S.k. riskkapitalfonder är inte sällan organiserade i form av utländska handelsbolagsliknande sammanslutningar även om fonden investerar i svenska bolag. I synnerhet förekommer anglosaxiska limited partnerships som associationsform vid etablering av sådana fonder. I artikeln diskuteras till vilken skatterättslig kategori ett engelskt limited partnership hör och vilka skattekonsekvenser klassificeringen får för svenskt vidkommande. Vid bedömningen av hur ett engelskt limited partnership skall klassificeras är begreppet ”utländsk juridisk person” av central betydelse.
1 Inledning
S.k. riskkapitalfonder (”private equity-fonder”) är en investeringsform som har ökat i omfattning under senare år. Bildandet av en riskkapitalfond innebär förenklat att ett begränsat antal investerare gemensamt satsar kapital i olika bolag (”portföljbolag”) som sedan utvecklas/förädlas under ett visst antal år och till sist avyttras. Riskkapitalfonder kan förekomma i olika associationsformer. Gemensamt för de olika fondstrukturerna är att investerarna – t.ex. pensionsfonder, försäkringsföretag, banker samt andra svenska och utländska företag – förvärvar aktier i portföljbolagen genom ett mellanliggande bolag. Detta mellanliggande bolag (dvs. själva ”fonden”) är inte sällan utländskt även om det i fonden satsade kapitalet investeras i svenska portföljbolag. Större riskkapitalfonder är ofta organiserade i form av handelsbolagsliknande sammanslutningar bildade i England eller i annat land med anglosaxiskt rättssystem (common law), t.ex. någon av de brittiska kanalöarna. Den som investerar i en sådan fond kommer således att äga andelar i ett anglosaxiskt handelsbolag/kommanditbolag, som i sin tur innehar aktier i t.ex. svenska aktiebolag (portföljbolagen). Eftersom tanken med en riskkapitalfond är att investerarna skall ha ett begränsat ansvar, är den mellanliggande sammanslutningen regelmässigt ett s.k. limited partnership (dvs. något som liknar ett svenskt kommanditbolag). Investerarna är därvid s.k. limited partners, vilket innebär att deras ansvar för bolagets förpliktelser är begränsat till deras insatta kapital.
För ett svenskt företag som på nämnt sätt äger andelar i en anglosaxisk handelsbolagsliknande sammanslutning, är det av stor vikt att veta hur den utländska associationsformen behandlas ur ett svenskt skatterättsligt perspektiv. Skattekonsekvenserna i Sverige av andelsinnehavet är beroende av vilken kategori den utländska sammanslutningen enligt svenskt skatterättsligt betraktelsesätt tillhör. Klassificeringen har betydelse för det svenska företagets inkomstskatt. Klassifice ringen har också betydelse med avseende på eventuell svensk kupongskatt på utdelningar från de underliggande svenska portföljbolagen som uppbärs av den anglosaxiska handelsbolagsliknande sammanslutningen och vidareutdelas till ägarna av denna.
Syftet med denna artikel är att diskutera till vilken skatterättslig kategori ett engelskt limited partnership hör och vilka skattekonsekvenser klassificeringen får för svenskt vidkommande.
2 De olika kategorierna
Utländska sammanslutningar kan från ett svenskt skatterättsligt perspektiv tillhöra någon av följande tre huvudkategorier:
Utländsk juridisk person
I utlandet delägarbeskattad juridisk person
Enkelt bolag
2.1 Utländsk juridisk person
I vilka fall utländska associationer anses som eller behandlas som juridiska personer framgår av 6 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL (jfr 2 kap. 3 § femte stycket IL). I 6 kap. 8 § IL definieras vad som är att betrakta som en utländsk juridisk person. Med begreppet avses en utländsk association, som enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma kan
förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,
föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och
vars enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.
Först måste således avgöras om sammanslutningen utgör en ”association”. Det har tidigare varit en utbredd uppfattning att till följd av detta rekvisit utländska stiftelser inte faller in under begreppet ”utländsk juridisk person”.1 Regeringsrätten har dock i ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2004 ref. 29, funnit att en norsk stiftelse uppfyllde rekvisiten i 6 kap. 8 § IL. Avgörandet har kritiserats.2 Rekvisiten som rör rättssubjektivitet (punkt 1 och 2) respektive hinder mot möjlighet att fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa (punkt 3) skall bedömas enligt de civilrättsliga reglerna i associationens hemstat (detta innebär att de regler associationens delägare må ställa upp sinsemellan i ett bolagsavtal inte är det som skall bedömas). Huruvida associationen betecknas som en juridisk person eller ej i hemstaten spelar dock ingen roll, utan det är associationens egenskaper och kännetecken enligt den utländska lagstiftningen som är avgörande.3 Att själva beteckningen på den utländska sammanslutningen i hemstaten som en juridisk person saknar betydelse, beror på att innebörden av termer som ”juridisk person” och ”rättskapacitet” naturligt nog kan skilja sig åt från land till land och inte behöver överensstämma med den svenska innebörden.
