var om Faxworld GbR kunde medges avdragsrätt för den ingående moms som avsåg de företagna investeringarna. Den tyska regeringen och EU-kommissionen ansåg att Faxworld GbR inte skulle anses ha avdragsrätt, eftersom den erlagda ingående momsen och de därtill knutna kostnaderna inte till någon del utgjort, direkt eller indirekt, en del av kostnadskomponenter för skattepliktiga transaktioner.

EG-domstolens slutsats var att ett enkelt bolag som bildats endast i syfte att bilda ett aktiebolag, skulle ha rätt att dra av ingående moms för tillhandahållande av tjänster och leverans av varor, även om det enkla bolagets enda transaktion var överföringen av tillgångarna mot vederlag (ej momspliktigt). EG-domstolen tog av neutralitetshänsyn hänsyn till de skattepliktiga transaktioner som det aktiebolag som senare bildades skulle genomföra.

Enligt min uppfattning kan man av den aktuella domen dra slutsatsen att när två enskilda juridiska personer tillsammans agerar som en skattskyldig person i momshänseende, så ska momskonsekvenserna vara desamma som om verksamheten bedrivits av en enda skattskyldig person. Domen skulle enligt min uppfattning kunna tala för avdragsrätt för det delägande bolaget i handels- och kommanditbolagsstrukturer, i de fall den verksamhet som handels-/kommanditbolaget bedriver är momspliktig. Liksom EG-domstolens dom C-77/01 EDM, ger förevarande dom stöd för uppfattningen att avdragsrätten för ingående moms inte ska påverkas, vare sig hos bolagsmannen eller handels-/kommanditbolaget, enbart till följd av tillhandahållanden som inte omfattas av momssystemets tillämpningsområde. Avgörande för avdragsrätten hos bolagsmannen bör istället vara om handels-/kommanditbolaget bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet till moms eller inte. Domen är principiellt viktig även ur ett annat perspektiv. EG- domstolen tillmäter den s.k. neutralitetsprincipen sådan vikt att den i den aktuella domen tar över nationell lagstiftning. Neutralitetsprincipen innebär i det aktuella sammanhanget att en skattskyldig person inte ska drabbas av momskostnader inom ramen för en momspliktig verksamhet. Tolkningen av neutralitetsprincip är i det aktuella fallet extensiv, eftersom den tar hänsyn till momspliktiga transaktioner som skulle komma att genomföras av ett annat subjekt än det som medgavs avdraget för ingående moms.

Mål C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH rörde ett tyskt företag som förvärvade tjänster under år 1999, men fick fakturorna från leverantören först under år 2000. Leverantören hade ställt ut fakturorna i december 1999 men de mottogs inte av det tyska företaget förrän i januari 2000. Det tyska företaget yrkade avdrag för den ingående momsen i deklaration för 1999. Den tyska skatteförvaltningen godkände inte avdraget utan menade att avdragsrätt förelåg först under år 2000, då fakturorna från leverantören erhållits.

EG-domstolen slutsats var att avdragsrätt för ingående moms förutsätter att två villkor är uppfyllda. För det första måste varor ha levererats eller tjänster tillhandahållits. För det andra måste faktura ha mottagits för att avdragsrätten ska kunna utnyttjas.

Vad gäller tidpunkten för att redovisa såväl utgående som ingående moms är inte de svenska reglerna harmoniserade med EG-rätten. Reglerna i ML i detta avseende hänvisar till principerna för god redovisningssed. Beroende på hur olika bolags bokföring är upplagd, kan köpare och säljare komma att redovisa moms i olika redovisningsperioder. I SOU 2002:84 har förändringar föreslagits, avseende redovisningstidpunkten för moms i ML, som innebär en harmonisering av reglerna i ML till det sjätte direktivet.

6 Övrigt

Mål C-308/01 GIL Insurance Ltd m.fl. rörde frågan om en försäkringspremieskatt (IPT) som tas ut i Storbritannien var förenlig med artikel 33 i det sjätte direktivet.

Artikel 33 i sjätte direktivet förbjuder medlemsstaterna att införa eller bibehålla skatter, tullar eller avgifter som kan karakteriseras som omsättningsskatter, som uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt, även om de inte i alla delar är identiska med sådan skatt. Enligt EG-domstolen hindrar artikel 33 inte en skatt motsvarande IPT, eftersom den inte är en allmän skatt, då det inte är meningen att den ska omfatta alla ekonomiska transaktioner i Storbritannien. Detta är fallet eftersom IPT endast är tillämplig på en specifik tjänst, det vill säga tillhandahållandet av försäkringar, samt att IPT inte tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, eftersom den endast uttas en gång i samband med ingåendet av försäkringsavtalet och att skatten inte är tillämplig på varornas och tjänsternas mervärde.

Eftersom IPT inte var en omsättningsskatt, drog EG-domstolen även slutsatsen att uttaget av IPT inte var oförenligt med undantaget från moms för försäkringstjänster i artikel 13B(a) i sjätte direktivet. Detta innebär i sin tur att förfarandet i artikel 27 i sjätte direktivet, enligt vilket varje medlemsstat som vill införa särskilda åtgärder som avviker från det sjätte direktivet, måste begära ett förhandstillstånd från rådet, inte behöver följas innan nämnda skattesats införs.

