1 Värdering av indirekt ägda näringsbetingade aktier
2 Periodisk utbetalning av lotterivinst
1 Värdering av indirekt ägda näringsbetingade aktier
Onoterade aktier är visserligen skattepliktiga tillgångar enligt 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Enligt 14 § första stycket SFL tillämpas dock en genomsynsprincip vid värderingen av aktierna som innebär att tillgångar och skulder i bolaget beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Om tillgångarna eller skulderna ingår i en rörelse hos den juridiska personen anses detsamma gälla för delägaren. Tillgångar och skulder i en rörelse skall inte räknas in i den skattpliktiga förmögenheten.
I 1 § tredje stycket SFL anges att termer och uttryck som används i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Det betyder att innebörden av uttrycket ”ingår i en rörelse” i 14 § första stycket SFL skall tolkas mot definitionen av rörelse i 2 kap. 24 § IL. Enligt den paragrafen avses med rörelse annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen skall dock innehavet räknas till rörelsen. Ett onoterat bolags innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar som inte innehas som ett led i rörelsen skall alltså förmögenhetsbeskattas hos ägarna.
I ett ärende om förhandsbesked var omständigheterna i ärendet följande. En fysisk person, A, ägde samtliga aktier i A AB. Bolaget innehade i sin tur aktier i ett antal dotterbolag och intressebolag. X AB var ett helägt dotterbolag till A AB. X AB ägde aktier i det börsnoterade Y AB, som var näringsbetingade enligt schablonregeln i 24 kap. 14 § första stycket 2 IL. Enligt schablonregeln är en andel i ett marknadsnoterat bolag näringsbetingad om företaget äger minst tio procent av röstetalet i bolaget. Frågorna som Skatterättsnämnden skulle ta ställning till var om aktierna i Y AB skulle anses ingå i rörelse och därmed inte tas upp som skattepliktig tillgång vid A:s förmögenhetstaxering (fråga 1) och om saken förändrades om aktierna i stället ägdes av det av A direkt ägda bolaget A AB (fråga 2).
Skatterättsnämnden ansåg att aktierna i Y AB inte kunde anses ingå som ett led i någon av A AB direkt eller indirekt bedriven rörelse och att denna bedömning inte ändrades om aktierna överläts till A AB.1
RR anförde i RÅ 2005 ref. 89 bl.a. följande som skäl för sitt avgörande.
A har uppgett att A AB utövar koncerngemensamma funktioner och att det i koncernen också finns operativ rörelseverksamhet. Dessa omständigheter leder inte till att aktierna i X AB anses ingå i en rörelse hos A AB. Det finns därför inte anledning att bortse från värdet av aktierna i Y AB på den grunden att aktierna i ägarbolaget (X AB) inte skall anses som skattepliktig tillgång.
Vid den prövning som skall göras enligt bestämmelserna i 14 § första stycket SFL skall alltså A anses inneha en tillgång, ej ingående i rörelse, i form av aktier i X AB. Även den fortsatta prövningen skall ske mot dessa bestämmelser. Vid värderingen av aktierna i X AB skall därför bolagets tillgång i form av aktier i Y AB beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om aktierna i Y AB innehafts direkt av A. Vidare skall aktierna i Y AB anses ingå i en rörelse hos A om de ingår i en rörelse hos X AB.
Skattefrihet för utdelning på aktier enligt schablonregeln i 24 kap. 14 § första stycket 2 IL förutsätter inte att aktierna hos mottagaren ingår i en rörelse enligt 2 kap. 24 § IL. Aktierna i Y AB ingår inte i någon rörelse hos X AB och därmed inte heller i någon rörelse hos A.
Av det anförda följer att fråga 1 skall besvaras på det sätt som skett. Aktierna i Y AB kan inte heller i A AB:s ägo hänföras till någon rörelse. Även fråga 2 skall därför besvaras på det sätt som skett.
RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Av RR:s domskäl kan först och främst dras slutsatsen att det förhållandet att aktieinnehavet i ett onoterat bolag är näringsbetingat enligt schablonregeln i 24 kap. IL inte är tillräckligt för att aktierna skall undantas från förmögenhetsbeskattning. Schablonregeln infördes främst för att undvika tillämpningsproblem vid prövningen av reglerna om undantag från kedjebeskattning. För att bedöma om innehavet ingår som ett led i rörelsen med tillämpning av 2 kap. 24 § IL måste en prövning av sambandet mellan innehavet och rörelsen göras i det enskilda fallet.
