1 Inledning

Regeringsrättens avgöranden avseende moms omfattar i år 20 domar. Av dessa utgör 11 referatmål och 9 notismål. Många av domarna utgörs av överklagade förhandsbesked från Skatterättsnämnden, närmare bestämt 14 av 20 domar.

Rättsfallen nedan, inklusive de EG-mål som refereras efter Regeringsrättens mål, är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen kan anses hänförliga till enligt följande:

2 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

3 Skatteplikt

4 Omsättningsland

5 Skattesats och beskattningsunderlag

6 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

7 Övrigt

2 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

I RÅ 2005 ref. 19 (överklagat förhandsbesked) var fråga om ett bolag som bedrev fastighetsförvaltning. De fastigheter som bolaget förvaltade ägdes av kommanditbolag i vilka bolaget var komplementär. Bolagets förvaltning bedrevs i egen regi med egen anställd personal. Förvaltningen skedde enligt bolagsavtal i respektive kommanditbolag.

Frågan i målet var om förvaltningsarvodena var momspliktiga.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked och ansåg därmed att ägarbolagets tillhandahållande av kameral förvaltning och fastighetsskötsel till egna kommanditbolag inte utgjorde någon omsättning i momshänseende. Regeringsrätten ansåg istället att bolagets kamerala förvaltning och fastighetsskötsel omfattades av ägarbolagets förvaltning av kommanditbolaget i egenskap av bolagsman, varför de belopp som ägarbolaget uppburit var att anse som del i ägarbolagets resultat och inte ersättning enligt avtal med kommanditbolaget för tillhandhållna tjänster som medför skattskyldighet till moms. Förvaltningen utgjorde således inte omsättning i momshänseende.

Under senare år har det kommit ett flertal förhandsbesked avseende bedömningen av om tjänster utförda till delägda handels-/kommanditbolag ska anses utgöra omsättning i momshänseende. Enligt denna praxis innebär arbete som utförs av en delägare i ett handels-/kommanditbolag, för dessa bolags räkning, att delägaren inte handlar för egen utan för handels-/kommanditbolagets räkning. Sådant arbete ses som ett naturligt led i åtagandet att förvalta dessa bolag såsom delägare, varför någon omsättning inte anses föreligga mellan delägaren och dessa bolag i momshänseende. Enligt ett förhandsbesked från Regeringsrätten år 2004 saknas vidare avdragsrätt för ingående moms på kostnader hänförliga till förvaltningen av handels-/kommanditbolaget eftersom denna förvaltning inte innebär någon omsättning i momshänseende. Detta vållar problem och ska par kumulativa effekter i de fall handels-/kommanditbolaget bedriver momspliktig verksamhet, eftersom ägarbolaget saknar avdragsrätt för ingående moms hänförlig till kostnader för de utförda tjänsterna trots att de externa tillhandahållandena är momspliktiga. I detta avseende kan hänvisas till Tomas Karlsson och Royne Schiess artikel i Svensk Skattetidning, nr 8/2004 sid 550, där de beskrivit aktuell problematik och ansett att avdragsrätt inte ska kunna vägras i de fall då handels-/kommanditbolaget bedriver momspliktig verksamhet. De flesta av de förhandsbesked som avdömts har inte överklagats till Regeringsrätten. I samtliga fall förutom ett har någon omsättning inte ansetts föreligga. Det förhandsbesked där omsättning ansågs föreligga gällde byggtjänster, där två aktiebolag avsåg att bilda ett handelsbolag i syfte att samverka vid uppförandet av ett bostadshus. Bolagsavtalets utformning i det fallet avvek inte, enligt min uppfattning, mot bolagsavtalen i de andra fallen. Trots detta ansåg Skatterättsnämnden att det förelåg en omsättning mellan ett av aktiebolagen och handelsbolaget. Genom detta förhandsbesked har därmed uppstått en ny besvärlig gränsdragning avseende huruvida omsättning ska föreligga eller ej vid tillhandahållanden från en delägare till ett handels-/kommanditbolag.

RÅ 2005 not. 51 (överklagat förhandsbesked) utgörs av Regeringsrättens dom efter att en fråga rörande uttagsbeskattning enligt ML hänskjutits till EG-domstolen. EG-domstolen lämnade sitt svar i dom den 20 januari 2005 (se separat referat av mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB). Svaret innebar att beskattningsunderlaget ska utgöras av det vederlag som en skattskyldig faktiskt erhåller från en kund. Det är därvid utan betydelse om det vederlag som erhålls är över eller under självkostnadspriset. Eftersom personalen på det hotell som var ifråga i målet faktiskt betalade för aktuella måltider, var uttagsbeskattningsbestämmelserna i det sjätte direktivet inte tillämpliga. Bestämmelserna i ML om att uttagsbeskattning ska ske vid situationer då ett faktiskt vederlag erlagts står enligt aktuell dom från EG-domstolen i strid med det sjätte direktivet och tillämpades därför inte av Regeringsrätten i förevarande mål.

Även mål RÅ 2005 ref. 20 (överklagat förhandsbesked) rörde frågan om uttagsbeskattning vid tillhandahållande av mat till ett lågt pris till anställda. I målet var fråga om ett bolag som tillhandahöll självservering med visst slags snabbmat. Gästerna kunde, efter att vid kassan ha fått den beställda maten, äta i restauranglokalen eller ta med maten för förtäring på annan plats. De anställda åt samma mat i ett kombinerat personal-, utbildnings- och mötesrum. De anställda plockade själva ihop sin mat och efter måltiden tog de hand om resterna och snyggade upp efter sig. De anställda betalade ett lägre pris för maten än gästerna. Regeringsrätten konstaterade, med hänvisning till C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB, att uttagsbeskattning inte kunde ske. Regeringsrätten konstaterade vidare att det var fråga om ett tillhandahållande av tjänster från arbetsgivaren, eftersom arbetsgivaren kunde sägas tillhandahålla den anställde något mer än själva maten (endast tillhandahållande av mat att ta med utgör en leverans av varor). Regeringsrätten fann att detta var fallet redan genom att den anställde intog måltiden i ett rum som bolaget ställt till förfogande för ändamålet, även om det sammantagna tjänsteinslaget inte vägde lika tungt som vid sedvanlig restaurangverksamhet.

