Mål nr 6727-05.
I princip kommenterar Skattenytt endast domar från Regeringsrätten eller EG-domstolen. Undantagsvis finns dock intressanta mål från Skatterättsnämnden eller andra lägre instanser som kan kommenteras för den kvalificerade läsekrets Skattenytt har. I höstas kom ett intressant mål från Kammarrätten i Sundsvall, som jag finner värt att skriva några rader om. Fallet gäller förbjudet lån, något som Skattenytts läsekrets vet att jag har intresse för. Målet är överklagat till Regeringsrätten.1 Prövningstillstånd har ännu inte meddelats.
Fråga om beskattning av förbjudet lån2
En skattskyldig uppgav att han under beskattningsåret fört över aktier från sina två bolag till sig själv eftersom han haft stora fordringar på bolagen. Han hade dock inte haft kontroll över att beloppen överensstämde och han fick därför en skuld till respektive bolag vid upprättandet av boksluten.
Skatteverket beskattade mannen för förbjudet lån om totalt 688 000 kronor. Verket ansåg att det var fråga om en reglering av privata fordringar och att transaktionerna inte var föranledda av några näringsbetingade orsaker. Mannen hade tagit ut för mycket pengar från bolagen eftersom han inte haft någon kontroll på sina fordringar och skulder gentemot bolagen. Förbjudet lån förelåg således. Först efter bolagens bokslut uppmärksammades att han tagit ut för mycket pengar från bolagen och han återbetalade då lånen plus marknadsmässig ränta.
Enligt Skatteverket kunde kravet på synnerliga skäl mot beskattning av de förbjudna lånen inte anses uppfyllt när orsaken till lånen beror på bristande noggrannhet vid reglering av fordringar på bolagen. Att återbetalning skett tidigt under året ledde inte heller till att kravet på synnerliga skäl ansågs uppfyllt.
Kammarrätten följde Skatteverkets yrkanden. Processuellt var det aldrig rättfråga huruvida förbjudet lån förelåg, det hade den skattskyldige medgivit. Det tycker jag var synd, vilket jag återkommer till nedan. Synnerliga skäl bedömdes inte finnas, eftersom ”uppkomsten av det förbjudna lånet orsakats av bristande kunskap om aktuella fordringar hos utbetalande bolag” (länsrättens domskäl som kammarrätten torde delat).
Kammarrätten i Sundsvalls mål nr 3132-04, dom den 22 september 2005.
Fråga 1 Förbjudet lån?
Det skall enligt ABL vara ett penninglån. Bedömningen av civilrättsliga avtalsförhållanden torde nuförtiden i allmänhet grunda på objektiva förhållanden. Den s.k. viljeteorin torde inte ha så stor betydelse, ens inom obligationsrätten. Här var fråga om associationsrätt, där syftet bakom låneförbudet får anses vara att skydda tredje man. Den objektiva bedömningen bör rimligen vara ännu starkare inom det rättsområdet. Dock anser jag, utan att ha utfört någon fullödig aktiebolagsrättslig analys, att frågan rimligen kan ställas om ett lån verkligen hade konstituerats mot bakgrund av sakomständigheterna i fallet.
”Kan en bofink se ut hur som helst?” Finns det inte vissa karakteristika för begreppet lån? Ostridigt kräver ett lån förmögenhetsöverföring, men andra karakteristika måste rimligen också föreligga. Vad skiljer ett lån från en förtäckt tjänsteinkomst eller en förtäckt utdelning? Vad skiljer ett lån från en condictio indebiti (misstagsbetalning)? Begreppen penninglån, förtäckt lön eller utdelning måste ha en subjektiv sida i form av mer eller mindre medveten önskan om att bereda sig konsumtionsutrymme på något sätt. Lån kännetecknas av att tanke redan från början föreligger att återbetalning skall ske. Condictio indebiti är en utbetalning av misstag (att ett sådant misstag kan bero på slarv bör inte förta dess karaktär av misstagsbetalning). En condictio indebiti skall givetvis också återbetalas, men den civilrättsliga grunden för det vilar på andra bevekelsegrunder än lånet. T.ex. kan vissa invändningar riktas mot återbetalning i en condictio indebiti-situation.3 Att ränta också utgår, behöver inte beta en transaktion dess karaktär av condictio indebiti, utan ränta kan s.k. obehörig vinst uppstå.