Tanken bakom de tre rekvisiten är att den utländska sammanslutningen skall ha de egenskaper som i svensk rätt utmärker en juridisk person. Om en association är en juridisk person är den i förmögenhetsrättsligt avseende principiellt lik ställd med ett rättssubjekt som är en fysisk person, som kan ha sina egna tillgångar och sina egna skulder. Begreppet juridisk person anger att associationen kan förvärva förmögenhetsrättsliga rättigheter och därmed äga en från medlemmarnas (delägarnas) tillgångar avskild förmögenhet, att den kan ådraga sig förpliktelser som kan göras gällande i dess förmögenhet och att associationen kan med rättsliga medel – t.ex. genom att driva en process – göra sina rättigheter gällande respektive bli tvingad att fullgöra sina skyldigheter.4 Rekvisiten i punkt 1 och 2 (”förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter” samt ”föra talan inför domstolar och andra myndigheter”) återspeglar innebörden av en associations rättssubjektivitet i svensk lag.5
Rekvisitet i punkt 3 (enskilda delägare skall inte fritt kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa) är mer svårtolkat.6 I ett svenskt handelsbolag kan delägarna även under bolagets bestånd fritt förfoga över bolagets tillgångar, t.ex. genom att överföra dem till sig själva.7 Detta i motsats till vad som gäller beträffande aktiebolag, där bolagets tillgångar är bundna i bolaget genom olika regler om skydd för bolagets egna kapital som sätter gränser för utbetalningar/utdelningar. Den fria förfoganderätten för ett handelsbolags delägare har att göra med att delägarna är personligt ansvariga för bolagets förpliktelser i motsats till vad som gäller för aktiebolag, där aktieägarna inte svarar personligen för bolagets förpliktelser. Eftersom delägarna i ett handelsbolag ändå har ett personligt ansvar, behövs det ju inte några särskilda bestämmelser som säkerställer att det finns en tillräcklig förmögenhet i själva bolaget.
I och med att det inte finns något hinder mot fritt förfogande över ett handelsbolags förmögenhet enligt svensk rätt, har det på sina håll i litteraturen anförts att utländska motsvarigheter till svenska handelsbolag och kommanditbolag inte kan utgöra utländska juridiska personer.8
Mot detta talar dock RÅ 1997 ref. 36, där Regeringsrätten fann – utan någon närmare motivering vad gäller rekvisitet i punkt 3 – att ett tyskt Kommanditgesellschaft uppfyllde kriterierna för att anses som en utländsk juridisk person, trots att delägarna enligt tysk rätt fritt kunde förfoga över bolagets förmögenhetsmassa. RÅ 1997 ref. 36 har mot denna bakgrund tolkats som att rekvisitet i punkt 3 blott skulle avse ett krav på att delägarnas förfoganderätt är inskränkt genom att de binder varandra i och för det gemensamma bolagsändamålet. 9 Med en sådan tolkning av innebörden av rekvisit 3 blir rekvisitet som regel per automatik uppfyllt. Så snart samverkan i ett bolag föreligger, torde utgångspunkten vara att enskilda delägare inte har fri förfoganderätt över tillgångar som omfattas av bolagsavtalet. Om man t.ex. jämför med vad som gäller beträffande ett svenskt enkelt bolag så får man ofta genom avtalstolkning bestämma om den enskilda delägaren tyst förbehållit sig en fri förfoganderätt över tillgångar, som han är ägare till men som han tillfört det enkla bolagets rörelse (dvs. tillgångar som omfattas av bolagsavtalet). I allmänhet blir nog resultatet av en sådan avtalstolkning att en delägare måste ha de andras samtycke för att kunna förfoga över egendom, som han visserligen är ägare till men som tillförts det enkla bolagets rörelse och därför omfattas av bolagsändamålet. Ett förfogande av denne delägare utan de andras samtycke blir då att betrakta som ett avtalsbrott.10 Mattsson menar att RÅ 1997 ref. 36 inte klargör innebörden av rekvisitet. Ovannämnda tolkning av RÅ 1997 ref. 36 innebär ju bl.a. att det är innehållet i partsavtalet som skall beaktas vid prövningen av rekvisit 3, och inte den utländska lagstiftningen som uttryckligen anges i 6 kap 8 § IL. Även om rekvisitets innebörd sålunda fortfarande är höljt i dunkel, är slutsatsen av Regeringsrättens hittillsvarande – om än oklara – praxis att kravet på den inskränkta förfoganderätten över bolagsförmögenheten ställs lågt. 11
Observera att samtliga tre ovanstående rekvisit måste vara uppfyllda för att en utländsk sammanslutning skall utgöra en ”utländsk juridisk person”. Så snart något av de tre rekvisiten brister, föreligger inte en ”utländsk juridisk person”.
Utländska juridiska personer som är egna skattesubjekt i hemstaten kan indelas i två underkategorier:
Utländska bolag. Dessa definieras i 2 kap. 5 a § IL. Förenklat kan sägas att denna kategori omfattar bolag som från svensk sida ”godkänns” som normalbeskattade.
Utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster
Hur delägare beskattas för inkomster från dessa s.k. ”CFC-bolag” regleras i 39 a kap. IL.
Se exempelvis Nils Mattsson, Begreppet utländsk juridisk person i de svenska skatteförfattningarna – några kritiska synpunkter, Skattenytt 2000 s. 101 f.
Mattsson, Några synpunkter på RÅ 2004 ref. 29, Skattenytt 2005 s. 112 ff.
Prop 1989/90:47 s. 17 och RÅ 1997 ref. 36.
Svante Johansson, Nials Svensk associationsrätt i huvuddrag, Norstedts Juridik, åttonde upplagan, s. 69.
2 kap. 13 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385), 1 kap. 2 § andra stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap. 4 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag.
En utförlig analys av detta rekvisit görs av Jesper Barenfeld, Taxation of Cross-Border Partnerships, Double-Tax Relief in Hybrid and Reverse Hybrid Situations, JIBS Dissertation Series No. 025, s. 243– 246.
Jfr Svante Johansson, Nials Svensk associationsrätt i huvuddrag, s. 69 och s. 81.
Se Lars Pelin, Internationell skatterätt, Prose Design & Grafik, tredje upplagan, 2004, s. 59, samt Lars-Erik Wenehed, Löpande delägarbeskattning av utländska bolag, Skattenytt 1997 s. 654.
Mattsson, Skattenytt 2000 s.103; Suzanne Lauritzen, Analys av den svenska CFC-lagstiftningen – en effektiv skatteflyktslagstiftning?, Skattenytt 1998 s. 830 f. samt KPMG, Internationella skattehandboken, Norstedts Juridik, femte upplagan, s. 81 f.
Jfr Torsten Sandström, Handelsbolag och enkla bolag, Norstedts Juridik, fjärde upplagan, s. 44.
Mattsson, Uttrycket utländsk juridisk person, tillämpligt lagrum vid avyttring av andel i sådan association, Svensk Skattetidning 1997 s. 948.
2.2 I utlandet delägarbeskattad juridisk person
En i utlandet delägarbeskattad juridisk person definieras i 5 kap. 2 a § IL. Med begreppet avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.
Denna kategori utgörs av utländska juridiska personer som inte är skattesubjekt i sin hemstat. Det innebär att skattelagstiftningen i den utländska juridiska personens hemstat anger att den juridiska personens delägare i stället är skattskyldiga för inkomsterna. Med andra ord är det den utländska statens skattelagstiftning som styr huruvida en utländsk juridisk person faller in under denna kategori.
2.3 Enkelt bolag
Om rekvisiten för en ”utländsk juridisk person” inte är uppfyllda, kan som framgått ovan en utländsk sammanslutning ej heller utgöra en ”i utlandet delägarbe skattad juridisk person”. Då återstår inte annat än att ur svenskt skatterättsligt perspektiv betrakta den utländska sammanslutningen som ett enkelt bolag.12
Se delbetänkandet av 2002 års företagsskatteutredning, Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet, SOU 2005:19 s. 17 resp. s. 164 samt prop. 2004/05:27 s.16. Jfr även Mari Andersson m.fl., Inkomstskattelagen – en kommentar, Norstedts Juridik, 2005, s. 147.
3 Skattekonsekvenser beroende av vilken kategori den utländska sammanslutningen tillhör
Utländska handelsbolagsliknande sammanslutningar är ofta inte skattesubjekt enligt hemstatens skattelagstiftning, utan på motsvarande sätt som i Sverige är det delägarna som är skattskyldiga (”transparens”). Det innebär att sådana utländska handelsbolagsliknande sammanslutningar som regel antingen blir att hänföra till kategorin ”i utlandet delägarbeskattad juridisk person” eller till kategorin ”enkelt bolag”.13
Klassificeringen har stor betydelse för svenska företag (aktiebolag) som äger andelar i den utländska sammanslutningen. Om den utländska handelsbolagsliknande sammanslutningen är att betrakta som en ”i utlandet delägarbeskattad juridisk person” blir det svenska företaget beskattat för sin andel av den utländska sammanslutningens resultat, dvs. nettoinkomst (intäkter minskade med kostnader), 5 kap. 3 § IL. I 25 a kap. 3 § IL regleras vilka subjekt som omfattas av reglerna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar. I utlandet delägarbeskattade juridiska personer anges inte i bestämmelsen, dvs. vid ägande via dessa subjekt gäller inte skattefrihet vid försäljning av näringsbetingade aktier.14 Det innebär att i det skattepliktiga resultatet från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som skall tas upp av ett svenskt företag som är delägare, kommer att ingå eventuella kapitalvinster härrörande från den utländska sammanslutningens försäljning av aktier. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen säljer aktier med kapitalförlust, är en sådan förlust inte avdragsgill vid bestämmandet av det skattepliktiga resultatet som det svenska företaget såsom delägare skall ta upp, 25 a kap. 23 § IL. Här föreligger med andra ord en asymmetrisk behandling i det att en i utlandet delägarbeskattad juridisk persons kapitalvinster på aktier är skattepliktiga medan motsvarande kapitalförluster inte är avdragsgilla. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens verksamhet går med förlust, får det svenska företaget som är delägare dra av sin andel av ett sådant underskott endast om den juridiska personen hör hemma i en EES-stat eller inom ett annat ”vitt” område som anges i särskild bilaga till IL, 14 kap. 11 § första stycket IL. Ett underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som till följd av denna bestämmelse inte får utnyttjas, får sparas och dras av mot eventuella framtida överskott från den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, andra stycket i samma lagrum. För underskott från vissa i utlandet delägarbeskattade juridiska personer gäller således en särskild spärr/fålla, där underskott som inte kan utnyttjas rullas framåt och får kvittas endast mot framtida överskott från samma i utlandet delägarbeskattade juridiska person.