Regeringsrätten kom även i mål RÅ 2005 not. 112 till samma slutsats som i de två målen ovan, avseende tillhandahållna luncher till anställda till ett lågt pris.

För att få införa regler avseende uttagsbeskattning motsvarande de som finns i ML måste Sverige ansöka om tillstånd för detta enligt artikel 27 i det sjätte direktivet. EG-domstolens dom innebär därför en bekräftelse på den ofta hävdade slutsatsen att de svenska bestämmelserna om uttagsbeskattning inte överensstämmer med det sjätte direktivet, eftersom uttagsbeskattning enligt det sjätte direktivet inte kan ske om det utgår ett vederlag för en vara eller tjänst (även om detta vederlag understiger självkostnadspriset). Sverige har enligt uppgift ansökt om att i enlighet med artikel 27 i det sjätte direktivet få tillämpa uttagsbeskattningsreglerna i fall motsvarande det aktuella. En sådan begäran torde dock inte ge Sverige rätt att beskatta tidigare tillhandahållanden utan bör endast ges verkan framöver. RÅ 2005 ref. 20 är intressant även för frågan vad som ska anses som ringa omfattning av en serviceinsats vid bedömningen av om en serveringstjänst ska anses föreligga. Även om tjänsteinslaget i förevarande mål var mycket litet var det således fråga om en serveringstjänst, vilket beskattas med 25 procent, och inte tillhandahållande av livsmedel, vilket beskattas med 12 procent.

I mål RÅ 2005 ref. 74 (överklagat förhandsbesked) var fråga om Trafikförsäkringsföreningen, TFF, genom sin verksamhet vid skade- och försäkringsavdelningarna samt inom trafikskadenämnden, TSN, tillhandahöll tjänster som skulle anses utgöra omsättningar i momshänseende.

TFF har till uppgift att handha vissa angelägenheter som föreskrivs i trafikskadelagen (1975:1410), TSL, trafikförsäkringsförordningen (1976 : 359), TFÖRO, och föreningens stadgar. Medlem i TFF är bl.a. försäkringsgivare som har fått tillstånd att meddela trafikförsäkring. Medlemskapet är obligatoriskt. Trafikskadeersättning ska utges till skadelidande i fall då det saknas föreskriven trafikförsäkring för ett motordrivet fordon som är registrerat i vägtrafikregistret och inte är avställt. TFF har rätt till gottgörelse (trafikförsäkringsavgift) av den försäkringspliktige. Denna avgift bör enligt förarbetsuttalanden inte i första hand ses som ett alternativ till den premie som skulle ha erlagts utan som en sanktion mot dem som inte lojalt bidrar till det skydd för trafikanterna som systemet med en obligatorisk trafikförsäkring ger. Enligt 6 § TFÖRO ska samtliga försäkringsanstalter som driver trafikförsäkringsverksamhet i Sverige tillsammans med TFF upprätthålla och bekosta TSN. Nämnden har enligt sitt reglemente till uppgift att verka för en enhetlig och skälig personskadereglering inom trafikförsäkringen. Detta sker genom att nämnden avger rådgivande yttranden till trafikförsäkringsbolag och TFF. I vissa angivna fall föreligger skyldighet att inhämta sådant yttrande. Kostnaderna för TSN:s verksamhet bestrids av TFF. Kanslipersonalen vid TSN är anställd och avlönad av TFF. TFF:s intäkter utgörs främst av influtna trafikförsäkringsavgifter medan kostnaderna till övervägande del utgörs av skadekostnader och administrationskostnader. TFF:s intäkter täcker endast en del av föreningens kostnader som till återstående del täcks av medlemmarna. Fråga i målet var om TFF kan anses tillhandahålla tjänster mot ersättning till medlemmarna, dvs. om omsättning kan anses föreligga i momshänseende.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att medlemskap i TFF i förekommande fall är obligatoriskt och att föreningens verksamhet till övervägande del skedde i andras intressen än medlemmarnas. TFF:s verksamheter har sin grund i regleringen i TSL och TFÖRO och inte i ett kontraktsförhållande mellan TFF och dess medlemmar. Den del av kostnadsersättningen som avser dessa verksamheter kunde därför enligt Skatterättsnämndens mening inte anses utgöra ersättning för några av TFF till medlemmarna tillhandahållna tjänster i moms hänseende. Eftersom det inte föreligger någon omsättning i momshänseende uppkommer inte någon skattskyldighet som hänför sig till kostnadsersättningen för TFF. De trafikförsäkringsavgifter som var ifråga i målet ansågs vidare till sin karaktär vara sanktionsavgifter och utgjorde därför inte heller vederlag för några av TFF tillhandahållna tjänster.

I aktuellt mål bedömdes TFF:s tjänster inte utgöra omsättning i momshänseende. Målet ger uttryck för en ofta tillämpad princip att det inte är fråga om ett tillhandahållande i momshänseende, om detta tillhandahållande grundar sig på krav i lag snarare än på ett privaträttsligt avtal. Regeringsgrätten har kommit till motsvarande slutsats i RÅ 2001 not. 51. I det målet fann Regeringsrätten att den verksamhet som en hyresgästförening bedriver för att på grundval av en förhandlingsordning förhandla om bl.a. hyror inte utgör yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML. I detta sammanhang kan påpekas att det är viktigt att skilja på sådana transaktioner som inte utgör omsättningar i momshänseende, dvs. inte omfattas av momssystemet, och sådana transaktioner som omfattas av momssystemet men som är momsfria enligt ett specifikt undantag från moms. Förstnämnda transaktioner påverkar inte avdragsrätten för moms i en i övrigt momspliktig verksamhet, medan det motsatta gäller för de uttryckligen momsfria transaktionerna.

