Skattenytt nr 9 2005 s. 495

Blandade överlåtelser av näringsfastigheter till aktiebolag

Peter Melz, Roger Persson Österman, Lennart Tottie och Jesper Öberg tackas varmt för värdefulla synpunkter på ett utkast till artikeln.

I artikeln behandlas inkomstskattefrågor angående blandade överlåtelser av näringsfastigheter till aktiebolag, både med avseende på fastigheter som är kapitaltillgångar och lagerfastigheter. I fokus står den enligt fast praxis gällande huvudsaklighetsprincipen. Framförallt belyses sambandet mellan huvudsaklighetsprincipen och den lagreglering som införts i samband med reformeringen av omstruktureringar av företag. I den avslutande diskussionen om reformbehovet ifrågasätts om inte motiven för att bevara huvudsaklighetsprincipen kommit i ett annat läge efter att gåvoskatten slopats och om inte tiden nu är mogen att ersätta denna princip med en beskattning enligt allmänna regler av skillnaden mellan ersättningen och omkostnadsbeloppet.1

1 Inledning

En bolagisering av ett fastighetsinnehav ingår ibland som ett led i ett generationsskifte. Det kan vara fråga om att en eller flera näringsfastigheter överlåts till ett aktiebolag som är helt eller delvis ägt av överlåtarens barn. Om överlåtelsen sker mot en ersättning som understiger fastigheternas marknadsvärde föreligger en blandad överlåtelse eller ett s.k. blandat fång, d.v.s. överlåtelsen innefattar både ett gåvomoment och en ersättning.

Vid inkomstbeskattningen tillämpas enligt stadgad praxis den s.k. huvudsaklighetsprincipen vid blandade överlåtelser av fastigheter. Principen innebär att en överlåtelse mot en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet anses utgöra en gåva. Om fastigheten är en kapitaltillgång innebär det i sin tur att överlåtaren inte blir inkomstbeskattad för kapitalvinst, inte ens om ersättningen överstiger omkostnadsbeloppet. I stället inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation enligt 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Om ersättningen till överlåtaren däremot motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet anses överlåtelsen som en avyttring, som skall behandlas enligt allmänna regler hos överlåtaren. Det innebär att ersättningen blir beskattad om den överstiger omkostnadsbeloppet. För förvärvaren bildar ersättningen ett nytt ingångsvärde. Huvudsaklighetsprincipen tillämpas också vid överlåtelser av fastigheter till aktiebolag. Under förutsättning att fastigheten är en kapitaltillgång kan det i sådana fall också komma ifråga att tillämpa bestämmelserna i 53 kap. IL om överlåtelser av tillgångar till underpris.

Huvudsaklighetsprincipen har i rättspraxis ansetts tillämplig även när det gäller överlåtelser av lagerfastigheter. Regeringsrätten (RR) har bedömt att de nya reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL inte föranleder någon ändring i detta avseende; RÅ 2004 ref. 42.

I denna artikel kommer jag främst att rikta uppmärksamheten mot tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen vid blandade överlåtelser av näringsfastigheter till aktiebolag. I och med att gåvoskatten upphört att gälla vid utgången av år 2004 är artikeln helt inriktad på de inkomstskattefrågor som kan uppkomma vid blandade överlåtelser av näringsfastigheter. I diskussionen om reformbehovet vägs dock in i bilden att gåvoskatten avskaffats.

En grundläggande förutsättning för att en blandad överlåtelse skall föreligga är att överlåtelsen innehåller ett gåvomoment. Den fortsatta framställningen inleds därför i avsnitt 2 med en sammanfattning av den rättspraxis som utvecklats när det gäller att avgöra om en överlåtelse till ett aktiebolag innehåller ett gåvomoment. Därefter behandlas i avsnitt 3 blandade överlåtelser av fastigheter som är kapitaltillgångar och i avsnitt 4 blandade överlåtelser av lagerfastigheter. I avsnitt 5 utvärderas regelsystemet samtidigt som reformbehovet diskuteras.

2 Gåva av fastighet till aktiebolag

1. Utgångspunkten för bedömningen av när en överlåtelse till ett aktiebolag har karaktär av gåva är Högsta domstolens (HD) uppmärksammade avgöranden år 1980 avseende gåvoskatt, NJA 1980 s. 642 I och II. Gemensamt för fallen var att egendom överläts till underpris till aktiebolag som både överlåtarna och närstående personer till dem var delägare i. HD fann i båda fallen att bolagen skulle gåvobeskattas. Ett avgörande skäl för bedömningen var att överlåtarna måste ha insett att de närstående indirekt skulle komma att tillföras ett betydande förmögenhetsvärde genom överlåtelserna och att en gåvoavsikt med hänsyn härtill måste ha förelegat, eftersom några speciella skäl inte talade häremot. I NJA 1995 not. C 43 har, med likartad motivering som i 1980 års mål, ett aktiebolag gåvobeskattats för transaktioner med ett annat aktiebolag, när transaktionerna ledde till en betydande förmögenhetsförskjutning mellan bolagets delägare.

2. Förutsättningarna för att en överlåtelse till ett bolag skall utgöra gåva har också prövats av RR i inkomstskattehänseende. Först kom frågan upp i förhandsbeskedsärendena RÅ 1993 ref. 43 I och II. Båda målen gällde överlåtelser av fastigheter till underpris. RR drog slutsatsen att en överföring till ett av överlåtaren helägt aktiebolag inte utgjorde gåva utan avyttring. I de fall där närstående personer till överlåtarna ägde 7 respektive 20 procent av aktierna i de förvärvande bolagen ansågs visserligen överlåtelserna innefatta gåvomoment, men de ansåg inte vara så betydande att det betog överlåtelserna deras karaktär av avyttring.2

Frågan om gåva till aktiebolag aktualiserades åter i förhandsbeskedsärendet RÅ 2001 ref. 2. I det fallet överläts fastigheter mot en ersättning som understeg taxeringsvärdena till ett aktiebolag, som till 60 procent ägdes av givaren och till 40 procent av närstående till henne. Mot bakgrund av de närståendes ägarandel i bolaget och med hänsyn till den värdeökning som skett på aktierna till följd av det övervärde som tillförts bolaget genom prissättningen under taxeringsvärdet var gåvomomentet enligt Skatterättsnämndens mening tillräckligt betydande för att överlåtelsen skulle klassificeras som gåva, även om ersättningen endast med liten marginal understeg taxeringsvärdena. De sammanlagda taxeringsvärdena uppgick till 22 mkr medan fastigheternas marknadsvärde inte torde ha understigit 50 mkr.