I Sverige finns inte någon försäkringspremieskatt av den typ som finns i Storbritannien, varför målet för svenskt vidkommande framför allt är av principiellt intresse avseende tolkningen av artiklarna 27 och 33 i det sjätte direktivet.

Mål C-387/01 Harald Weigel, Ingrid Weigel rörde två makar (tyska medborgare) som under mitten av år 1996 flyttade till Österrike. Båda makarna Weigel införde till Österrike varsin personbil såsom personlig egendom. Till följd av flytten var de tvungna att registrera dessa fordon i Österrike. Efter att ha uppfyllt detta krav påfördes makarna Weigel en skatt kallad Normverbrauchsabgabegesetz (lag om skatt på normförbrukning), NoVA. Makarna påfördes även ett tillägg med 20 procent av denna grundskatt.

Tilläggsskatten på 20 procent tas endast ut på grundskatten, vilken tas ut på införda begagnade bilar, och den tillämpas således endast i undantagsfall på den grundskatt som tas ut vid rent nationella transaktioner. Enligt EG-domstolen var tilläggsskatten därmed inte förenlig med diskrimineringsförbudet i artikel 90 EG.

Tilläggsskatten liknar till sin natur en importmoms. Sådana pålagor är förbjudna vid handel mellan medlemsstater, till följd av skapandet av EG:s inre marknad och avskaffandet av alla hinder mot gränsöverskridande handel (bl.a. tullar och importmoms). Tilläggsskatten skulle därför troligen anses strida mot artikel 33 i det sjätte direktivet. Artikel 33 i sjätte direktivet förbjuder medlemsstaterna att införa eller bibehålla skatter, tullar eller avgifter som kan karakteriseras som omsättningsskatter, som uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt, även om de inte i alla delar är identiska med sådan skatt. I och med att EG-domstolen fann att artikel 90 EG förbjöd den aktuella tilläggsskatten behövdes en prövning inte göras av om nämnda skatt var förenlig med artikel 33 i det sjätte direktivet.

Mål C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen rörde bolaget Stenholmen, som hade för avsikt att förvärva unghästar från privatpersoner för att träna hästarna till ridhästar och därefter sälja dem vidare. Eftersom hästarna förvärvades från privatpersoner skulle det pris som privatpersonerna tog ut innehålla moms som de inte kunnat göra avdrag för vid det egna förvärvet.

Stenholmen menade att hästarna skulle betraktas som begagnade varor och att det därmed skulle kunna åberopa reglerna om vinstmarginalbeskattning på Stenholmens senare försäljning av hästarna.

EG-domstolens slutsats var att djur kan omfattas av begreppet begagnad vara i det sjätte direktivets mening och att därmed reglerna om vinstmarginalbeskattning kunde tillämpas vid handel med djur. En restriktiv tolkning av begreppet begagnad vara skulle i förevarande fall leda till att den moms som tas ut vid Stenholmens försäljningen, skulle beräknas även på den dolda moms som fanns i det pris som privatpersonerna tagit ut. En sådan tolkning skulle enligt EG-domstolen stå i strid med principerna i momssystemet, eftersom det endast är det ekonomiska mervärde som tillförs som ska beskattas.

EG-domstolens dom i nämnda mål innebär att de grundläggande mervärdesskatterättsliga principerna ges företräde framför en strikt tolkning av ordet vara i det sjätte direktivets mening. Syftet bakom vinstmarginalbeskattningsreglerna är att undvika dubbelbeskattning i de fall varor förvärvas från privatpersoner som inte kunnat dra av ingående moms på sina inköp av varorna. Det var denna princip som gavs företräde i domen. I föreliggande fall hade hästarna förvärvats av ett bolag från privatpersoner. Den försäljningssumma som privatpersonerna tar ut innehåller en moms som dessa inte kunnat göra avdrag för. Istället för att beskatta hela försäljningssumman då bolaget senare säljer hästen vidare, sker endast beskattning av vinstmarginalen hos bolaget på den aktuella försäljningen då vinstmarginalbeskattningsreglerna tillämpas. På så vis undviks dubbelbeskattning. Om domstolen följt det svenska Skatteverkets linje, hade skatten på det ursprungliga värdet på hästen beskattats två gånger.

Mål C-321/02 Detlev Harbs rörde tillämpligheten av det särskilda beskattningssystemet för jordbrukare som finns i artikel 25 i det sjätte direktivet avseende utarrendering av en del av ett jordbruksföretag.

Enligt EG-domstolen skulle artikel 25 tolkas så att en jordbrukare som under lång tid har arrenderat ut och/eller hyrt ut vissa väsentliga delar av sitt jordbruksföretag och som med återstoden av företaget fortsätter sin jordbruksverksamhet, på vilken det gemensamma schablonbeskattningssystemet enligt nämnda artikel tillämpas, inte kan hänföra intäkterna från en sådan utarrendering och/eller en sådan uthyrning till detta schablonbeskattningssystem. Dessa intäkter ska istället omfattas av de normala momsreglerna.

Det särskilda beskattningssystemet för jordbrukare som finns i artikel 25 är inte infört i Sverige, varför domen inte är intressant från ett svensk momsperspektiv. Artikel 25 innebär en möjlighet för medlemsstaterna att införa schablonregler för att på visst sätt kompensera jordbrukare för den moms de betalar på inköp av varor och tjänster.

Jan Kleerup