Anmälare: Gustaf Lindencrona
Anmälan av: Mattias Dahlberg
Internationell beskattning – en lärobok
Studentlitteratur 2005, 338 sidor
Den internationella skatterätten anses numera sönderfalla i tre delar, den interna internationella skatterätten, skatteavtalsrätten och EG-skatterätten. Alla tre delarna behandlas i Mattias Dahlbergs nya bok, ”Internationell beskattning – en lärobok”. Boken täcker således inte bara tre rättsområden som är stora men på ett komplicerat sätt sammanflätade. Det är också tre områden som är olika ur metodologisk synvinkel. Vår interna internationella skatterätt behandlas som annan svensk skatterätt på ett traditionellt rättsdogmatiskt sätt, dvs med tolkning av lag som i tveksamma fall kompletteras med analys av RR:s praxis. Skatteavtalen tolkas med utgångspunkt från avtalen själva och vad de avtalsslutande staterna kan ha avsett. EG-skatterättens principer får idag i huvudsak sökas i EG-domstolens praxis.
Låt mig säga på en gång att Dahlberg i denna lärobok visar en suverän behärskning av materialet liksom de metodologiska frågorna. Boken täcker de väsentligaste delarna av alla den internationella skatterättens tre delar liksom aktuell svensk och internationell litteratur. Man kan inte heller låta bli att beundra Dahlbergs produktivitet. Den engelskspråkiga ”Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital”(Kluwer, Haag 2005), kom nyligen, avhandlingen ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag”, (Iustus Förlag, Uppsala 2000 ) för inte så många år sedan. Dessutom har Dahlberg författat ett antal artiklar på svenska och engelska. Genom sin omfattande vetenskapliga författarverksamhet under relativt kort tid och en imponerande beläsenhet i den (ganska omfattande) svenska internationellt-skatterättsliga litteraturen och nyare internationell litteratur har Dahlberg lagt en gedigen grund för sin lärobok.
Pedagogiska aspekter
En bok som själv presenterar sig som en lärobok måste fylla betydande pedagogiska krav. Dahlbergs författarskap i läroboken utmärks av samma – enligt min mening utomordentliga – sätt att skriva som hans vetenskapliga arbeten, dvs att aldrig hoppa över något led i en tankekedja eller en beviskedja. Detta måste vara av särskilt värde i en lärobok, som främst vänder sig till läsare, som inte stiftat bekantskap med ämnet i någon större utsträckning tidigare. Vidare är Dahlberg noga med att förklara vad ett citerat lagrum innebär, vilket förvisso inte alltid är så självfallet. Dahlberg förfaller inte heller till ovanan att i löpande text hänvisa till vissa lagrum utan att tala om vad som står där, möjligen med undantag för kupongskatteavsnittet.
Läroboksförfattarens problem och Dahlbergs lösningar
I en vetenskaplig framställning är fullständighet och redovisning av olika alternativ en dygd. Men i en lärobok ställs författaren inför valet: Skall jag ta med allt, vilket gör att boken blir för omfattande, eller skall jag skriva översiktligt med risk att viktiga aspekter på materialet och kontroversiella uppfattningar utelämnas? Här kan sägas, att Dahlberg valt olika angreppssätt i de olika avsnitten. I det internt internationell-skatterättsliga avsnittet redovisas lagreglerna synnerligen utförligt medan rättsfallen används mer exemplifierande, i skatteavtalssnittet har det mer översiktliga skrivsättet använts medan rättsfallsredovisningen i EG-avsnittet är synnerligen utförlig.
I valet mellan att behandla allt eller att utesluta delar av ämnet kan sägas att Dahlbergs linje är hellre för mycket än för litet. En stor fördel med Dahlbergs framställning är att han alltid klart anger när han inte behandlar ett speciellt område, t.ex. särregleringar för diplomater.
En stor fråga för varje skatterättlig författare och särskilt för den som behandlar internationellt-skatterättsliga frågor är hur boken skall hållas aktuell. När man nu läser boken framstår den som synnerligen fräsch och aktuell, men materialet föråldras snabbt. Det gäller i särskilt hög grad en bok som skall beakta förändringar i svensk lagstiftning och svensk rättspraxis, dubbelbeskattningsavtalen och EG- domstolens praxis. Det enkla och naturliga svaret på frågan är naturligtvis nya upplagor och det ofta. Det är bara att inse att en betydande del av författarens stora arbetskapacitet kommer att tas i anspråk för att hålla boken à-jour. Redan nu är det så, att Dahlberg inte kunnat få med att avräkningslagen ändrats så att en svensk skattskyldig som delägarbeskattas i Sverige för sin andel i en utländsk juridisk person numera får avräkna skatt som den utländska juridiska personen erlagt i den främmande staten. Framför allt finns EG-domstolens dom i Marks & Spencermålet inte med, ett mål som Dahlberg med rätta anser mycket betydelsefullt. Han har dock en fin känsla för den troliga utgången (s. 244–248).