Om den utländska handelsbolagsliknande sammanslutningen från ett svenskt skatterättsligt perspektiv i stället är att betrakta som ett enkelt bolag, kommer det svenska företaget att ses som direktägare av (dess andel i) sammanslutningens tillgångar. Inkomsten från ett enkelt bolag beskattas direkt hos delägaren. En avyttring kan endast avse bolagets ”inkråm” och försäljningsvinster beskattas hos respektive ägare efter de för var enskild tillgång gällande skattereglerna.15 I IL finns inte några särskilda regler för delägare i vad som är att anse som enkla bolag, helt enkelt för att enkla bolag inte är juridiska personer. Vid inkomsttaxeringen bortses från det enkla bolaget.16 Det anförda innebär att om ett svenskt företag (aktiebolag) innehar näringsbetingade aktier via en utländsk handelsbolagsliknande sammanslutning som är att hänföra till kategorin enkelt bolag, gäller vid den utländska sammanslutningens aktieförsäljningar reglerna om skattefrihet för kapitalvinster i 25 a kap. IL. På motsvarande sätt gäller vid aktieutdelningar reglerna om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar i 24 kap. 12–22 §§ IL. Genom att vinsten eller förlusten från ett enkelt bolag beskattas direkt hos delägaren, kommer ett eventuellt underskott i det enkla bolagets verksamhet att automatiskt kvittas mot överskott i det svenska företagets näringsverksamhet. Här finns inte någon sådan spärr/fålla som den som gäller beträffande underskott från i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.
Observera att utländska motsvarigheter till svenska handelsbolag (och kommanditbolag) kan omfattas av reglerna om s.k. fåmanshandelsbolag, jfr 56 kap. 4 § IL. Som fåmanshandelsbolag kan, om vissa kriterier är uppfyllda, räknas svenskt handelsbolag och därmed jämförlig utländsk juridisk person (prop. 1999/2000:15 s. 150). För att den utländska juridiska personen skall vara jämförlig med ett svenskt handelsbolag krävs, enligt nämnda proposition, att det är fråga om en ”liknande associationsform och att den juridiska personen är föremål för en likartad beskattning, dvs. beskattning på delägarnivå”.
Detta framgår även av prop. 2002/03:96 s. 110 ff.
SOU 2005:19 s. 17 resp. s 164.
Mari Andersson m.fl., Inkomstskattelagen – en kommentar, Norstedts Juridik, 2005, s. 127.
4 Partnership och limited partnership bildade i Storbritannien17
Det officiella namnet på det som i dagligt tal benämns Storbritannien är som bekant ”Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirland”. Landet utgörs dels av den brittiska huvudön med landsdelarna England, Wales och Skottland, dels av Nordirland. För Storbritannien finns inte en gemensam lagstiftning, utan de tre jurisdiktionerna England och Wales, Skottland och Nordirland har sina egna rättssystem och lagar. Kanalöarna (t.ex. Jersey och Guernsey) och ön Man (Isle of Man) ingår inte i landet utan är brittiska besittningar och har sina egna lagar och skatteregler. Respektive rättssystem bygger främst på common law (praxis) och sedvanerätt. Skottlands rättssystem tillhör kategorin civil law men har utvecklats under inflytande av engelsk common law.