3 Skatteplikt

I RÅ 2005 not. 61 (överklagat förhandsbesked) fastställde Regeringsrätten ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden och ansåg därmed att låneförmedlingstjänster tillhandahållna av ett postorderföretag inte omfattades av undantaget från momsplikt för finansiella tjänster i 3 kap. 9 § ML.

I målet var fråga om ett postorderföretag som bedrev postorderförsäljning av varor i Sverige och vid sidan av denna verksamhet förmedlade krediter till de kunder som beställde varor av detta. Postorderföretaget tog därvid emot och hanterade ansökningshandlingar från potentiella låntagare och förmedlade sedan dessa handlingar till en långivare. Hanteringen bestod i att postöppna inkomna ansökningar, registrera dessa i långivarens datasystem samt att diarieföra inkomna ansökningar. När låneärendet var förberett, innebärande att uppgifter till grund för kreditbeslut tagits fram, behandlades låneansökan av långivaren. Långivaren fattade därefter i egenskap av långivare ett formellt kreditbeslut på det underlag postorderföretaget tagit fram. Själva utbetalningen av lånet skedde med hjälp av dator och administrerades av postorderföretaget. Utifrån ett formellt kreditbeslut kunde postorderföretaget därefter självständigt fatta beslut om att höja en nedamorterad kredit inom den av långivaren beslutade kreditramen. Vidare medverkade postorderföretaget på olika sätt i marknadsföringen av lånen, t.ex. genom särskilda utskick. Postorderföretaget erhöll en provision från långivaren för de förmedlade lånen.

Skatterättsnämnden redogjorde i förhandsbeskedet för tolkningskriterierna i EG-domstolens dom i mål C-235/00 CSC Financial Services Ltd avseende vad som krävs för att det ska var fråga om förmedlingar rörande värdepapper. Skatterättsnämnden konstaterade att det krävs ett deltagande i huvudmannens transaktioner eller förmedlingar avseende värdepappren för att det ska vara fråga om momsfri förmedling av värdepapper samt att dessa principer också gäller vid bedömningen av om viss verksamhet ska anses utgöra kreditförmedling eller inte. Sökandens åtagande kunde, enligt Skatterättsnämnden, mot den bakgrunden inte anses innebära att bolaget medverkade vid kreditgivningen på ett sådant sätt att verksamheten var att hänföra till momsfri kreditförmedlingsverksamhet.

Även Regeringsrätten gjorde sin bedömning mot bakgrund av mål C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Regeringsrätten konstaterade därvid att bolaget inte agerade som mellanman på det sätt som förutsätts för att undantaget för kreditförmedling i artikel 13B d 1 i det sjätte direktivet ska vara tillämpligt. Regeringsrätten ansåg att det saknades behov av inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen i frågan, vilket begärts av postorderföretaget. Regeringsrätten fastställde därmed Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Kreditförmedling undantas uttryckligen från momsplikt i artikel 13 B d 1 i det sjätte direktivet. I och med att postorderföretaget agerar i eget namn för långivarens räkning, sammanför långivare och låntagare på ett aktivt sätt, handlägger ansökningar och dessutom står för utbetalningen av själva lånet kan man mot bakgrund av Regeringsrättens snäva tolkning fråga sig hur en kreditförmedlingsverksamhet skulle se ut för att kunna omfattas av undantaget från momsplikt. Vidare kan Skatterättsnämndens slutsats att ett deltagande i huvudmannens transaktioner eller förhandlingar avseende värdepappren för att det ska vara fråga om förmedling av värdepapper ifrågasättas. När det gäller lån sker inte någon förmedling av huvudmannen – huvudmannen beviljar endast lån. Den enda förmedling som sker i dylika fall utförs av en eventuell mellanman. Något deltagande i huvudmannens förmedling kan således inte ske och därmed inte heller krävas för att det ska vara fråga om momsfri kreditförmedling.

Mål RÅ 2005 not. 68 (överklagat förhandsbesked) rörde tillhandahållande av s.k. ”Sidewalk Workstation”, vilket innebär att en plats med bord och stol samt en persondator med uppkoppling till Internet ställs till kunders förfogande i t.ex. trafikterminaler, caféer med flera platser, under normalt en timmes tid. Frågan i målet var om detta kunde anses utgöra momsfri fastighetsupplåtelse enligt 3 kap. 2 § ML.

Enligt ingivna avtalsvillkor kunde kunden som användare surfa på Internet, skicka och läsa mail m.m. Enligt Skatterättsnämnden hade kundens åtagande enligt villkoren därmed helt och hållet anknytning till denna användning, varför det var dessa tjänster som kunden efterfrågade och inte tillhandahållandet av själva fastighetsutrymmet med tillhörande möblemang. Med tillämpning av EG- domstolens dom i mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd ansåg Skatterättsnämnden därmed att dessa senare delar endast utgjorde ett medel för kunderna att på bästa sätt tillhandahålla de övriga tjänster som kunderna efterfrågade. Därmed ansågs tillhandahållandet inte i någon del utgöra omsättning av en sådan tjänst avseende upplåtelse av rätt till fastighet som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Det är vanligt att en transaktion både innehåller upplåtelse av lokal och andra tillhandahållanden. Som huvudregel anges i Skatteverkets handledning till mervärdesskatt 2005 att sådana upplåtelser normalt bör anses bestå av två skilda prestationer, av vilka den ena är momsfri och den andra momspliktig. Beskattningsunderlaget ska då uppdelas efter skälig grund. När upplåtelse eller tillträde till fastighet kombineras med annan tjänst på ett sådant sätt att tillhandahållandena inte kan anses som klart åtskilda prestationer måste den s.k. huvudsaklighetsprincipen tillämpas. Därvid ska undersökas vad kunden primärt efterfrågar.