Dåvarande Riksskatteverket (RSV) överklagade förhandsbeskedet och yrkade att överlåtelsen skulle betraktas som en avyttring som skulle inkomstbeskattas. RSV gjorde gällande att inte bara de närståendes ägarandel utan också skillnaden mellan taxeringsvärdena och överlåtelsepriset hade betydelse för bedömningen av gåvomomentet.

RR fastställde förhandsbeskedet med följande motivering.

”Den nu aktuella överlåtelsen av fastigheter skall ske till ett bolag där 40 procent ägs av närstående till överlåtaren. Enligt Regeringsrättens mening blir gåvomomentet därigenom så betydande att överlåtelsen bör behandlas som en gåva.”

Att ersättningens förhållande till taxeringsvärdet inte skall vägas in i bedömningen av gåvomomentets storlek följer enligt min uppfattning av att denna bedömning primärt är en civilrättslig fråga där taxeringsvärdet saknar betydelse. Det är inte lika klart att skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och ersättningen inte kan vägas in i bedömningen. En stor värdedifferens skulle kunna tala för att det räcker med en mindre ägarandel för att göra gåvomomentet tillräckligt framträdande och vice versa. Det förhållandet att RR inte accepterade Skatterättsnämnden motivering utan formulerade egna domskäl indikerar dock att man inte skall ta hänsyn till värdefaktorn utan endast ägarandelen i bolaget. RR:s bedömning förklaras troligen av önskemålen om enkelhet och förutsebarhet.

3. Avgörandena från HD och RR leder sammantaget till följande slutsatser. Vid en överlåtelse till ett aktiebolag skall först bedömas om överlåtelsen har karaktär av gåva i civilrättlig mening. I allmänhet innebär det att en underprisöverlåtelse av en fastighet till ett bolag som i sin helhet är ägt av närstående personer till överlåtaren behandlas som en gåva. Om ägaren till en fastighet däremot överlåter denna till sitt helägda bolag saknas gåvomoment och överlåtelsen behandlas som en avyttring vid inkomstbeskattningen. Om överlåtelsen sker till ett bolag där både överlåtaren och närstående personer till denne äger aktier avgörs rättshandlingens karaktär av hur pass betydande gåvomomentet är. Vid denna bedömning tycks hänsyn endast tas till de närståendes andel av aktiekapitalet i bolaget. Om de närstående äger 40 procent eller mer av aktiekapitalet synes gåvomomentets storlek vara tillräckligt betydande. Däremot är en ägarandel på 20 procent för de närståendes del inte tillräcklig. Någon närmare precisering av gränsen kan inte göras med hjälp av avgörandena från de högsta instanserna.3

Innefattar överlåtelsen ett tillräckligt betydande gåvomoment för att i civilrättslig mening klassificeras som gåva skall huvudsaklighetsprincipen tillämpas vid inkomstbeskattningen. Som tidigare utvecklats innebär det att överlåtelsen i sin helhet behandlas som gåva om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde och i annat fall som avyttring. I och med att överlåtelsen sker till ett aktiebolag kompliceras dock bilden av bestämmelserna i 53 kap. när det gäller fastigheter som är kapitaltillgångar och bestämmelserna i 23 kap. när det gäller lagerfastigheter. Problemen utvecklas i de påföljande avsnitten.

Jag har kommenterat HD:s och RR:s avgöranden från 1980 resp. 1993 i en artikel i SN 1993 s. 693 ff.

Skatterättsnämnden har dock i ett icke överklagat förhandsbesked, meddelat den 30 maj 2000 (refererat av Stefan Ersson i SN 2000 s. 547 f.), ansett en överlåtelse som gåva då en fysisk person skulle överlåta två fastigheter till ett aktiebolag, där han skulle äga 70 procent och ett barn 30 procent. Ersättningen från bolaget skulle knappt understiga taxeringsvärdena. Marknadsvärdet beräknades uppgå till betydligt högre belopp.

3 Blandade överlåtelser av fastigheter som är kapitaltillgångar

1. År 1998 infördes nya skatteregler för omstruktureringar av företag. Reglerna hade sin utgångspunkt i Företagsskatteutredningens slutbetänkande, SOU 1998:1. Samtidigt med reglerna om omstruktureringar infördes också nya regler i dåvarande 3 § 1 h mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, om kapitaltillskott från en fysisk person till ett svenskt aktiebolag och vissa andra angivna juridiska personer i vilket överlåtaren eller närstående var delägare.4 Bakgrunden var den oklarhet som rådde om huruvida ett tillskott till ett bolag i form av tillgångar utgjorde avyttring. Vidare var syftet med regleringen att förhindra att aktier i ett fåmansföretag överläts till underpris till ett eget utländskt bolag. Reglerna om beskattning av kapitaltillskott tillkom inte på initiativ av Företagsskatteutredningen utan togs in i propositionen efter beredning på departementet.5 I samband med införandet av inkomstskattelagen placerades reglerna efter viss omredigering i 53 kap. IL.

Bestämmelserna i 53 kap. är tillämpliga på överlåtelse av tillgångar som vid en avyttring beskattas hos fysiska personer i inkomstslaget kapital. Av 53 kap. 2 och 3 §§ framgår, att om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett svenskt aktiebolag som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i, skall den överlåtna tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre.

Av intresse för denna artikel är att bestämmelserna inte bara gäller när en person gör ett tillskott till sitt eget bolag utan också när närstående personer äger del i bolaget eller till och med när de äger bolaget i sin helhet. Skälet till och konsekvenserna av att bestämmelserna i 53 kap. gjordes tillämpliga på förvärv av närstående personer har inte berörts i förarbetena. I förra avsnittet utvecklades principerna för när en överlåtelse till ett bolag har gåvokaraktär. Det problem som uppkommer vid en fastighetsöverlåtelse till ett bolag som klassificeras som gåva är hur reglerna i 53 kap. förhåller sig till huvudsaklighetsprincipen. Frågan ställdes på sin spets i det tidigare berörda rättsfallet RÅ 2001 ref. 2. Fastighetsöverlåtelsen skedde i det fallet mot en ersättning som översteg omkostnadsbeloppet, men understeg taxeringsvärdet. Skatterättsnämnden konstaterade att reglerna i då gällande 3 § 1 h mom. SIL inte alls behandlade det fallet att ersättningen översteg omkostnadsbeloppet. Enligt nämndens mening kunde dessa bestämmelser inte tilläggas någon inverkan på andra fall än de som uttryckligen hade reglerats. Nämnden gjorde därför den bedömningen att en överlåtelse av en fastighet till ett aktiebolag som enligt huvudsaklighetsprincipen dittills ansetts som gåva inte heller i fortsättningen skulle föranleda någon beskattning av en ersättning som översteg omkostnadsbeloppet. En överlåtelse på de nämnda villkoren var därför att betrakta som gåva som inte medförde någon inkomstbeskattning av överlåtaren. RR gjorde i detta avseende samma bedömning som Skatterättsnämnden.6

Om en fastighetsöverlåtelse sker till ett bolag mot en ersättning som motsvarar eller överstiger fastighetens omkostnadsbelopp är alltså bestämmelserna i 53 kap. inte tillämpliga. I stället tillämpas huvudsaklighetsprincipen för att dra gränsen mellan gåva och avyttring. Det innebär att överlåtelsen i sin helhet behandlas som gåva om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde.