Men det är också så att behovet av nya upplagor i viss mån sammanhänger med skrivsättet i en bok. En mer översiktlig och principiellt hållen framställning står sig längre än en som ligger närmare primärmaterialet. Här kan sägas att Dahlberg i skatteavtalsavsnittet valt det principiella skrivsättet och att endast en del avtal redovisats och det mer som exempel i notform. Dahlberg har också valt den mer tidsbeständiga metoden att stöda sig på OECD:s modellavtal. Även om Dahlberg i det interna interntionellt-skatterättsliga avsnittet redogör för lagstiftningen synnerligen fullständigt och utförligt kan man hoppas att lagstiftaren lugnar sig ett tag på detta område. När det gäller EG-rätten är framställningen helt beroende av utvecklingen i praxis, där nya fall kommer hela tiden. Dahlbergs metod är här att – på ett vetenskapligt mycket förtjänstfullt sätt – dra fram principer ur praxis. Det kommer sannolikt i många fall att innebära att även principerna måste ändras. I vart fall kommer avsaknaden av aktuella fall att snabbt kännas som en brist i detta avsnitt.
En författares egna uppfattningar – ett metodologiskt problem
Ett gammalt rättsvetenskapligt problem är i hur grad en författare skall anmäla egna uppfattningar. Om lagtexten är oklar bidrar författarens synpunkter till att vägleda skattskyldiga och skattemyndigheter. Någon garanti för att författarens uppfattningar beaktas finns dock dessvärre inte. I värsta fall kan skattskyldiga som förlitat sig på författaren råka illa ut när praxis utvecklar sig på ett helt annat sätt.
Om RR däremot skapat ett prejudikat på ett oklart område, som författaren finner olämpligt av olika skäl, finns olika alternativ. Det finns författare som anser att RR dömt fel och skriver det. Men det hjälper inte mycket, RR:s dom är en del av gällande rätt. Eller också beskriver författaren gällande rätt med beaktande av RR:s praxis. I det senare fallet kan det ske med eller utan en kommentar av författaren om logiken i RR:s dom. Själv anser jag att en författare bör visa försiktighet när det gäller uttalanden om innehållet i gällande rätt om det inte finns klart stöd i lagstiftning eller rättspraxis. RR:s domar bör bara kritiseras om de grundas på något fundamentalt missförstånd. Däremot kan man gärna uttala sig om lagstiftningens konsekvenser.
Situationen har nu ändrats genom den snabba expansionen av EG-domstolens praxis. Den i EG-rätt bevandrade rättsvetenskaplige författaren har onekligen goda förutsättningar att yttra sig om den svenska rättens förenlighet med EG-rätten. Författarens synpunkter kan visserligen sägas vara riktade till såväl skattskyldiga som skattedomstolar men kan framför allt sägas vara riktade till den svenske lagstiftaren. Det är således inte EG-domstolen författaren i första hand syftar till att påverka utan den svenske lagstiftaren.
Dahlberg tar väl vara på den möjlighet den nya situationen ger. Han visar påfallande försiktighet när det gäller svensk intern internationell skatterätt och dubbelbeskattningsrätt men har en mångfald synpunkter på vår svenska lagstiftnings förenlighet med EU:s grundläggande friheter. På ett förtjänstfullt sätt anger han alltid när han framför en personlig uppfattning.