Aktuellt mål utgör ett exempel på tillämpningen av den s.k. huvudsaklighetsprincipen där fastighetsupplåtelsen ansågs underordnad andra tillhandahållanden. Fastighetsupplåtelser anses underordnade andra tillhandahållanden med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen även vad gäller t.ex. upplåtelse av rätt att nyttja tvätt- och servicehallar på bensinstationer. Möjligheten att nyttja viss utrustning ses då som överordnad lokaldelen och vara det som kunden primärt efterfrågar. Enligt Skatterättsnämnden förhandsbesked 1998-04-20 ska även tjänster som ett företag tillhandahåller utställare på en av företaget anordnad mässa, där tjänsterna har till ändamål att bereda en utställare tillfälle att exponera och på annat sätt marknadsföra sina produkter till besökare av en mässa inte till någon del ses som en fastighetsupplåtelse. Enligt min uppfattning kan man från aktuellt mål dra slutsatsen att uthyrning av en kontorsplats inklusive skrivbord, stol, Internetuppkoppling etc. bör omfattas av obligatorisk skattskyldighet till moms. Beslut från Skatteverket avseende s.k. frivillig skattskyldighet skulle därmed inte krävas för att kunna hyra ut en kontorsarbetsplats med moms.

I RÅ 2005 not. 115 (överklagat förhandsbesked) var fråga om moms skulle debiteras på en särskild fondplaceringstjänst som tillhandahölls i samband med fondförsäkring.

Försäljning av en fondförsäkring utgör omsättning av en momsfri försäkringstjänst enligt 3 kap. 10 § ML. Frågan var om det förhållandet att försäkringstagaren även väljer en färdig fondportfölj mot en särskild årlig avgift medför att försäkringstagaren tillhandahålls en särskild tjänst och om denna i så fall är momspliktig eller momsfri eller om fondplaceringstjänsten kan anses underordnad tillhandahållandet av försäkringstjänsten.

Regeringsrätten ansåg i likhet med Skatterättsnämnden att försäkringstagaren mot den aktuella avgiften gav bolaget i uppdrag att göra de placeringar och omplaceringar i fondportföljen som bedömdes lämpliga, vilket innebar att tillhandahållandet av den färdiga fondportföljen utgjorde en separat fondplaceringstjänst vilken hade karaktären av en rådgivningstjänst. Denna tjänst ansågs kunna efterfrågas separat av försäkringstagaren och kunde därmed inte utgöra ett medel för kunden att på bästa sätt åtnjuta själva försäkringstjänsten. Tillhandahållandet av fondplaceringstjänsten ansågs därmed utgöra en särskild momspliktig rådgivningstjänst som var skild från omsättningen av försäkringstjänsten.

Regeringsrättens dom är ett exempel på när den s.k. huvudsaklighetsprincipen inte är tillämplig. I EG-domstolens dom i mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd anges att en tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som ett tjänsteföretag tillhandahåller. I aktuellt fall hade kunden en möjlighet att välja till en färdig fondportfölj mot en särskild avgift, vilket medförde att tjänsten enligt Regeringsrätten fick anses utgöra en separat tjänst. Kunderna kunde därmed sägas efterfråga fondplaceringstjänsten i sig. Eftersom avsikten med att välja en färdig fondportfölj är att ge kunden bästa möjliga avkastning på sin fondförsäkring, kan man dock enligt min uppfattning ifrågasätta slutsatsen att fondplaceringstjänsten inte utgör ett medel för kunden att på bästa sätt åtnjuta själva försäkringstjänsten.

I mål RÅ 2005 ref. 92 (överklagat förhandsbesked) var fråga om Fonus verksamhet att ordna sång och musik i samband med begravningar (primärt vid ceremoni i kyrka), var undantaget från momsplikt.

En utövande konstnärs framförande av upphovsrättsligt skyddat verk (sång eller musik) omfattas av ett undantag från moms i 3 kap. 11 § ML. Fonus menade att aktuella tjänster skulle vara undantagna från momsplikt eftersom beställningen gjordes direkt av konstnären som sedan ensam svarade för hela sitt framträdande. Det var dock Fonus som fakturerade dödsboet för kostnaden för aktuella tjänster. Detta senare faktum tog både Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fasta på och ansåg att aktuellt undantag inte var tillämpligt när det var Fonus som sålde tjänsten vidare och inte den utövande konstnären. Både Skatterättsnämnden och Regeringsrätten ansåg att det inte kunde anses strida mot principen om mervärdesbeskattningens neutralitet (i detta avseende att likadana transaktioner ska beskattas på samma sätt) att i enlighet med aktuell bestämmelses ordalydelse begränsa undantaget till att avse endast den utövande konstnärens tillhandahållande. Fonus skulle således debitera 25 procent moms på aktuellt tillhandahållande.

Fonus hade argumenterat för att tillhandahållandets karaktär och inte den juridiska formen på det företag som fakturerar tillhandahållandet ska avgöra behandlingen av momsen. Aktuell dom visar dock att undantaget för artistframträdande inte gäller i alla led. Eventuell momsfrihet gäller enbart de aktuella konstnärernas försäljning av sina tjänster till Fonus och inte i senare led. Enligt Skatteverkets skrivelse 2002-12-19, dnr 10651-01/110 är även agenters förmedling av artistframträdande momspliktigt (skattesats 25 procent). Detta kan bli aktuellt i de fall t.ex. ett produktionsbolag anlitas som förmedlare för att förmedla ett artistframträdande. Förmedlingstjänsten tillhandahålls då till den som förmedlingsavtalet ingåtts med, vilket t.ex. kan vara artisten eller arrangören. 25 procent moms ska då debiteras på förmedlingsprovisionen.