Kombinationen av bestämmelserna i 53 kap. och huvudsaklighetsprincipen leder till att en fastighetsöverlåtelse behandlas som en avyttring om överlåtelsen sker mot en ersättning som understiger omkostnadsbeloppet, medan den behandlas som en gåva om ersättningen är högre, så länge den understiger taxeringsvärdet. I annat fall behandlas överlåtelsen åter som en avyttring. Den rättsliga klassificeringen av överlåtelsen som blir konsekvensen av samspelet mellan den i rättspraxis etablerade huvudsaklighetsprincipen och bestämmelserna i 53 kap. framstår som besynnerlig. En av orsakerna till detta är den missvisande beteckningen på överlåtelser av gåvokaraktär i 53 kap. En gåva anses inte som avyttring enligt definitionen i 44 kap. 3 § IL, utan dit räknas försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.7 Om en rättshandling har klara gåvoinslag är det således inkonsekvent att i strid med huvudsaklighetsprincipen anse den som avyttring i 53 kap.

Den fråga som aktualiseras är om den missvisande rättsliga klassificeringen får några materiella konsekvenser. I det följande skall därför undersökas om det förhållandet att en överlåtelse anses utgöra avyttring om ersättningen understiger omkostnadsbeloppet leder till andra rättsföljder än som hade blivit fallet om överlåtelsen i stället hade ansetts som gåva. Därvid behandlas först återföring av gjorda värdeminskningsavdrag m.m. Därefter berörs avsättning till periodiseringsfond respektive expansionsfond. Slutligen görs några kommenterar beträffande beräkningen av omkostnadsbeloppet av aktierna i det förvärvande bolaget.

2. Bestämmelserna om återföring av gjorda värdeminskningsavdrag m.m. finns i 26 kap. IL.8 För en fysisk person beskattas vinst vid avyttring av fastighet i inkomstslaget kapital. Värdeminskningsavdragen görs däremot i inkomstslaget näringsverksamhet, där skattebelastningen är högre och värdet av avdraget således större. Om återföringen skulle ske vid kapitalvinstberäkningen skulle möjligheter för skatteplanering uppkomma. Återföringen av värdeminskningsavdragen skall därför göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelserna gäller formellt också för aktiebolag. All inkomst för ett bolag hänförs emellertid till inkomstslaget näringsverksamhet. Med hänsyn härtill och då någon kvotering av kapitalvinster på fastigheter inte görs i detta inkomstslag utan endast i inkomstslaget kapital (se 45 kap. 33 § IL) saknar det betydelse om återföringen av värdeminskningsavdragen görs vid den vanliga inkomstberäkningen eller vid beräkningen av kapitalvinsten.

När det gäller fastighet som är kapitaltillgång är bestämmelserna med ett undantag, som inte är aktuellt i detta sammanhang, tillämpliga endast vid avyttring av fastigheten.9 Någon återföring av värdeminskningsavdrag m.m. skall inte göras när en näringsfastighet övergår till ny ägare genom gåva. En gåva utlöser inte någon kapitalvinstbeskattning av givaren. Visserligen tillhör bestämmelserna om återföring av värdeminskningsavdrag inkomstslaget näringsverksamhet, men det torde inte innebära att någon återföring av belopp motsvarande de värdeminskningsavdrag som skulle ha återförts om fastigheten hade överlåtits till marknadsvärdet skall göras inom ramen för reglerna om uttagsbeskattning.10 I enlighet med kontinuitetsprincipen övergår i stället återföringsskyldigheten på gåvotagaren, vilket när det gäller byggnader och markanläggningar följer av 19 kap. 18 § och 20 kap. 12 § IL.

Som berördes ovan saknar reglerna om återföring av värdeminskningsavdrag betydelse för bolagens del. Avdrag vid en framtida avyttring får beräknas med utgångspunkt i det övertagna omkostnadsbeloppet.

Exempel

Antag att ett bolag förvärvar en fastighet genom gåva. Givaren hade anskaffat fastigheten för 20 mkr och gjort avdrag för värdeminskning med 3 mkr. Vid en avyttring av fastigheten med vinst skall – om vi bortser från avdrag som kan ha gjorts under bolagets innehavstid – 3 mkr återföras till beskattning. Samtidigt får avdrag göras med 20 mkr vid kapitalvinstberäkningen. Utan återföring skulle anskaffningsutgiften ha minskat med 3 mkr enligt 45 kap. 16 § IL och avdrag således erhållits med 17 mkr. Resultatet hade alltså blivit detsamma.

Vid avyttring av en fastighet tillämpas inte kontinuitetsprincipen utan ersättningen bildar nytt ingångsvärde för förvärvaren. Någon återföring av avdrag gjorda av den tidigare ägaren blir därmed inte aktuell för förvärvaren vid en senare försäljning av fastigheten.

Så här långt kan alltså konstateras att vid en gåva skall inte givaren återföra gjorda värdeminskningsavdrag och då gåvotagaren är ett aktiebolag får reglerna om återföring inte någon praktisk betydelse för gåvotagaren. Däremot kan återföring av värdeminskningsavdrag m.m. aktualiseras hos en överlåtare vid avyttring. Frågan som återstår att ta ställning till är därför om skyldighet föreligger för överlåtaren att återföra värdeminskningsavdrag m.m. när fastigheten anses avyttrad enligt bestämmelser i 53 kap. Bestämmelserna är invecklade och det fordras en relativt ingående regelexercis för att undersöka beskattningskonsekvenserna.