För min del delar jag Dahlbergs uppfattningar i praktiskt taget alla frågor, där han uttrycker en uppfattning. I några terminologiska frågor har jag dock en avvikande uppfattning. Dahlberg kritiserar EG-domstolen i fallet Gilly (C-336/96) för att domstolen talat om ”the contracting parties_ competence to define the criteria for allocating their powers of taxation as between themselves, with a view to eliminating double taxation”(s. 200). Enligt Dahlbergs mening ”allokerar inte de avtalsslutande staterna till ett skatteavtal beskattningsrätt mellan sig genom avtalet. Vad de i stället gör att de kommer överens om att lindra eller helt undanröja en beskattningsrätt de hela tiden har enligt sin nationella rättsordning” (s. 200–201.). Även i ett tidigare avsnitt kritiserar Dahlberg uttrycket fördelningsregler. ”När jag då säger att staterna enligt avtalet `fördelar beskattningsrätten_ mellan sig är det inte helt korrekt, men det är det gängse uttryckssättet.” Dahlberg jämför med den internationella privaträttens regler och säger ”Skatterättens fördelningsartiklar är inte på det sättet några lagvalsregler” (s. 150).
Det är förvisso riktigt att skatteavtalsrättens regler inte är några lagvalsregler. Men det innebär inte att avtalen inte innehåller fördelningsregler. Avtalen syftar inte bara till att undanröja dubbelbeskattningen. Frågan är också på vilken stats bekostnad det skall ske. Och här sker en fördelning av rätten att beskatta, t.ex. genom att källstaten får beskatta rörelse om det finns ett fast driftställe på dess område, men inte annars och källstaten får utta kupongskatt på maximalt 15 %, om ägaren är en fysisk person, medan resten får beskattas i bosättningsstaten. Fördelningsreglerna är inte någon teknik för att förhindra dubbelbeskattning. Den förhindras genom metodartiklarna. Enligt min uppfattning skapar således uttrycken ”fördelningsregler” och ”fördelning av beskattningsrätten” ökad klarhet om avtalens uppbyggnad och funktioner.
Dahlberg diskuterar också svenska och engelska termer för det i avtalsrubrikerna ofta använda syftet ”att förhindra skatteflykt”. Han säger bl.a.:” I svenska språket är skatteplanering den närmaste översättningen av tax avoidance, men kringgående används också ofta.”(s. 236). Enligt min uppfattning är skatteplanering och kringgående av skattelag inte synonymer på svenska. Kringgående är en laglig transaktion, som dock står i strid med lagstiftningens anda och mening. I fråga om skatteplanering är det däremot fråga om förfaranden från de skattskyldiga som lagstiftaren accepterat.
Språkfrågor
Till bokens förtjänster hör en elegant behandling av svenska språket, klart och koncist och utan onödigt långa meningar. Svenska språknämnden kan också glädja sig åt att Dahlberg normalt (om än med vissa undantag) försöker använda svenska uttryck i stället för eller jämsides med de engelska, t.ex. friställning i stället för exemption. Dahlberg har ett stort förtroende för sina läsares språkkunskaper. Engelska citat översätts aldrig. Dahlberg har även vågat sig på ett oöversatt citat på tyska på sex rader (s. 268). Man känner sig nästan förflyttad tillbaka till de tider då en juridikstuderande förutsattes kunna läsa texter på svenska, danska, norska, engelska, tyska och franska.
Så vitt jag kunnat uppfatta är skriv- och korrekturfelen utomordentligt få. Några finns dock; på s. 188 rad 8 är ordet ”är” borttappat, på s. 189 not 59 rad 2 ett ”inte”. På s. 225 rad 13 kommer EG-domstolen fram till ett ”huvudregn”. Även om många av oss inom skatterätten tycker att EG-domstolen gått fram väl okänsligt på skatteområdet har det väl ändå inte gått så långt. Ordet ”huvudregel” torde vara avsett.
Bokens värde förhöjs ytterligare genom ett utförligt rättsfalls- och sakregister. Litteraturhänvisningarna är särskilt värdefulla. Varje huvudavsnitt avslutas med en mycket välorienterad redogörelse för aktuell litteratur. Dessutom finns en omfattande litteraturförteckning.
Slutanmärkning
Som väl har framgått anser jag att Dahlbergs bok ”Internationell beskattning – en lärobok” är en imponerande prestation och en i pedagogiskt hänseende mycket framstående lärobok. På 80-talet var undertecknad ”rapporteur” ( föredragande) i Internationella Handelskammarens skattekommitté i Paris. Vid en lunchpaus ägnade sig de närvarande att diskutera hur många personer i världen de ansåg behärskade den internationella skatterätten. Svaren låg i allmänhet på c:a 100. Kretsen är större idag. En flitig läsning av Dahlbergs bok kommer att lägga grunden för en avsevärd utökning av kretsen.
Gustaf Lindencrona, professor emeritus i finansrätt och f.d. rektor vid Stockholms universitet.