4 Omsättningsland

I mål RÅ 2005 ref. 71 (överklagat förhandsbesked) var fråga om rätt omsättningsland för ett bolags tillhandahållande av överföring av programkanaler till olika operatörer för vidaresändning av programkanalerna till deras abonnenter eller överföringar direkt till dessa. Bolaget hade huvudkontor i Sverige och filialer i såväl andra EG-länder som tredje land och innehade visningsrätter till filmer och sportevenemang. Bolaget producerade hela TV-kanaler och upplät i sin tur rätten att distribuera de producerade TV-kanalerna till olika operatörer. Kanalerna sändes från bolagets anläggning i Sverige och distribuerades marksänt i digitalt nät, via satellit och via kabel. Operatörerna, vilka driver kabel-TV-nät, erhöll därmed rätt att mot ersättning marknadsföra och tillhandahålla TV-kanalerna i egna kabelnät respektive via satellit till sina abonnenter. Operatörerna fanns i såväl Sverige som andra länder och såväl inom EG som i tredje land.

Fråga i målet var om tillhandahållandet av tjänster till operatörerna vid fastställande av omsättningsland skulle anses utgöra sådana telekommunikationstjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 10 ML eller radio- och televisionssändningar som avses i punkt 11 i nämnda lagrum.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning var samtliga bolagets överföringar att hänföra till sådana televisionssändningar som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 11 ML. I både ML och det sjätte direktivet saknas dock definition av begreppet televisionssändning. I specialmotiveringen (prop. 2002/03:77 s. 62) till aktuell bestämmelse i ML anförs dock att ledning kan hämtas i Rådets direktiv 89/552/ EEG som bland annat gäller samordning av vissa bestämmelser om sändnings verksamhet för television. Enligt artikel 1 a i detta direktiv avses med televisionssändning den ursprungliga överföringen av televisionsprogram avsedda för mottagning av allmänheten, per tråd eller genom luften inklusive överföring via satellit, i okodad eller kodad form och överföring av program mellan företag för vidaresändning till allmänheten. Skatterättsnämnden ansåg mot den bakgrunden att bolagets tillhandahållanden till de olika distributörerna och operatörerna utgjorde sådana televisionssändningar som avsågs i bestämmelserna. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

Skatterättsnämnden konstaterar i förhandsbeskedet att 5 kap. 7 § ML enligt uttalanden i förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 180) till ML ska ges ett vidsträckt tillämpningsområde eftersom denna bestämmelse i allmänhet innebär den bästa materiella avvägningen när det gäller de verksamhetsområden som berörs. Motsvarigheten till 5 kap. 7 § ML i det sjätte direktivet är artikel 9.2 e. Även om huvudregeln när det gäller frågan om omsättningsland är att beskattning ska ske i leverantörens land (se artikel 9.1 i det sjätte direktivet), så är det i praktiken så att den s.k. destinationslandsprincipen, vilken utgör ett undantag från artikel 9.1 (se främst artikel 9.2 e) tillämpas i flertalet fall vid tjänstehandel mellan företag. Artikel 9.2 e föreskriver att så kallad förvärvsbeskattning ska ske av det företag som köper de tjänster som räknas upp i artikel 9.2 e varvid säljaren inte tar ut lokal moms (i leverantörslandet). I ett förslag från EG-kommissionen avseende modernisering av de s.k. omsättningslandsbestämmelserna (COM (2003) 822 och COM (2005) 334) har därför destinationslandsprincipen gjorts till huvudregel. Tillsvidare ska dock Regeringsrättens dom enligt min bedömning läsas så att de tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § ML (artikel 9.2 e i det sjätte direktivet) inte ska tolkas restriktivt på samma sätt som t.ex. ska ske avseende undantag från moms enligt 3 kap. ML.

I RÅ 2005 ref. 70 var fråga om det förelåg ett s.k. gemenskapsinternt förvärv av en ny bil vilken införts till Sverige från Finland, när avsikten varit att efter viss tid återföra bilen till Finland. Den privatperson som var ifråga i målet var bosatt i Sverige mellan den 27 november 1997 och den 10 december 1998. Han förvärvade en bil i Finland i april 1998 vilken ”exportregistrerades” i Finland och sedan användes i Sverige under tiden 6 april till 31 oktober 1998, varefter bilen återfördes till Finland.

Enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML anses ett gemenskapsinternt förvärv ha skett om förvärvet avser ett nytt transportmedel som ska användas stadigvarande i Sverige. Bestämmelsen gäller leveranser både till privatpersoner och företag. Om dessa förutsättningar är uppfyllda undantas leveransen från moms i omsättningslandet. Istället förutsätts att förvärvet av bilen beskattas i förvärvarens land.

Enligt Regeringsrättens bedömning utgjorde Sverige rätt beskattningsland i förevarande fall. Regeringsrätten ansåg att 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML inte kan tolkas så att en viss minsta användningstid i Sverige erfordras för att beskattning ska kunna ske här. Privatpersonens förvärv var således ett gemenskapsinternt förvärv enligt aktuell bestämmelse och var därmed skyldig att betala moms i Sverige för förvärvet. Regeringsrätten lade vikt vid att bilen transporterades ut ur Finland i samband med förvärvet vilket möjliggjorde undantag från moms där. Det faktum att bilen skulle kunna komma att transporteras tillbaka till ursprungslandet saknade enligt Regeringsrätten betydelse för bedömningen om huruvida gemenskapsinternt förvärv skulle föreligga eller ej.