Vid tillämpningen av 53 kap. 3 § skall den överlåtna fastigheten anses ha avyttrats till sitt omkostnadsbelopp när ingen ersättning lämnats eller ersättningen understiger såväl marknadsvärdet som omkostnadsbeloppet. Enligt 53 kap. 4 § skall den överlåtna tillgångens skattemässiga värde anses som omkostnadsbelopp när en näringsfastighet överlåts. En definition av vad som utgör skattemässigt värde i fråga om fastigheter som utgör kapitaltillgångar finns i 2 kap. 32 § IL. Enligt denna bestämmelse skall värdeminskningsavdrag som skall återföras vid en avyttring av fastigheten minska anskaffningsutgiften. Det framgår uttryckligen av 53 kap. 4 § att bestämmelserna om återföring av avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll i 26 kap. 2 § inte skall tillämpas. Däremot finns inte någon motsvarande bestämmelse om att värdeminskningsavdrag inte skall återföras. I förarbetena till IL framhölls att det på grund av bestämmelsen i 26 kap. 5 § inte kan bli aktuellt att återföra värdeminskningsavdrag när det skattemässiga värdet skall anses som omkostnadsbelopp.11 I 26 kap. 5 § finns en spärregel som innebär att om ersättningen för den avyttrade fastigheten understiger omkostnadsbeloppet, skall det belopp som skall återföras minskas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och ersättningen. I ett sådant fall är det ju omotiverat att återföra värdeminskningsavdragen eftersom dessa inte varit för stora. Det nyss nämnda förarbetsuttalandet måste, såvitt jag förstår, bygga på att det skattemässiga värdet inte skall anses som omkostnadsbelopp vid tillämpningen av 26 kap. 5 § utan användas endast för att bestämma ersättningens storlek. I annat fall uppkommer inget ”underskott”. Det är dock ingen självklar tolkning av lagreglernas ordalydelse och det bör därför förtydligas i lagtexten att någon återföring av värdeminskningsavdrag inte skall ske i den nu aktuella situationen. Ett exempel kan belysa de minst sagt snåriga bestämmelserna.

Exempel

Antag att A äger en näringsfastighet som är förvärvad för 20 milj. kr. Under innehavstiden medges A värdeminskningsavdrag med sammanlagt 3 milj. kr. A överlåter fastigheten utan ersättning till ett aktiebolag, som ägs av hans barn.

Enligt 53 kap. 3 och 4 §§ skall fastigheten anses ha överlåtits till skattemässigt värde. Vid bestämmande av skattemässigt värde enligt 2 kap. 32 § skall värdeminskningsavdragen minska anskaffningsutgiften. Hänsyn skall vid denna beräkning inte tas till bestämmelserna i 26 kap. 5 § och 45 kap 16 §. Fastighetens skattemässiga värde är därför 17 milj. kr. I och med att fastigheten skall anses avyttrad tillämpas därefter bestämmelserna i 26 kap. Enligt 26 kap. 5 § understiger ersättningen – d.v.s. det som ersättning ansedda beloppet 17 milj. kr – omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen, som utgör 20 milj. kr, eftersom omkostnadsbeloppet enligt lagrummets tredje stycke skall beräknas utan att anskaffningsutgiften enligt 45 kap. 16 § minskas med värdeminskningsavdrag som inte återförs. I och med att ersättningen understiger omkostnadsbeloppet skall enligt 26 kap. 5 § det belopp som skall återföras (3 mkr) minskas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet (20 mkr) och ersättningen (17 mkr) eller 3 mkr. Med andra ord skall inte något belopp återföras till beskattning. Överlåtaren skall alltså inte beskattas i anledning av överlåtelsen.

Återföringen av värdeminskningsavdrag påverkas alltså inte av att överlåtelsen klassificeras som avyttring i stället för gåva. Däremot kan avskrivningsplanen för gåvotagaren påverkas. När överlåtelsen behandlas som avyttring anses bolaget ha förvärvat fastigheten till ett belopp som motsvarar den ersättning som överlåtaren skall anses ha fått; se 53 kap. 10 §. Det betyder att framtida avskrivningar i regel beräknas med utgångspunkt i denna ersättning (i exemplet ovan 17 mkr). Vid en gåva övertar däremot gåvotagaren givarens avskrivningsplan, som normalt baseras på givarens anskaffningsutgift ökad med eventuella utgifter för förbättring (i exemplet ovan fortsätter gåvotagaren att göra avskrivningar på 20 mkr). Denna skillnad innebär i periodiseringshänseende att värdeminskningsavdragen fördelas på längre tid och att kostnadsföringen därför sker långsammare när överlåtelsen behandlas som avyttring jämfört med om den ansetts utgöra gåva. Den sammanlagda kostnadsföringen blir dock densamma i båda fallen.

3. När det sedan gäller övertagande av avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond kan följande iakttagelser göras.

Enligt 30 kap. 11 § IL får en periodiseringsfond tas över av ett aktiebolag om en enskild näringsidkare överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till bolaget. En förutsättning är att överföringen av verksamheten inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. Vidare fordras att den fysiska personen gör ett tillskott till bolaget som motsvarar överförd periodiseringsfond och att aktiebolaget gör en avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Bestämmelserna äger tillämpning oavsett om överföringen sker genom gåva eller avyttring.

Av 34 kap. 20 § IL framgår att en expansionsfond kan upphöra utan att avdragen återförs om en enskild näringsidkare, i samband med en överlåtelse av samtliga realtillgångar i verksamheten till ett aktiebolag i vilket han äger aktier eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier i, begär att expansionsfonden inte skall återföras och gör ett tillskott till bolaget som motsvarar minst 72 procent av expansionsfonden. Expansionsfonden omvandlas vid ombildningen till beskattat eget kapital i bolaget. Även om avyttring av näringsfastigheter hänförs till inkomstslaget kapital för en enskild näringsidkare, räknas de som realtillgångar vid avsättning till expansionsfond, i och med att den löpande beskattningen äger rum i inkomstslaget näringsverksamhet; se RÅ 2001 not. 110. Om flera fastigheter ingår i den enskilda näringsverksamheten måste alltså samtliga fastigheter överlåtas till aktiebolaget. Däremot behöver inte hela expansionsfonden överföras till bolaget, utan en del kan återföras till beskattning hos den enskilda näringsidkaren. Bestämmelsen gäller oavsett om överlåtelsen betraktas som gåva eller avyttring. Som nyss berördes är dock en förutsättning att överlåtaren äger aktier eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier i det förvärvande bolaget.