Motsvarigheterna till svenska handelsbolag och kommanditbolag benämns partnership18 och limited partnership. För dessa typer av bolag finns det ett gemensamt regelverk som gäller för hela Storbritannien, dvs. samtliga landsdelar. Regler om partnership finns i Partnership Act 1890. För limited partnership finns särskilda regler i Limited Partnership Act 1907. För ett partnership bildat enligt engelsk lag19 gäller sammanfattningsvis följande. Ett partnership uppkommer genom att minst två personer avtalar om att gemensamt bedriva affärsverksamhet i vinstsyfte. Delägarna har obegränsat ansvar för bolagets förpliktelser och svarar solidariskt mot bolagets fordringsägare. Bolagsmännens inbördes förhållanden regleras i första hand genom avtal dem emellan. Tillgångarna som anskaffas för bolagets verksamhet ägs av delägarna. En försäljning av en andel i ett partnership innebär att delägaren avyttrar sin andel i varje enskild tillgång som omfattas av bolagsavtalet, dvs. försäljningen betraktas som inkråmsförsäljning och inte som försäljning av andel i ett bolag.20 Ett partnership har inte egen rättskapacitet och betecknas därför inte som en juridisk person enligt engelsk rätt. Det är i stället delägarna individuellt som anses förvärva rättigheter och åta sig förpliktelser, varvid varje enskild delägare kan binda övriga delägare, så länge det är fråga om åtgärder som ligger inom ramen för bolagets verksamhet. I linje med detta är det delägarna, och inte bolaget som sådant, som anses bedriva verksamheten. Ett partnership har ett särskilt firmanamn såvida inte firmanamnet består av samtliga delägares efternamn. Bolaget kan föra talan i domstol i eget namn, men inte med stöd av bolagsrätten – eftersom bolaget inte har egen rättskapacitet – utan enligt processrättsliga bestämmelser. Även i övrigt används i regel bolagets eget namn, såsom vid öppnande av bankkonto, utställande av fakturor etc., men endast av bekvämlighetsskäl, eftersom man då slipper att rada upp samtliga delägares namn.21 Dock kan t.ex. fast egendom registreras endast i delägarnas namn.
För ett limited partnership gäller i grunden samma regler och principer som för ett partnership. Skillnaden är att det skall finnas minst en s.k. general partner (motsvarande komplementär) med obegränsat ansvar för bolagets förpliktelser, medan övriga delägare är s.k. limited partners (motsvarande kommanditdelägare) med ansvar begränsat till det kapital som de satt in. Limited partners har inte behörighet att utåt företräda delägarna, utan det görs av general partner. En limited partner har ej heller rätt att delta i skötseln av bolaget. Till skillnad från ett partnership skall ett limited partnership registreras, men det medför inte att rättskapacitet för bolaget uppkommer; det är för erhållande av det begränsade ansvaret som registrering krävs.22 Skatterättsligt är partnership och limited partnership inte skattesubjekt, utan delägarna är skattskyldiga för sina andelar av bolagens resultat. Det bör observeras att partnership och limited partnership, på grund av att de inte är skattesubjekt, inte omfattas av dubbelbeskattningsavtalet som Sverige har ingått med Storbritannien och Nordirland.
Beträffande partnerships och limited partnerships bildade på kanalöarna (t.ex. Jersey) gäller i huvudsak samma bolagsrättsliga regler och principer som enligt engelsk rätt.23 Skatterättsligt är de inte egna skattesubjekt utan ”transparenta” som sina engelska motsvarigheter.
Framställningen under avsnitt 4 och 5 är baserad på: R C I’Anson Banks, Lindley & Banks on Partnership, Sweet & Maxwell, artonde upplagan, 2002; The International Guide to Partnerships, avsnitt United Kingdom, IBFD Publications; Adriaan Dorresteijn m.fl., European Corporate Law, Norstedts Juridik, 1995; Tony Sacker m.fl., A Practitioner’s Guide to Partnership and LLP Law and Regulation, City & Financial Publishing, 2001; John F Avery Jones m.fl. , Characterization of Other States’ Partnerships for Income Tax, Bulletin for International Fiscal Documentation, 2002, s. 288 ff. (Bertil Wiman svensk medförfattare).
Partnership benämns även ibland som ”general partnership” för att särskilja det från limited partnership.
Observera att vad som gäller enligt skotsk lag inte behandlas här. Beträffande partnerships och limited partnerships bildade enligt skotsk rätt, föreligger den betydelsfulla skillnaden att dessa utgör juridiska personer enligt nämnd rättsordning, se Partnership Act 1890 section 4 (2) resp. Limited Partnerships Act 1907 section 3.
Lindley & Banks on Partnership s. 545, s. 924 och s. 934.
John F Avery Jones m.fl. s. 298 resp. s. 300.
Lindley & Banks on Partnership s. 854.
Limited partnerships bildade på Jersey regleras i Limited Partnerships (Jersey) Law 1994.
5 Prövning av rekvisiten i 6 kap. 8 § IL på ett engelskt limited partnership
I det följande görs en bedömning av om ett engelskt limited partnership kan anses ha de egenskaper och kännetecken som ställs upp i vart och ett av de tre rekvisit som anges i 6 kap. 8 § IL.
5.1 Associationen kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter
Rekvisitet innebär att associationen skall ha förmåga att förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter. Om associationen har denna förmåga, har den följaktligen också sina egna tillgångar och sina egna skulder som är skilda från bolagsmännens.