Kammarrätten hade i aktuellt mål konstaterat att det varken av förarbeten eller praxis framgår vad som avses med att fordonet ska användas stadigvarande i Sverige. Kammarrätten ansåg att avgörande vikt skulle fästas vid hur lång tid fordonet faktiskt hade använts i Sverige samt avsikten vid förvärvet. Eftersom bilen endast använts i Sverige cirka sex månader och avsikten vid förvärvet var att den endast skulle användas i Sverige under denna tid ansåg kammarrätten att bilen inte kunde anses ha använts stadigvarande i Sverige. Denna argumentation underkändes således av Regeringsrätten. I förevarande fall rådde det uppenbarligen ingen tvekan i Finland om att bilen skulle användas stadigvarande i Sverige. Regeringsrätten är därmed konsekvent i förhållande till hur transaktionen behandlades i Finland. Viktigt i fall motsvarande det aktuella är att köparen kan lämna uppgifter som styrker att transportmedlet ska användas stadigvarande i ett annat EG-land. Detta kan göras genom att köparen uppvisar handlingar som styrker dennes bosättning i eller liknande anknytning till det andra EG-landet. Om säljaren är tveksam rörande detta faktum bör moms tas ut vid försäljningen och betalas tillbaka till köparen då denne uppvisar registrerings-, bilförsäkrings- eller annan handling som styrker att transportmedlet stadigvarande brukas i det andra EG-landet. Aktuella bestämmelser är inte tillämpliga på begagnade bilar.

5 Skattesats och beskattningsunderlag

I RÅ 2005 ref. 6 (överklagat förhandsbesked) var fråga om den s.k. bokmomsen om 6 procent gäller för skolfotokataloger med karaktär av minnesböcker eller om standardskattesatsen om 25 procent skulle tillämpas. De aktuella skolfotokatalogerna innehöll såväl fotografier som textavsnitt författade av eleverna och var avsedda att med tiden bli en form av minnesbok. Frågan var om skolfotokatalogerna skulle säljas med 6 procent moms eller 25 procent moms.

Regeringsrätten ansåg liksom Skatterättsnämnden att eftersom katalogerna var avsedda att med tiden få karaktären av minnesböcker och att de utan texten förlorade mycket av sitt värde för köparen, så utgjorde de sådana alster som skulle beskattas med 6 procent moms. Skolfotokatalogerna kunde inte ses som substitut för vanliga klassfotografier vilket det faktum att bolaget sålde ungefär lika många klassfotografier som skolfotokataloger per år var ett tecken på.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska moms tas ut med 6 procent för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Enligt punkt 2 samma stycke ska 6 procent även tillämpas på omsättning av program och kataloger om de ges ut i syfte att informera om sådan verksamhet som i sig beskattas med 6 procent, exempelvis för ett idrottsarrangemang. I andra fall beskattas kataloger med 25 procent. I detta fall har dock Regeringsrätten funnit att publikationen inte avser en katalog utan att den är att betraktas som en minnesbok. För böcker gäller då generellt moms med 6 procent.

RÅ 2005 ref. 11 (överklagat förhandsbesked) rörde tillämplig skattesats för ett bolag som tillhandahöll golflektioner till golfspelare via en golfklubb, alternativt till en golfklubb som erbjuder golflektioner till en sportaffär som i sin tur säljer lägerpaket till elever eller till anställda hos intresserade företag.

Enligt 3 kap. 11 a § 1 st. ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Av 7 kap. 1 § 3 st. 10 p. ML framgår att moms tas ut med 6 procent för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § 1 st. och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

Skatterättsnämnden fann i aktuellt mål att den tjänst som bolaget skulle tillhandahålla bestod av ett åtagande att tillhandahålla golflektioner. Att detta åtagande bestod av att vid ett senare tillfälle tillhandahålla golflektioner till enskilda medförde inte att själva åtagandet skulle anses ha denna karaktär utan detta utgjorde enligt Skatterättsnämndens mening en separat tjänst. Inte i något av de med ansökningen avsedda fallen tillhandahölls en golflektion till den som skulle utöva den idrottsliga verksamheten utan fråga var om ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla en lektion. Fråga var därför enligt nämndens mening inte om en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap. 11 a § 1 st. ML (idrottstjänst). Moms skulle därför tas ut med 25 procent vid samtliga typer av försäljningar. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

Regeringsrätten ansåg således i likhet med Skatterättsnämnden att golflektioner i sig kan anses vara idrottslig verksamhet men att det även krävs att den aktuella tjänsten tillhandahålls direkt till den person som utövar idrotten för att idrottstjänsten ska kunna beskattas med 6 procent moms i stället för 25 procent moms. Regeringsrättens dom kan därmed anses innebära en ändrad rättspraxis. Skatteverket har i sin Handledning för mervärdesskatt 2005, s. 730 uttalat att ett tidigare förhandsbesked från Skatterättsnämnden (den 29 januari 1998) ger stöd för uppfattningen att en klubb kan anses som ett antal idrottsutövare varför försäljning till en klubb kan anses utgöra en idrottstjänst som beskattas med 6 procent. Regeringsrätten har dock i detta fall kommit till en annan slutsats. Förevarande fall gällde dock försäljning av golflektioner mer generellt. Om en golflektion säljs till exempelvis ungdomar i en viss golfklubb kan enligt min uppfattning klubben fortfarande anses vara ”konsument” varvid den lägre skattesatsen 6 % bör vara tillämplig. I detta sammanhang är det värt att notera att det av 3 kap. 11 a § ML inte framgår att endast direkta tillhandahållanden skulle utgöra en idrottstjänst (undantagen eller beskattning med 6 procent). Ett sådant direktkrav finns dock i artikel 13 A 1 m i det sjätte direktivet, en artikel som Skatterättsnämnden/ Regeringsrätten hänvisar till. Det bör dock observeras att direktivs s.k. direkta effekt inte kan tillämpas av staten gentemot enskilda eller företag, utan endast i det motsatta förhållandet eller mellan enskilda, varför Regeringsrättens dom kan ifrågasättas i denna del.