4. Slutligen skall kommenteras hur en överlåtelse påverkar beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna i det förvärvande bolaget. Av 53 kap. 5 § IL framgår att den sammanlagda anskaffningsutgiften för överlåtarens och de närståendes andelar skall ökas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet för tillgången, eller marknadsvärdet om det är lägre, och ersättningen. Om en av ägarna gör ett tillskott skall det alltså öka även de andra delägarnas omkostnadsbelopp. Denna ordning kritiserades av Lagrådet både vid granskningen av förslaget till 3 § 1 h mom. SIL och i yttrandet över förslaget till inkomstskattelagen.12 Lagrådet menade att fördelningsregeln kunde ge materiellt otillfredsställande resultat i flera fall. Synpunkterna ledde inte till någon ändring, även om det ansågs lämpligt att överväga frågan ytterligare.13

Lagrådets kritik tycks bottna i att det inte kan anses rimligt att fördela värdet av ett tillskott på alla aktier när tillskottsgivaren inte har en benefik avsikt gentemot de andra aktieägarna eller i vart fall inte mot samtliga delägare. Ett exempel, som Lagrådet tog, var att en förälder gjorde ett tillskott till ett bolag som ägdes av dennes barn tillsammans med förälderns syskon och andra närstående till föräldern.

Det ansågs främmande att då fördela tillskottet på aktieposter som innehades av andra än barnen.

En bidragande orsak till diskussionen om fördelningsregeln torde vara att rättshandlingen rubriceras som avyttring trots att den getts samma rättsföljder som vid en gåvotransaktion.

Om någon som inte äger aktier i ett bolag överlåter egendom till detta utan ersättning eller till underpris, torde överlåtaren i de allra flesta fall indirekt ha gåvoavsikt mot de andra ägarna. Detsamma gäller när överlåtaren är en av flera delägare i bolaget. Fördelningsregeln i 53 kap. 5 § ger då ett materiellt riktigt resultat. Frågan är därför om det är lämpligt att reglera de återstående, troligen mycket sällsynta fallen, då tillskottsgivaren inte har benefik avsikt mot alla delägare. Problemet bör i stället kunna lösas avtalsvägen, exempelvis genom att aktieägartillskottet villkoras genom ett aktieägaravtal eller genom att de andra delägarna gör motsvarande tillskott.

SFS 1998:1606.

Prop. 1998/99:15 s. 174 f. Genom lagstiftning 1999 (SFS:1999:643) utvidgades reglernas tillämpningsområde för att förhindra skatteundandragande vid överlåtelser till svenska företag som var dotterföretag till utländska företag. Se närmare prop. 1998/99:113 s. 20 f.

Skatterättsnämnden har kommit till samma slutsats i ett liknande förhandsbeskedsärende (meddelat den 19 maj 2003) som gällde rättsläget efter att bestämmelserna i 3 § 1 h mom. SIL flyttats över till 53 kap. IL.

Jfr Lagrådets kritik i yttrandet över förslaget till IL av att det inte i 44 kap. 3 § reglerats vad som gäller vid blandade överlåtelser; prop. 1999/2000:2, Del 3 s. 458 ff.

Framställningen koncentreras på värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, liksom förbättrande reparationer och underhåll på sådana tillgångar. Däremot beaktas inte återföring av skogsavdrag, avdrag för substansminskning, avdrag för avskrivningar på byggnader och markanläggningar som gjorts i samband med att ersättningsfond eller liknande fond tagits i anspråk. För en utförlig behandling av reglerna om återföring av de nu nämnda avdragen hänvisas till Urban Rydin, Inkomst av näringsfastighet i enskild näringsverksamhet – Arbetsinkomst eller kapitalinkomst?, 2003 s. 281 ff.

Undantaget gäller när fastigheten blir eller kan antas bli privatbostadsfastighet i och med överlåtelsen.

Skatterättsnämnden har i ett icke överklagat förhandsbesked, meddelat den 18 februari 1997, dragit denna slutsats vad avser tidigare gällande regler om uttagsbeskattning. Enligt min bedömning gäller samma princip även efter införandet av reglerna om underprisöverlåtelser.

Se prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 610.

Prop. 1998/99:15 s. 407 och prop. 1999/2000:2, Del 3 s. 485.

Prop. 1998/99:15 s. 298 och prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 611.

4 Blandade överlåtelser av lagerfastigheter

1. När det gäller överlåtelse av lagerfastigheter tillkommer ett problem utöver att dra gränsen mellan gåva och avyttring, nämligen att avgöra huruvida överlåtelsen skall föranleda uttagsbeskattning. Innan bestämmelserna om underprisöverlåtelser infördes tillämpades huvudsaklighetsprincipen för gränsdragningen mellan köp och gåva även när en fastighet hade karaktär av lagertillgång och när en hel verksamhet överläts genom gåva skedde inte någon inkomstbeskattning. Denna rättstillämpning påverkades inte av att givarens skattemässiga restvärde på de överlåtna fastigheterna understeg ersättningen; se exempelvis RSV/FB Dt 1985:6 och RÅ 1988 not. 710.

2. Genom lagstiftning under år 1998 infördes lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, underprislagen. Vid införandet av IL placerades bestämmelserna i 23 kap. I 23 kap. 3 § finns en definition av vad som utgör en underprisöverlåtelse, som är kopplad till bestämmelsen om uttagsbeskattning i 22 kap. 3 §. Med underprisöverlåtelse avses sålunda en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 23 kap. 14–29 §§ är uppfyllda. Begreppet överlåtelse i 22 kap. 3 § och 23 kap. 3 § omfattar också gåva.14 Det innebär att förutsättningar för uttagsbeskattning föreligger vid gåva av en lagerfastighet, men att undantag kan göras om villkoren i 23 kap. 14–29 §§ är uppfyllda.

I 23 kap. 10 § IL finns en bestämmelse som påminner om bestämmelsen i 53 kap. 3 § IL. Där anges att om ersättning inte lämnats med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp. I 23 kap. finns i likhet med vad som gäller i 53 kap. inga bestämmelser om vad som gäller när ersättningen är högre. I förarbetena framhölls dock att bestämmelserna om underprisöverlåtelser borde omfatta även detta fall, förutsatt naturligtvis att ersättningen understiger marknadsvärdet. Uttagsbeskattning skulle därför underlåtas på samma villkor som när ersättningen överensstämde med det skattemässiga värdet.

Regeringen konstaterade i anslutning därtill att skillnaden mellan ersättningen och det skattemässiga värdet därvid skulle komma att beskattas.15

Till bilden hör också att i samband med att lagstiftningen om underprisöverlåtelser infördes upphävdes en regel i dåvarande 23 § anv. p 13 KL. Enligt den regeln utgjordes anskaffningsvärdet för inventarier som förvärvats genom gåva av en näringsverksamhet av den förre ägarens skattemässiga restvärde om inte särskilda omständigheter föranledde annat. Motiveringen för att upphäva regeln var att regleringen i underprislagen skulle vara exklusiv.16

Mot bakgrund av den lagstiftning som infördes och de uttalanden som gjordes i förarbetena uppkom frågan om rättsläget förändrats när en lagerfastighet överläts till ett pris som översteg det skattemässiga värdet, men understeg taxeringsvärdet. Enligt en uppfattning innebar det förhållandet att gåvor föll inom tillämpningsområdet för bestämmelserna om underprisöverlåtelser att den lagstiftningen och de principer den vilar på exklusivt borde komma till användning på dessa överlåtelser. Skatterättsnämnden meddelade ett par förhandsbesked i linje med denna uppfattning.17 Enligt en motsatt uppfattning kunde man inte hävda att rättspraxis för blandade överlåtelser var överspelad i detta avseende i och med att någon uttrycklig regel om att skillnaden mellan ersättningen och det skattemässiga värdet skulle beskattas i denna situation inte hade införts i lagstiftningen om underprisöverlåtelser.