Enligt engelsk lag kan ett limited partnership inte förvärva eller avyttra tillgångar liksom ej heller ådraga sig skulder, eftersom bolaget inte utgör en separat juridisk person. Följaktligen utförs dessa åtgärder av de enskilda bolagsmännen, eller också – i enlighet med aktuellt bolagsavtal – delegeras behörigheten att utföra dessa åtgärder, för var och en av de enskilda bolagsmännens räkning, till en viss bestämd bolagsman (komplementären; ”general partner”).24 Att ett limited partnership saknar egen rättskapacitet innebär att alla rättigheter och skyldigheter i bolagsförhållandet knyts till bolagsmännen, varvid general partner ingår avtal etc. för de övriga bolagsmännens räkning. Ett limited partnership kan således inte äga några tillgångar. Tillgångar som omfattas av bolagsavtalet (bolagstillgångar) ägs av bolagsmännen. Då general partner beslutar att förvärva en tillgång, blir detta bindande för de övriga bolagsmännen. Även om general partner förvärvar tillgången och har den formella äganderätten (”legal title”) till tillgången, har varje bolagsman s.k. förmånstagande äganderätt (”beneficial title”) i tillgången.25 Lika lite som ett limited partnership kan äga tillgångar kan det ådraga sig skulder. General partner binder sina delägarkollegor när denne fattar ett beslut som leder till en skuld för bolagets räkning. Denna skuld uppstår då på alla bolagsmäns vägnar.
Slutsatsen av ovanstående är att ett engelskt limited partnership inte kan anses uppfylla rekvisitet i fråga.
Limited Partnership Act section 6.(1) stadgar att en limited partner (kommanditdelägare) inte skall deltaga i skötseln av bolagets verksamhet och inte skall ha behörighet att agera bindande för bolaget. Om han ändå deltar i skötseln eller utåt företräder bolaget, blir han obegränsat ansvarig på samma sätt som om han vore general partner (komplementär).
Enligt anglosaxisk common law är äganderätt till egendom något som kan vara tudelat. Den som är ”legal owner” (formell ägare) har de rättsliga befogenheterna och skyldigheterna beträffande egendomen. Däremot är det ”beneficial owner” (förmånstagande ägare) som har rätt till de ekonomiska förmånerna, åtnjutandet, med avseende på egendomen. ”Legal ownership” resp. ”beneficial ownership” kan vara fördelad mellan olika subjekt eller kan tillkomma ett och samma subjekt.
5.2 Associationen kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter
Den civilrättsliga utgångspunkten är att ett limited partnership inte kan föra talan eller svara inför domstol i egen person, eftersom bolaget inte utgör en separat juridisk person som är skild från bolagsmännen. Eftersom de bolagsrättsliga bestämmelserna inte ger limited partners (kommanditdelägarna) rätt att företräda bolaget, ankommer det som regel enligt bolagsavtalet på general partner (komplementären) att t.ex. väcka talan på de övriga bolagsmännens vägnar.
Detta bolagsrättsliga synsätt modifieras dock genom civilprocessrättsliga bestämmelser, som anger att talan får föras i limited partnerships eget namn.26 Detta är endast en processrättslig reglering och påverkar inte bolagsmännens rättigheter eller skyldigheter eller grunden för talan. Talan i domstol får endast verkan beträffande de personer som var delägare i limited partnership vid tidpunkten för den rättshandling eller dyl. som är föremål för process. Dessa delägare är med andra ord de ”verkliga parterna” i processen. De civilprocessrättsliga bestämmelserna tillåter att limited partnerships firmanamn används av bekvämlighetsskäl, för att man skall slippa att rada upp namnen på samtliga bolagsmän.27 Att bolagets firmanamn får användas för att ange kärande eller svarande i en process synes således vara betingat av uteslutande praktiska skäl utan materiell innebörd.
Mot den angivna bakgrunden synes det mycket osäkert om rekvisitet är uppfyllt vad gäller ett engelskt limited partnership. Vid ett formellt betraktelsesätt skulle dock rekvisitet möjligen kunna anses vara uppfyllt.28
Lindley & Banks on Partnership s. 427 och s. 869 f.
Lindley & Banks on Partnership s. 427 f. och s. 430.
John F Avery Jones m.fl. gör bedömningen att detta rekvisit är uppfyllt vad gäller ett engelskt partnership, s. 301 resp. s. 313.
5.3 Associationens enskilda delägare kan inte fritt förfoga över dess förmögenhetsmassa
Såsom nämnts ovan kan ett limited partnership inte äga tillgångar eftersom bolaget saknar rättskapacitet. Tillgångar som omfattas av bolagsavtalet (bolagstillgångar) ägs av bolagsmännen.29 Bolagstillgångar kan de enskilda bolagsmännen inte fritt förfoga över. Endast general partner (komplementären) har behörighet att förfoga över bolagstillgångarna – t.ex. genom avyttring – för bolagsmännens räkning.
Det finns således inte en fri förfoganderätt för limited partners (kommanditdelägarna) över egendom som tillförts rörelsen. Med den tolkning av rekvisitet som har gjorts med ledning av RÅ 1997 ref. 36 blir slutsatsen därför att rekvisitet är uppfyllt vad gäller ett engelskt limited partnership.
Jfr Lindley & Banks on Partnership s. 35.
5.4 Sammanfattande bedömning
Beträffande ett engelskt limited partnership kan konstateras att i vart fall ett av rekvisiten i 6 kap. 8 § IL inte är uppfyllt.30 Ett sådant bolag skulle därmed inte utgöra en ”utländsk juridisk person” utan i stället från ett svenskt skatterättsligt perspektiv vara att betrakta som ett enkelt bolag.