RÅ 2005 ref. 82 (överklagat förhandsbesked) rörde frågan om en skådespelares medverkan i en filminspelning utgjorde ett momsfritt tillhandahållande av konstnärligt utövande eller ett momspliktigt tillhandahållande av en rättighet till bild- och ljudupptagningen av det konstnärliga utövandet.

Enligt 45 § upphovsrättslagen (1960:729) får en utövande konstnärs framförande av litterärt eller konstnärligt verk inte utan hans samtycke tas upp på grammofonskiva, film eller liknande anordning genom vilket det kan återges. Ett framförande som tagits upp på en dylik anordning får inte heller återges till allmänheten eller föras över till annan utan konstnärens samtycke. Mot bakgrund av dessa bestämmelser fann Skatterättsnämnden att ett avtal mellan en skådespelare och någon annan om medverkan i en film skulle anses innebära en överlåtelse av inspelnings- och visningsrätten till skådespelarens prestationer. Enligt Skatterättsnämnden var det således inte fråga om ett momsfritt tillhandahållande av konstnärligt utövande enligt 3 kap. 11 § ML. Istället var det fråga om ett momspliktigt tillhandahållande av en rättighet. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML ska moms tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Det var istället denna bestämmelse som tillämpades av Skatterättsnämnden. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

En konstnärs framförande av ett konstnärligt eller litterärt verk är undantaget från moms medan upplåtelse eller överlåtelse av rättigheten till bild- och ljudupptagningen av framförandet beskattas med 6 procent moms. Vid filminspelningar tillhandahålls såväl ett framförande som en rättighet till framförandet. Skatterättsnämnden gör i målet en intressant analys av hur man i detta avseende ska se på aktuell tjänst i momshänseende. Skatterättsnämnden anför att bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av ett verk medan bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML avser ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framförandet. Bestämmelserna får därmed enligt Skatterättsnämndens mening i det förra fallet anses ta sikte på ersättningar för ett framförande, som görs tillgängligt för allmänheten i levande och obeständig form, och i det senare fallet ersättningar för att annan t.ex. får göra en inspelning av ett framförande och göra det tillgängligt för allmänheten genom att förevisa det inspelade. Skatterättsnämnden anför vidare att vid produktion av spelfilmer utgår ersättningen till skådespelarna normalt på grund av att deras prestationer ska spelas in och att prestationerna ekonomiskt får utnyttjas genom att filmen senare förevisas. Framförandet i sig har i den situationen inget värde. Det levande framförandet inför kamera har visserligen i sig betydelse för ersättningen till den utövande konstnären men för förvärvaren får framförandet ett värde först genom att han kan utnyttja visningsrätten. Skatterättsnämnden fann därför att ett avtal med en skådespelare om medverkan i en film innebär en överlåtelse av inspelnings- och visningsrätten till skådespelarens prestationer. Intressant att konstatera är att det i förevarande förhandsbesked fanns två skiljaktiga meningar i Skatterättsnämnden, vilka ansåg att skådespelarnas tjänster skulle omfattas av 3 kap. 11 § ML och därmed vara momsfri. Detta visar på frågans komplexitet.

6 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

RÅ 2005 ref. 34 och RÅ 2005 not. 78 (överklagade förhandsbesked) rörde frågan om räckvidden av avdragsförbudet för moms hänförlig till stadigvarande bostad. Det förstnämnda fallet rörde en byggnad inrättad som tillfälliga bostäder åt personal under utbildning. Ingen del av fastigheten användes på ett sådant sätt att personalen därigenom bereddes ett boende som för dem kunde ersätta en stadigvarande bostad. Regeringsrätten ansåg därför att det var fråga om korttidsboende som inte kunde anses utgöra sådan stadigvarande bostad som utesluter avdragsrätt för moms. Aktuellt bolags förvärv avseende dessa tillfälliga utbildningsbostäder åt personalen fick därför, enligt Regeringsrätten anses utgöra en sådan allmän omkostnad i verksamheten som omfattas av de allmänna reglerna om avdragsrätt för ingående moms. Full avdragsrätt medges för ingående moms på sådana kostnader om verksamheten är fullt momspliktig.

Det andra fallet rörde ett bolags uthyrning av bostadsmoduler till en kommun, vilka kommunen använde som ett led i att anpassa hemlösa missbrukare till en normal livsföring, s.k. temporärt tröskelboende. Regeringsrätten fann att de avsedda rummen var att anse som stadigvarande bostäder eftersom det primära syftet med kommunens verksamhet var att erbjuda de hemlösa bostäder där inslaget av social omsorg fick anses vara begränsat.

Dessa båda domar är i linje med tidigare svensk rättspraxis. Bl.a. så har korttidsboende under utbildning, exempelvis på sommarkurser eller internatskolor, betraktats som underordnade led i utbildningen. Vidare har boende med vårdinslag även tidigare hänförts till begreppet stadigvarande bostad om aktuellt inslag av social omsorg varit för ringa.

I mål RÅ 2005 ref. 23 var fråga om vad som utgör personbil i momshänseende. I målet var fråga om förvärv av en s.k. STCC-bil som anpassats för tävlingsbruk.

Enligt 8 kap. 15 § ML gäller särskilda begränsningar i avdragsrätten för ingående moms som avser förvärv av personbilar. Enligt bestämmelserna får avdrag inte göras annat än i de fall då en personbil förvärvas för vissa särskilt angivna ändamål, exempelvis för återförsäljning eller för viss yrkesmässig trafik. De fordonsslag som omfattas av dessa särskilda avdragsregler, dvs. personbilar, motorcyklar, vissa lätta lastbilar och lätta bussar, är de som typiskt sett antagits kunna komma till användning för privat bruk. Avdragsbegränsningen syftar därmed till att beskatta privat konsumtion.