Frågan avgjordes av RR i RÅ 2004 ref. 42. En förälder avsåg att överlåta en hel näringsverksamhet bestående av fastigheter som utgjorde lagertillgångar till ett aktiebolag som han skulle äga tillsammans med sin son. Sonen skulle komma att äga minst 40 procent av aktierna i bolaget. Överlåtelsen skulle ske mot en ersättning som översteg det skattemässiga restvärdet men understeg taxeringsvärdet. Skatterättsnämnden ansåg att givaren skulle inkomstbeskattas för skillnaden mellan ersättningen och fastigheternas skattemässiga värden.

RR framhöll i sina domskäl att en utgångspunkt i förarbetena till underprislagen var att beskattningen vid underprisöverlåtelser utan särskild reglering skulle ske på grundval av det avtalade priset. Regleringen har därför begränsats till en bestämmelse om en avvikelse från när så skulle ske, nämligen föreskriften i 23 kap. 10 §. RR fortsatte:

”Med den nyss angivna utgångspunkten för reglerna om underprisöverlåtelser skulle man behandla dessa fall som avyttringar och helt bortse från gåvomomentet. Även det förhållandet att den särskilda regeln om anskaffningsvärde för inventarier vid gåva av en näringsverksamhet upphävts skulle kunna innefatta en indikation på att hittillsvarande praxis bör överges. Häremot talar emellertid att en sådan förändring inte kommit till uttryck i lagtexten för andra fall än dem som avses i 23 kap. 10 § IL. Mot en ändrad praxis talar också utformningen av den reglering som finns i 53 kap. 3 och 4 §§ IL och som innebär att fastighetsöverlåtelser av gåvokaraktär mot en ersättning understigande det skattemässiga värdet behandlas som avyttring, medan överlåtelse mot en högre ersättning behandlas som gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet.

Regeringsrätten finner att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet.”

Sökanden skulle därför inte beskattas för den aktuella överlåtelsen.

Två regeringsråd var skiljaktiga och framhöll bl.a. att genom reglerna om underprisöverlåtelser hade skapats ett sammanhållet och enhetligt system för beskattningen av sådana överlåtelser till underpris som uppfyllde de i 23 kap. IL uppställda villkoren. Minoriteten ansåg att regleringen i 23 kap. 10 §, sedd sitt sammanhang, endast innehöll en avvikelse från vad som annars skulle ha gällt. De drog slutsatsen att reglerna om underprisöverlåtelser hade medfört en sådan förändring av rättsläget att ersättningar vid sådana överlåtelser skulle ske enligt huvudregeln om beskattningen av intäkter i näringsverksamhet i 15 kap. 1 § första stycket IL.

Samtidigt med det refererade målet avgjorde RR ett mål av liknande slag (RR:s dom den 21 april 2004 i mål nr 2537-03). I det målet, som också var ett överklagat förhandsbesked, var fråga om två personer som gemensamt ägde ett antal näringsfastigheter som utgjorde lagertillgångar i en byggnadsrörelse. Någon aktiv rörelse bedrevs dock inte längre utan det var snarare fråga om förvaltning av byggmästarsmittade fastigheter. Fastigheterna skulle överlåtas till ett dotterföretag till ett aktiebolag som skulle ägas gemensamt av deras makar för en ersättning som knappt understeg fastigheternas taxeringsvärden. Dessutom ägde den ena av delägarna till nyssnämnda fastigheter själv några lagerfastigheter som skulle överlåtas till ett dotterföretag till ett aktiebolag som hans maka skulle äga.

I domskälen framhöll RR att det inte framgick klart av ansökningen huruvida de planerade överlåtelserna avsåg hela näringsverksamheterna. RR utgick från förutsättningen att så var fallet. RR gjorde samma bedömning i detta mål som i det refererade målet. Några beskattningskonsekvenser för överlåtarna uppkom därför inte.

Det är genom RR:s avgöranden klarlagt att tidigare rättspraxis fortfarande skall gälla beträffande gåva av fastigheter som ingår i en hel näringsverksamhet. Det betyder att någon beskattning inte skall ske av den ersättning som givaren erhåller så länge den understiger taxeringsvärdet. Huvudsaklighetsprincipen upprätthålls därmed även för lagerfastigheter.

3. I RÅ 2004 ref. 42 uttalade RR att det inte fanns anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet. En fråga som uppkommer är om detta innebär att inkomstbeskattning kan underlåtas endast när en hel verksamhet överlåts genom gåva eller om RR:s uttalande skall läsas i ljuset av att det just var överlåtelse av hel näringsverksamhet och inget annat som RR hade att ta ställning till i målet. Finns det med andra ord utrymme att tillämpa huvudsaklighetsprincipen också vid överlåtelse av en verksamhetsgren av en fastighetsrörelse?

I flera rättsfall som avsåg rättsläget före omstruktureringsreformen har RR uttalat att en gåva av en hel rörelse inte utlöste någon inkomstbeskattning.18 När det gällde att ta ställning till skattekonsekvenserna av en blandad överlåtelse av lagerfastigheter har jag uppfattat rättspraxis så att det för huvudsaklighetsprincipens tillämpning har saknat betydelse om en eller flera fastigheter överläts. Principen användes enbart för att i ett första skede klassificera överlåtelsen antingen som gåva eller avyttring. Sammansättningen av det överlåtna fastighetsbeståndet hade betydelse först vid den påföljande frågan om uttagsbeskattning. Vid gåva kunde uttagsbeskattning underlåtas under förutsättning att det var fråga om en hel näringsverksamhet.19 Kombinationen av huvudsaklighetsprincipen och underlåtenheten att uttagsbeskatta medförde att överlåtaren inte beskattades för den del av ersättningen som översteg skattemässigt värde.