Här tycks Skatteverket och domstolarna följt den skattskyldiges egen uppfattning, vilket jag anser vara fel. Det är en rättsfråga hur en förmögenhetsöverföring skall klassificeras, och en förvaltningsdomstol kan inte vara bunden av en skattskyldigs yrkande därvidlag. Att fråga om en misstagsutbetalning verkligen kan räknas som förbjudet lån borde prövats, anser jag. Jag inser att besvärliga bevisfrågor kan uppstå, men sådana kan stävjas av att hårda beviskrav uppställs. Det är inte lämpligt att i en de facto civilrättslig prövning låta skatterättsliga hänsyn bli den enda allenarådande tolkningsgrunden. Jag har tidigare ansett, och anser fortfarande, att låneförbudet borde tas ut ur ABL och placeras in i IL istället.
Som ovan framgått har målet överklagats till Regeringsrätten. Det vore förnämligt om processföremålet också kunde omfatta frågan om lån överhuvudtaget förelåg. Även om parterna är ense om lån bör det rent rättsliga förhållandet kunna prövas ex officio i Regeringsrätten enligt principen jura novit curia. En sådan prövning skulle kunna bidra till förståelsen av civilrätten i den skatterättsliga tolkningen.
Invändningar kan vara god tro och att ett inrättande i situationen skett. Sådana invändningar kan dock inte anföras i en situation som den här bedömda.
Fråga 2 Synnerliga skäl
Kammarrätten hänvisade härvid till Regeringsrättens stränga uttalanden i RÅ 2004 ref 114–116. Regeringsrätten framhöll att synnerliga skäl innebär att undantag endast kan göras i ”extraordinära fall”. En beskattning skall framstå som oskälig och stötande. En helhetsbedömning skall göras, där det inte kan komma på fråga att undvika beskattning enkom för att enstaka omständigheter som talar till den skattskyldiges förmån kan finnas. Förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet, syftet med lånet, säkerheten, återbetalningsförmågan, lånets löptid och risken för undandragande av skatt skall bedömas.
Jag inser att det är svårt att komma ifrån beskattningskonsekvensen och att synnerliga skäl måste tolkas strikt. Frågan är emellertid om det här inte är en fråga där det kan uppfattas som beskattning är stötande och oskälig. De punkter Regeringsrätten angav i målen ovan, är svårtillämpade på den transaktion som här diskuteras, eftersom de klart tar sikte på vad som kan kallas ett ”normallån”. Lånet här är ju av en mycket speciell natur (om det alls är ett lån). Frågor om syftet, eventuell säkerhet, blir malplacé i sammanhanget. Det fanns inget syfte med lånet, det var ett misstag. Säkerhet ställde givetvis inte, eftersom det inte stod klart att lån förelåg. Någon löptid fanns inte. Återbetalningsförmågan var uppenbarligen god. Risken för undandragande av skatt måste bedömas som obefintlig. Någon skattevinst kan inte heller anses ha uppstått, som i det s.k. kvittningsfallet. Jag menar att inte endast enstaka omständigheter talar för den skattskyldige, utan att flera omständigheter talar för honom. De viktigaste måste anses vara, att så fort han av redovisningsbyrån fick kännedom om problemet reglerade han förhållandet.4 Vidare fanns ingen risk för skatteundandragande eller någon annan skattevinst. Det kan givetvis inte uteslutas, att Skatteverket i själva verket betvivlar den skattskyldiges uppgifter, men i så fall borde det finnas som argument. Att den skattskyldige varit slarvig står utom tvivel, men remediet mot det borde snarare vara lagens påföljder mot felaktig eller för sen bokföring (tydligen lät den skattskyldige sin bokföringsbyrå alltför sent bokföra relevanta affärshändelser).
Kanske det fortfarande föreligger ett visst behov av ytterligare rättsfall från Regeringsrätten avseende förbjudna lån? Jag hoppas att prövningstillstånd meddelas i detta intressanta mål.
Roger Persson Österman
Författare: Roger Persson Österman
Roger Persson Österman är docent i skatterätt vid Stockholms universitet.
Jag grundar mina kommentarer på det material som publicerats på Pointlex, och reserverar mig för sakomständigheter som inte framgår där.