Borde det ändå kanske vara dags att fundera över 3:12-reglernas fortsatta existens? Frågan bör tas under starkt övervägande och frikopplas från diskussioner om befrämjande av tillväxt och bibehållande av likformighet och neutralitet. Fokus bör istället riktas mot behovet av regelförenkling och frågor av större vikt, nämligen de som påkallas av den gränsöverskridande starka ekonomiska globaliseringen.
Expertgruppen för 3:12 har arbetat fram ett regeltekniskt avancerat förslag till förändringar på ett oerhört kompetent sätt. De tre skatteingenjörerna har lagt manken till för att inlemma förslaget i såväl det existerande 3:12-komplexet som i det svenska skattesystemet i stort. Inom ramarna för uppdraget har expertgruppen inte kunnat göra mycket annat. Det är också svårt att se att någon annan konstellation hade mäktat med att angripa problematiken med samma noggrannhet och kreativitet. Kanske är det emellertid samtidigt ett problem. Utredningsmännen spelade en stor roll för utvecklingen av det skattesystem som genomfördes vid skattereformen 1990. Ett skattesystem vars viktigaste drivkrafter var neutralitet och likformighet. Systemet sägs, som vi alla vet, vara dualistiskt innebärande en uppdelning såtillvida att förvärvsinkomster beskattas åtskilt från kapitalinkomster och med en progression i beskattningen. För att ändå vidmakthålla neutraliteten och likformigheten finns tekniskt mycket komplicerade regelsystem för framförallt fördelning av utdelning och kapitalvinster, avseende fåmansföretag, mellan tjänst och kapital. Andra exempel på ingenjörskonst på hög nivå är reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet för räntefördelning samt återföring av värdeminskningsavdrag och reparation vid avyttring av näringsfastighet. Komplexiteten är enligt mitt sätt att se det oerhörd paradoxal eftersom 3:12-reglerna till sin bestämning av tillämpningsområdet och utformning är starkt schabloniserade, och inte ägnade åt att skapa ett rättvisande skatteuttag i varje enskilt fall. Den kompletterande förenklingsregeln är givetvis efterlängtad och det är angeläget att förenklingsregelns gränsbelopp sätts så högt att det är uppenbart för ägare i mindre företag att det är en fördel att använda regeln jämfört med huvudregeln. Det finns annars en risk att ambitionen med en förenklingsregel inte slår igenom, utan att istället hanteringskostnaderna för ägarnas 3:12-beräkning enligt huvudregeln kvarstår.
Initierad kunskap om funktioner och reglernas alla detaljer och vrår riskerar att göra den väl insatte, här uttrycker jag mig av egen erfarenhet, närmast okänslig för hur oerhört invecklade systemen framstår för skattskyldiga och t.o.m. tillämpande myndigheter. I expertgruppens förslag föreslås helt nya ingrepp i form av inträdesregler och övergångsbestämmelser. Förutom att det vore olyckligt ur förenklingssynpunkt, att nya komplicerande inslag föreslås, är den likabehandling som bestämmelserna syftar till att uppnå ofullständig. Övergångsbestämmelserna gynnar endast de som avvaktat (och avvaktar) med att sälja aktier till efter 2005, eventuellt kombinerat med ackumulation av enkelbeskattade vinstmedel i företaget. De som istället gjort löpande löneuttag och utdelningar under åren dessförinnan har t.ex. varit tvungna att iaktta kraven på egna löneuttag. Mellan dessa kategorier kommer således olikbehandling att uppkomma. Det är atypiskt för skattesystemet och andra lagändringar på skatteområdet att införa regler som förhindrar retroaktiva effekter. Det är en sak att regeringsformen förhindrar införande av regler med retroaktiv verkan. Det finns dock ingen skyldighet att ta hänsyn till eventuella retroaktiva effekter vid förändringar som är resultatet av en interaktion mellan lagändringar och skattskyldigas ageranden och val.
Lodins artikel i Skattenytt nr 7–8, 2005, erbjuder mycket intressant läsning då den ger en djupare inblick i de problem som gruppen brottats med. Lodin är medveten om att förenklingssträvandena till stor del har misslyckats. Han försvarar sig mot den kritik som redan hunnit framföras mot delar av förslaget, med att hänvisa till förslagets helhetsgrepp. En viss djärvhet har gruppen visat genom det lagda huvudförslaget, som innefattar ett slopande av förmögenhetsskatten och avskaffande av nedsättningen för sociala avgifter. Huvudförslaget verkar inte ha varit förankrat hos regeringen. Finansminister Per Nuder kommenterade samma dag som rapporten presenterades att ett avskaffande av förmögenhetsskatten inte var aktuellt. Remissyttranden begärdes vidare in endast avseende alternativförslaget. Jag är därför förvånad över att rapportens hela struktur bygger på huvudförslaget. Det gör det mycket svårt att utläsa innebörden av och helheten i alternativförslaget.
Skall 3:12-reglerna till varje pris behållas kommer vi nog inte längre med utformningen än vad expertgruppen nu har åstadkommit. Kan vi då vara nöjda med skapelsen? Mot bakgrund av det utrymme som systemet fått i politisk debatt och de hanteringskostnader som komplexiteten skapar för skattskyldiga, myndigheter och domstolar är mitt svar ett obetingat – Nej! I min avhandling från 1999 menade jag visserligen att regelsystemet var motiverat och nödvändigt. Och den uppfattningen vidhåller jag på sätt och vis, men enbart under förutsättningen att frågor om neutralitet och likformighet upphöjs till principer som i alla frågor skall vara styrande för vårt nationella skattesystem. Sett i ljuset av de möjligheter och påfrestningar som den liberala globala ekonomin utgör för vårt svenska skattesystem, tar sig 3:12-exercisen i ett större perspektiv dock alltmer uttryck av sandlådelagstiftning. Kraft och resurser måste istället prioriteras så att det går att skapa ett skattesystem som kan förhålla sig till de massiva europeiska och globala flöden av resurser och kapital som alltmer möjliggörs på marknaderna. Bara under de senaste sex åren, som gått sedan jag lade fram min avhandling, har omvärldsförändringar gjort det betydligt mer oviktigt att upprätthålla neutralitet och likformighet i slutna, suveräna, nationella system. Skatter och avgifter är numera konkurrensmedel på en internationell ekonomisk marknad i nästan total avsaknad av harmonisering, vilket gör principer för uppbyggnad av sammanhållna skattesystem, som skatteförmåga, neutralitet och likformighet m.fl., totalt omoderna. Dessutom är det ju uppenbart att det svenska skattesystemet redan innehåller många avsteg från nationalekonomiska principer.
Lodin skriver i sin artikel att ett slopande av 3:12-reglerna skulle förutsätta ett avskaffande av dualismen i skattesystemet, men att det ter sig orealistiskt med tanke på behovet av en låg skattesats i inkomstslaget kapital. I det senare har han helt rätt. Jag menar emellertid att mycket skulle vara vunnet, och inte så mycket förlorat i det stora perspektivet, om 3:12-reglerna rätt och slätt avskaffades även inom ramen för det dualistiska skattesystemet. Jag är givetvis medveten om att mitt drastiska förslag kan uppfattas som magstarkt för den politiska majoriteten. Jag tror dock att det skulle gå att skapa legitimitet för ett slopande, om regeringen tydligare och öppnare klargjorde vilket oändligt mycket större hot EU-medlemskapet och internationaliseringen innebär för det svenska skatte- och välfärdssystemet så som det ser ut i dag.
Mats Tjernberg , docent och universitetslektor vid Lunds universitet.