John F Avery Jones m.fl. gör motsvarande bedömning vad gäller common law partnerships, dvs. bl.a. engelskt partnership, s. 313. Se även Barenfeld (s. 303) som drar slutsatsen att common law partnerships inte uppfyller kraven för att utgöra ”utländsk juridisk person” enligt definitionen i 6 kap. 8 § IL.
6 Kupongskatt
Även i kupongskattelagen (1970:624) finns begreppet ”utländsk juridisk person”. Av 4 § första stycket kupongskattelagen framgår att skattskyldighet till kupongskatt föreligger för utdelningsberättigad31 utländsk juridisk person. Det finns inte någon särskild definition i kupongskattelagen av begreppet utländsk juridisk person. Begreppet infördes i kupongskattelagen 1990 samtidigt som termerna ”utländsk juridisk person” och ”utländskt bolag” definierades i 16 § 2 mom lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.32 Eftersom åtgärderna vidtogs inom ramen för ett och samma lagstiftningsärende får det förutsättas att begreppet ”utländsk juridisk person” i 4 § första stycket kupongskattelagen har samma innebörd som termen har i inkomstskattelagstiftningen (numera 6 kap. 8 § IL). Det kan tilläggas att skattskyldighet för kupongskatt i vissa fall är beroende av tillämpningen av reglerna i 5 kap. 2 a § respektive 39 a kap. 13 § IL (se 4 § första stycket sista meningen kupongskattelagen). Dessa regler avser behandlingen av ett ägande av utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL). Det finns därmed all anledning att utgå från att begreppet utländsk juridisk person i kupongskattelagen har samma innebörd som det har i inkomstskattelagstiftningen.33
I avsnitt 5 ovan har jag gjort bedömningen att ett engelskt limited partnership inte uppfyller rekvisiten för att utgöra en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL. I och med att begreppet utländsk juridisk person får antas ha samma innebörd i kupongskattelagen, blir slutsatsen att ett engelskt limited partnership inte är skattskyldigt till kupongskatt. I stället skall det bedömas i vilken mån de bakomliggande enskilda ägarna av limited partnership är skattskyldiga till kupongskatt. Antag att ett engelskt limited partnership har svenska och utländska företag som delägare. Limited partnership erhåller utdelning från ett svenskt marknadsnoterat bolag. Skattskyldighet till kupongskatt föreligger inte för de svenska delägarna i limited partnership för den utdelning som belöper på dem. Däremot föreligger skattskyldighet till kupongskatt34 på den del av utdelningen som belöper på de utländska delägarna, i förekommande fall reducerad enligt dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och respektive delägares hemland. Om limited partnership i stället erhåller utdelning på icke marknadsnoterade svenska aktier, och den utländska delägaren är ett ”utländskt bolag”, föreligger inte skattskyldighet till kupongskatt för denne delägare.35 Denna reglering i kupongskattelagen är en anpassning till reglerna om skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade aktier i IL.
Att på nämnt sätt ”se igenom” ett engelskt limited partnership överensstämmer med OECD:s syn på hur handelsbolagsliknande sammanslutningar (som inte utgör skattesubjekt) och deras delägare skall behandlas vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtal som är utformade enligt OECD:s modellavtal. Huvudprincipen enligt OECD-kommentaren är att man skall se igenom handelsbolaget under förutsättning att dess delägare har hemvist i endera avtalsstaten.36 Situationen som avses är att delägaren är hemmahörande i en stat (A), handelsbolaget i en annan stat (B) samt att handelsbolagets inkomst härrör från en tredje stat, källstaten (C). I en sådan situation kan delägaren åberopa dubbelbeskattningsavtalet som gäller mellan dennes hemviststat (A) och källstaten (C), i den mån delägarens andel av inkomsten från handelsbolaget skall tas upp till beskattning av delägaren i hemviststaten enligt skattelagstiftningen där.37 Hemviststaten (A) skall därvid tillämpa dubbelbeskattningsavtalets artiklar såsom om delägaren erhållit inkomsten direkt, så att bedömningen av till vilket inkomstslag inkomsten hör – enligt fördelningsartiklarna avseende olika inkomstslag i modellavtalet – inte påverkas av att inkomsten ”flyter igenom” handelsbolaget.38
Det bör observeras att bestämmelserna om skattskyldighet till kupongskatt (4 § kupongskattelagen) och reglerna om innehållande av kupongskatt (7–17 §§ kupongskattelagen) inte överensstämmer. Vid tidpunkten då utdelningen utbetalas från ett svenskt aktiebolag kan det vara svårt att avgöra i vilken mån de bakomliggande enskilda ägarna av limited partnership är skattskyldiga till kupongskatt. Dessa ägare kan vara svenska och utländska fysiska eller juridiska personer. Vidare kan reducering av kupongskattesatsen variera beroende på aktuellt dubbelbeskattningsavtal som den enskilde ägaren kan omfattas av. Svårigheten att bedöma skattskyldigheten redan vid utdelningstillfället medför ofta att full kupongskatt på hela utdelningen innehålls vid utdelningstillfället och att de enskilda ägarna av limited partnership därefter får ansöka hos Skatteverket om återbetalning – helt eller delvis – av deras respektive andel av kupongskatten (27 § kupongskattelagen).