I lagstiftningen om underprisöverlåtelser framgår det numera uttryckligen att en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller av en verksamhetsgren behandlas på samma sätt som en hel näringsverksamhet; se 23 kap. 17 § IL. I och med att gåva omfattas av regleringen kan en underprisöverlåtelse av en verksamhetsgren genom gåva undantas från uttagsbeskattning, förutsatt givetvis att övriga villkor i 23 kap. är uppfyllda. Den slutsats jag drar är att det i vart fall numera är möjligt att med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen och bestämmelserna om underprisöverlåtelser överlåta lagerfastigheter som konstituerar en verksamhetsgren utan att det utlöser inkomstbeskattning av givaren.

4. Slutligen skall kommenteras om det har någon betydelse för rättsföljderna om en överlåtelse anses som avyttring eller gåva när ersättningen understiger det skattemässiga värdet.

I princip kan samma slutsatser dras vid jämförelsen av rättsföljderna som när bestämmelserna i 53 kap. är tillämpliga; se avsnitt 3 punkt 2. Enligt 23 kap. 10 § skall som tidigare nämnts överlåtelsen på liknande sätt som anges i 53 kap. 3 § behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. En skillnad gäller återföring av värdeminskningsavdrag. Enligt 26 kap. 12 § skall värdeminskningsavdragen samt avdragen för reparationer och underhåll återföras om de gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna. Återföringen neutraliseras dock av det förhållandet att vid beräkningen av skattemässigt värde på en lagerfastighet skall hänsyn tas till värdeminskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna; se 2 kap. 31 §. I och med att fastigheten skall anses avyttrad till skattemässigt värde uppkommer en förlust som kan kvittas mot återföringen av värdeminskningsavdragen.

I fråga om överföring av periodiseringsfond och expansionsfond gäller samma bestämmelser som kommenterades i avsnitt 3 punkt 3. Någon skillnad mellan om rättshandlingen klassificeras som avyttring eller gåva föreligger inte vid en överföring till ett aktiebolag. I förra punkten diskuterades om en blandad överlåtelse av en verksamhetsgren bestående av lagerfastigheter kan ske utan skattekonsekvenser. Slutsatsen var att det torde vara möjligt. Frågan är vad som gäller beträffande periodiseringsfonder och expansionsfond vid en överlåtelse av en verksamhetsgren.

Genom lagstiftning år 2004 har införts möjligheter för en fysisk person att under vissa förutsättningar överta överlåtarens periodiseringsfonder och expansionsfond i samband med ett benefikt fång; se 30 kap. 12 a § och 34 kap. 18 §.20 Förvärvaren behöver inte ta över hela näringsverksamheten utan det räcker med att en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller av en verksamhetsgren övertas. Någon ändring av reglerna om överlåtelse till aktiebolag gjordes inte i detta lagstiftningsärende. När det gäller expansionsfond framgår uttryckligen av 34 kap. 20 § att samtliga realtillgångar i näringsverksamheten skall överlåtas till aktiebolaget. Det finns alltså inte något utrymme att godta överlåtelse av endast en verksamhetsgren. När det gäller överföring av periodiseringsfond är reglerna inte lika tydliga på denna punkt. Enligt ordalydelsen i 30 kap. 11 § förutsätts att den enskilde näringsidkaren för över ”sin näringsverksamhet” eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag. Det talar för att hela verksamheten skall överföras, särskilt om ordalydelsen jämförs med utformningen av 30 kap. 12 a §. Å andra sidan har sistnämnda bestämmelse tillkommit efter 30 kap. 11 §. Dessutom har kravet att överlåtelsen inte skall föranleda uttagsbeskattning ansetts vara en avgörande faktor för om en periodiseringsfond omedelbart skall återföras till beskattning eller kan övertas av bolaget.21 Enligt nuvarande utformning av bestämmelserna om underprisöverlåtelser kan, om vissa andra förutsättningar är uppfyllda, uttagsbeskattning underlåtas om en verksamhetsgren överlåts. Det finns därför skäl som talar för att det räcker med att en verksamhetsgren av den enskilt bedrivna fastighetsrörelsen överlåts till bolaget för att en periodiseringsfond skall kunna överföras till bolaget. Lagstiftningen bör dock förtydligas på denna punkt. Rimligen bör villkoren vara desamma som vid benefika överlåtelser mellan fysiska personer.

Se prop. 1998/99:15 s 151, 270 och 294.

Prop. 1998/99:15 s. 149 f.

Prop. 1998/99:15 s. 294.

Se t.ex. Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat den 22 november 1999 (refererat av Stefan Ersson i SN 2000 s. 90 f.). Jag deltog som ledamot i Skatterättsnämnden i detta beslut och har gett uttryck för samma uppfattning i en artikel i SN 1999 s. 513 f.

Förutom de ovan berörda rättsfallen RSV/FB Dt 1985:6 och RÅ 1988 not. 710 kan hänvisas RÅ 1989 ref. 112. Se också RÅ 1987 not. 736, men jfr RÅ 1976 ref. 6.

Jag har i annat sammanhang menat att det torde ha varit möjligt att också överlåta en verksamhetsgren utan uttagsbeskattning, se Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992 s. 358. För annan uppfattning se Roger Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, 1997 s. 179 f. och Jan Mikael Bexhed, Förvärvskällebegreppet. En eller flera förvärvskällor, 1992 s. 96 f.

SFS 2004:1149; se prop. 2004/05:32.

Se prop. 1993/94:50 s. 323.

5 Avslutande synpunkter

Det förhållandet att en överlåtelse utan ersättning eller mot en ersättning som understiger fastighetens skattemässiga värde behandlas som avyttring enligt både 23 kap. 10 § och 53 kap. 3 § IL är terminologiskt missvisande i de fall det är fråga om en ren gåva eller en blandad överlåtelse med övervägande gåvoinslag. En konsekvent och rättvisande terminologi är i och för sig värd att eftersträva. Samtidigt leder det dock endast till begränsade materiella konsekvenser. Av de regler som varit föremål för min undersökning är det endast avskrivningsplanen för fastigheten som påverkas av den rättsliga klassificeringen. Det leder inte till att några avdrag går förlorade utan endast till periodiseringseffekter i och med att avskrivningsplanen sträcks ut i tiden när överlåtelsen behandlas som avyttring. I övrigt torde samma rättsföljder inträda vid en fastighetsöverlåtelse av gåvokaraktär till ett aktiebolag oavsett om överlåtelsen anses som en avyttring enligt bestämmelserna i 23 kap. 10 § respektive 53 kap. 3 § eller som en gåva. En fördel med att behandla alla överlåtelser som avyttring är att man slipper de ibland vanskliga bedömningarna av om gåvorekvisiten är uppfyllda. Detta väger upp de terminologiska bristerna.