Om det för skattefrihet hade varit tillräckligt att aktierna i ett dotterbolag varit näringsbetingade enligt schablonregeln skulle förmögenhetsbeskattningen kunnat undvikas genom att ett bolags likvida medel och värdepapper placerades i ett helägt dotterbolag.
Vidare kan man av RR:s domskäl dra vissa slutsatser om metodiken vid prövningen av om värdet på aktier längre ner i koncernen skall räknas in i den skattepliktiga förmögenheten. Prövningen enligt genomsynsregeln skall ske steg för steg. Eftersom avgränsningen av vilka tillgångar och skulder som ingår i skattefri näringsverksamhet skall göras utifrån den juridiska personens synvinkel får man, när det gäller aktier i ett dotterföretag, pröva om de ingår i en rörelse som bedrivs av moderbolaget. Om så är fallet anses detsamma gälla för moderbolagets ägare. Det förhållandet att RR framhåller att det inte finns anledning att bortse från värdet av aktierna i dotterdotterbolaget (Y AB) på den grunden att aktierna i dotterbolaget (X AB) inte skall anses som skattepliktig tillgång, talar för att värdet på aktierna i dotterdotterbolaget skulle ha undantagits från beskattning om moderbolaget innehaft aktierna i dotterbolaget som ett led i sin rörelse. Det förefaller som om detta skulle ha gälla även av om dotterdotterbolaget hade bedrivit kapitalförvaltande verksamhet, vilket framstår som mindre tilltalande ur materiell synvinkel. Möjligen är dock förekomsten av en kapitalförvaltning i ett underliggande bolag en faktor att väga in vid bedömningen av om det finns ett tillräckligt starkt samband mellan moderbolagets rörelse och innehavet av aktierna i dotterbolaget.
Om aktierna i dotterbolaget inte ingår i en rörelse som bedrivs av moderbolaget får som nästa steg prövas om aktierna i dotterdotterbolaget ingår som ett led i dotterbolagets rörelse. Om så är fallet skall detsamma gälla för moderbolagets ägare. Det betyder att aktierna i dotterdotterbolaget inte räknas med vid värderingen av aktierna i dotterbolaget och de blir därmed undantagna från förmögenhetsbeskattning hos moderbolagets ägare. Ingår de däremot inte i dotterbo lagets rörelse skall de räknas med bland de skattepliktiga tillgångarna hos moderbolagets ägare.
Se motiveringen för nämndens beslut i Peder Andrés artikel i SN 2005 s. 90 f.
2 Periodisk utbetalning av lotterivinst
I RÅ 2005 ref. 93 var frågan om en lotterivinst i form av månatliga utbetalningar under ett visst antal år utgjorde en förmögenhetsskattepliktig tillgång. RR anförde bl.a. följande som skäl för sitt avgörande.
R.L. har genom sitt deltagande i lotteriet förvärvat en tillgång i form av en rätt till på visst sätt värdesäkrade månatliga utbetalningar om 15.000 kr under 25 år från AB Svenska Spel. Denna rätt är inte beroende av villkor och kan även bestämmas till belopp. Tillgången får därför ses som en sådan fordran som avses i 3 § första stycket 11 och 5 § SFL. Den är därmed skattepliktig. Med hänsyn till periodiciteten skulle visserligen också kunna hävdas att fråga är om en sådan rätt till en med livränta jämförlig utbetalning som avses i 3 § första stycket 9 SFL. Även en sådan rätt är emellertid skattepliktig, varför detta inte skulle leda till annat resultat för R.L:s del. Vad gäller värderingen av tillgången har R.L. godtagit den värdering som slutligen gjorts av skatteförvaltningen.
Vinster i svenskt lotteri är visserligen undantagna från inkomstskatt enligt 8 kap. 3 § IL. Det påverkar dock inte den förmögenhetsskatterättsliga bedömningen. Det framstår som klart att en rättighet av det slag som R.L. hade förvärvat utgör en skattepliktig tillgång. Det förhållandet att han inte kunde förfoga över värdet av de framtida utbetalningarna förrän dessa blev disponibla får beaktas vid värderingen.
Christer Silfverberg