Av 2 § kupongskattelagen följer att med utdelningsberättigad förstås den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.
Prop 1989/90:47 s. 19.
Denna uppfattning har även kupongskattelagsutredningen, SOU 1999:79 s. 54 resp. s. 190.
Skattskyldighet kan föreligga bl.a. beroende på att delägarens andel av limited partnerships aktieinnehav i det noterade bolaget understiger tio procent av rösterna eller att aktierna vid utdelningstillfället inte innehafts i minst ett år.
Kupongskattelagen 4 § sjätte och sjunde stycket. Skattskyldighet till kupongskatt föreligger inte för utländskt bolag som avses i 2 kap. 5 a § IL och som motsvarar ett sådant svenskt företag som inte skattar för utdelning på näringsbetingade andelar om aktien är näringsbetingad. Som förutsättning för frihet från kupongskatt gäller att utdelningen skulle ha omfattats av bestämmelserna om skattefrihet i IL, om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. I fråga om innehavstid enligt 24 kap. 20 § IL gäller dock att aktien alltid skall ha innehafts minst ett år vid utdelningstillfället.
OECD:s modellavtal (januari 2003), kommentaren till artikel 1, punkt 5.
OECD:s modellavtal (januari 2003), kommentaren till artikel 1, punkt 6.5.
OECD:s modellavtal (januari 2003), kommentaren till artikel 1, punkt 6.6.
7 Avslutande kommentarer
Det kan vara svårt för enskilda samt Skatteverket och domstolar att avgöra om en utländsk sammanslutning utgör en ”utländsk juridisk person” eller ej. För att göra en bedömning kan det bli nödvändigt att ingående studera lagstiftningen och rättsprinciperna i det land där sammanslutningen har sitt hemvist. I synnerhet utländska handelsbolagsliknande sammanslutningar kan vara svårbedömda, eftersom dessa kan ha karaktär av något som är ett mellanting av svenskt handelsbolag/kommanditbolag och svenskt enkelt bolag. Till detta kommer att innebörden av rekvisit 3 (enskilda delägare skall inte fritt kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa) i 6 kap. 8 § IL är oklart. Definitionen av utländsk juridisk person har kritiserats såsom oprecis och det har förordats en ändring av lagstiftningen.39
I artikeln har jag prövat till vilken kategori ett engelskt limited partnership enligt svenskt skatterättsligt betraktelsesätt hör. Såvitt jag kan bedöma utgör ett sådant bolag inte en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL, eftersom i vart fall ett av de tre rekvisiten i bestämmelsen inte är uppfyllt. Motsvarande bedömning kan göras beträffande limited partnership bildat på någon av kanalöarna (t.ex. Jersey), eftersom de civilrättsliga reglerna och principerna där avseende partnership och limited partnership i stort motsvarar de engelska. Eftersom ett engelskt limited partnership enligt min bedömning inte utgör en utländsk juri disk person, återstår såvitt jag förstår inte annat än att ur ett svenskt skatterättsligt perspektiv betrakta sammanslutningen som ett enkelt bolag. Att ett limited partnership ur skatterättslig synvinkel betraktas som ett enkelt bolag kan vara fördelaktigt för svenska företag (aktiebolag) som äger aktier via en sådan sammanslutning, eftersom ett dylikt ”direktägande” av limited partnerships tillgångar gör att de svenska företagen kan tillämpa reglerna om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar på aktieinnehavet (t.ex. där aktieinnehavet avser icke marknadsnoterade aktier). Dessutom gäller för det svenska företaget som är delägare inte någon spärr/fålla beträffande avdrag för eventuella underskott i den utländska sammanslutningens verksamhet. Att ett engelskt limited partnership inte utgör en utländsk juridisk person har betydelse även för frågan om kupongskatt på utdelningar på svenska aktier som innehas indirekt via ett sådant limited partnership. Att aktieinnehav via limited partnership ur svenskt skatterättsligt perspektiv ses som ett ”direktägande” innebär att utländska ägare i limited partnership – förutsatt bl.a. att dessa ägare är ”utländska bolag” – kan åberopa bestämmelserna i 4 § sjätte och sjunde stycket kupongskattelagen för erhållande av aktieutdelning på t.ex. svenska onoterade aktier utan svensk kupongskatt. I och med att ett flertal riskkapitalfonder är organiserade i form av anglosaxiska limited partnerships har frågeställningen avseende begreppet ”utländsk juridisk person” stor praktisk betydelse.
Lennart Staberg
Lennart Staberg är skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm.
Mattsson, Skattenytt 2000 s.108 ff. Se angående denna diskussion även Peter Sundgren, IUR- information nr 4/5 2002, Skattskyldighet i Sverige för inkomst som förvärvas av svenska och utländska handelsbolag samt svenska och utländska europeiska internationella intressegrupperingar (EEIG), samt Barenfeld, s. 267–273.