När de nu nämnda bestämmelserna kombineras med huvudsaklighetsprincipen uppkommer dock en del otillfredsställande materiella konsekvenser. Om ersättningen motsvarar eller överstiger det skattemässiga värdet men understiger fastighetens taxeringsvärde skall överlåtelsen sålunda behandlas som en gåva, förutsatt att den civilrättligt har gåvoinslag. Om ersättningen uppgår till eller överstiger taxeringsvärdet är det åter fråga om avyttring. Det är minst sagt märkligt att endast behandla överlåtelsen som gåva inom ett begränsat intervall.22 När det gäller lagerfastigheter tillkommer den omständigheten att man behandlar gåvor och onerösa överlåtelser som uppfyller villkoren för underprisöverlåtelser på olika sätt. Endast vid en onerös överlåtelse beskattas en erhållen ersättning som överstiger skattemässigt värde. Det är mindre väl förenligt med det sammanhållna system som har skapats för beskattningen av sådana underprisöverlåtelser som uppfyller de i 23 kap. IL uppställda villkoren och som RR lagt till grund för sitt ställningstagande i framförallt pleniavgörandet RÅ 2004 ref. 1.

Om en blandad överlåtelse av en näringsfastighet som utgör kapitaltillgång sker till ett bolag mot en ersättning som motsvarar eller överstiger skattemässigt värde faller överlåtelsen helt utanför lagregleringen i 53 kap. Detta är en viktig skillnad jämfört överlåtelser av lagerfastigheter som är delvis lagreglerade, eftersom de omfattas av tillämpningsområdet för underprisöverlåtelser även när ersättningen motsvarar eller överstiger omkostnadsbeloppet. Enligt min uppfattning bör regelsystemet så långt som möjligt vara heltäckande och man bör därför i vart fall komplettera lagstiftningen om underprisöverlåtelser i 23 kap. med en bestämmelse som innebär att en ersättning som överstiger skattemässigt värde skall beskattas när villkoren för en underprisöverlåtelse är uppfyllda.

Frågan är dock om det inte finns anledning att gå ett steg längre och överge huvudsaklighetsprincipen för blandade överlåtelser av alla fastigheter oavsett fastighetens skattemässiga karaktär. En sådan reform bör inte stanna vid överlåtelser till bolag utan omfatta också överlåtelser mellan fysiska personer. Materiella skäl talar starkt för att den som realiserar en kapitalvinst skall beskattas för denna i stället för att skattskyldigheten förs över på gåvotagaren.23 En ersättning skulle därmed beskattas på ett likartat sätt oavsett om överlåtelsen klassificeras som onerös eller benefik, vilket skulle minska gränsdragningsproblemen. Ytterligare en fördel vore att man skulle komma till rätta med de brister i systematiskt hänseende som uppkommer när reglerna i 53 kap. kombineras med huvudsaklighetsprincipen. Man skulle alltså inte längre behöva behandla en överlåtelse till ett aktiebolag som en gåva inom ett begränsat intervall.

Ett förslag om att slopa huvudsaklighetsprincipen presenterades av utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK, i förarbetena till skattereformen.24 RINK förordade att delningsprincipen, som enligt praxis tillämpas för blandade överlåtelser av lös egendom, också skulle införas för fastigheter. Departementschefen avstod dock från att föra förslaget vidare i lagstiftningsprocessen.25

Även 3:12-utredningen övervägde huvudsaklighetsprincipens framtid.26 När det gällde blandade överlåtelser av lös egendom föreslog utredningen att delningsprincipen skulle ersättas med en bestämmelse som innebar att givaren skulle beskattas för kapitalvinst om gåvotagaren lämnade en ersättning som översteg tillgångens omkostnadsbelopp.27 När det gällde fastigheter menade utredningen att reglerna var så pass gynnsamma vid generationsskiften att det knappast skulle gå att få acceptans för att göra en motsvarande regel obligatorisk för fastigheter utan stannade för att föreslå att huvudsaklighetsprincipen skulle lagfästas i kombination med en frivillig avskattning hos givaren med utgångspunkt i den erhållna ersättningen. För lagerfastigheter skulle dock avskattning av erhållen ersättning bli obligatorisk. Utredningens förslag om lagstiftning för blandade överlåtelser har inte lett till någon lagstiftningsåtgärd.

Ett skäl för att vid en fastighetsöverlåtelse inte beskatta en ersättning som överstiger givarens omkostnadsbelopp har varit att inte försvåra generationsskiften. Tidigare har parterna vid en fastighetsöverlåtelse många gånger bestämt ersättningen till ett belopp som knappt understigit fastighetens taxeringsvärde i syfte att minska gåvoskatten.28 I och med att gåvoskatten slopats har frågan kommit i ett delvis annat läge. Om man skulle ersätta huvudsaklighetsprincipen med en beskattning av givaren för den kapitalvinst han eller hon realiserar vid en fastighetsöverlåtelse, har parterna möjlighet att komma överens om en ersättning som högst motsvarar fastighetens omkostnadsbelopp utan att drabbas av gåvoskatt. Frågan om huvudsaklighetsprincipens fortsatta tillämpning bör därför övervägas i ljuset av det nya rättsläge som uppstått efter avskaffandet av arvs- och gåvoskatten. Naturligtvis måste också hänsyn tas till att andra överväganden än skatteeffekterna många gånger ligger bakom bestämmandet av ersättning. Om givaren har flera barn och fastigheten överlåts till ett av dem kan en ersättning vara ett sätt att kompensera de andra barnen och därmed fördela egendomen mer rättvist mellan syskonen. Alternativt kan en ersättning bidra till att ge ekonomisk trygghet åt den äldre generationen efter överlåtelsetillfället. En avvägning får göras mellan å ena sidan fördelarna av mer konsekventa och materiellt rättvisande regler för blandade överlåtelser och å andra sidan önskemålet att inte försvåra generationsskiften.

Christer Silfverberg är professor i finansrätt vid juridiska institutionen vid Stockholms universitet.

Christer Silfverberg

Jfr de skiljaktiga ledamöternas uppfattning i RÅ 2004 ref. 42.

Huvudsaklighetsprincipens materiella brister har påtalats på flera ställen i doktrinen; se Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem – företrädesvis vid fastighetsförsäljningar, 1986 s. 368 f och Persson Österman a.a. 1997 s. 130.

SOU 1989:33 Del II, s. 27.

Prop. 1989/90:110 s. 401.

SOU 2002:52 s. 174 ff.

SOU 2002:52 s. 213.

Ibland har parterna också parerat stämpelskatten genom att ersättningen bestäms till ett belopp som med liten marginal understigit 85 procent av taxeringsvärdet, se 5 § lag (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...