Begreppet personbil har i momslagstiftningen inte definierats självständigt. Avsikten har varit att de definitioner som används i vägtrafikförfattningarna ska vara vägledande för tillämpningen. Regeringsrätten hämtade därför ledning i lagen (2001:559) om vägtrafikdefinitioner för att avgöra aktuellt mål. Enligt 2 § nämnda lag avses med bil ett motorfordon som är försett med tre eller flera hjul eller medar eller med band och som inte är att anse som en motorcykel eller moped. Motsvarande definitioner av bil och personbil återfanns tidigare i 3 § fordonskungörelsen. Enligt Regeringsrättens mening stod det klart att den i målet aktuella tävlingsbilen enligt dessa vägtrafikdefinitioner skulle räknas som en bil, och närmast då som en personbil. Vägtrafikdefinitionerna upptar inget särskilt fordonsslag som avser tävlingsbilar, utan sådana fordon klassificeras enligt de generella bestämmelserna. Om en tävlingsbil uteslutande ska användas inom ett inhägnat tävlingsområde behöver den dock inte registreras i vägtrafikregistret, 13 § lagen (2001:558) om vägtrafikregister. Det förhållandet att en tävlingsbil inte avses bli registrerad i vägtrafikregistret, eller att den inte uppfyller de krav som ställs upp enligt fordonslagen i fråga om fordon som ska användas utanför inhägnade områden, innebar dock enligt Regeringsrätten inte att den förlorade karaktären av personbil enligt vägtrafikdefinitionerna. Regeringsrättens slutsats var därför att även tävlingsbilar ska omfattas av avdragsförbudet. Regeringsrätten motiverade sin slutsats med att de särskilda avdragsreglerna för personbilar har motiverats av svårigheterna att skilja mellan privat och yrkesmässig användning av fordonen. Regeringsrätten konstaterade att den i målet aktuella tävlingsbilen i praktiken inte överhuvudtaget syntes kunna komma att användas för privat bruk, men att det med tanke på att avdragsreglerna avsiktligt utformats på ett schabloniserat sätt, där berörda fordons konstruktion eller användningssätt inte närmare ska behöva beaktas, saknades skäl för att inte tillämpa avdragsförbudet också på ifrågavarande tävlingsbil. Slutsatsen var således att bolaget inte hade rätt till avdrag för ingående moms vid förvärv av tävlingsbilen.

Regeringsrättens dom ger uttryck för en mycket strikt tillämpning av avdragsförbudet för förvärv av personbilar. Trots att aktuell STCC-bil hade anpassats för tävlingsbruk, inte fick framföras på allmän väg och inte heller kunde registreras som personbil i bilregistret tillämpades avdragsförbudet. Det faktum att avdrags förbudet utformats på ett schabloniserat sätt kan enligt min mening inte väga tyngre än det faktum att syftet med avdragsförbudet är att träffa personbilar och att aktuell bil enligt objektiva kriterier inte är en personbil. Det får även anses anmärkningsvärt att Regeringsrätten anser att en tävlingsbil får anses omfattas av begreppet personbil pga. att den uttryckligen inte har undantagits enligt en annan lag, lagen om vägtrafikdefinitioner. Av rättssäkerhetsskäl anser jag det därmed vara oroväckande att Regeringsrätten utvidgar avdragsförbudet till att även omfatta tävlingsbil i stället för att göra en ändamålsenlig tolkning och därmed medge avdrag eftersom den aktuella tävlingsbilen, enligt Regeringsrätten, ”synes i praktiken överhuvudtaget inte kunna komma att användas för privat bruk”. Det kan även starkt ifrågasättas om den svenska bestämmelsen, speciellt med hänsyn till Regeringsrättens aktuella tolkning, är förenlig med det sjätte direktivet, eftersom direktivet föreskriver en generell avdragsrätt för ingående moms på kostnader i momspliktig verksamhet.

7 Övrigt

RÅ 2005 not. 106 avsåg frågan om avregistrering av en s.k. momsgrupp. Föreningssparbanken AB Mervärdesskattegrupp bildades i januari 1999 och omfattade då ett antal sparbanksaktiebolag som var delägda av Föreningssparbanken AB, övriga dotterbolag inom Föreningssparbanken-koncernen samt med Föreningssparbanken samverkande fristående sparbanker (ca. 80 till antalet). Efter en revision beslutade Skatteverket att från och med juli 2002 avregistrera de fristående sparbankerna från momsgruppen med motiveringen att momsgruppen i denna del inte uppfyllde lagens krav på finansiellt och organisatoriskt samband. Grupphuvudmannen Föreningssparbanken AB överklagade men nådde inte framgång i vare sig läns- eller kammarrätt.

Regeringsrätten ändrade dock underinstansernas domar och slog fast att lagens krav på finansiellt och organisatoriskt samband var uppfyllda, varför Skatteverket inte hade haft rätt att avregistrera momsgruppen. Regeringsrätten konstaterade att det finansiella sambandet mellan Föreningssparbanken AB och de fristående sparbankerna var svagt, men att ett sådant samband finns eftersom de fristående sparbankerna tillsammans äger cirka åtta procent av aktierna i Föreningssparbanken AB och därmed utgör näst störst ägargruppering. Tillsammans med det faktum att Föreningssparbanken AB och de fristående sparbankerna till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster utgör en sammanhållen enhet ansåg Regeringsrätten att det finansiella sambandet var uppfyllt. Aktuella avtal visade enligt Regeringsrätten på ett mycket omfattande samarbete avseende produktutbud etc. som pågått under lång tid och som medfört att den av företagen bedrivna bankverksamheten i hög grad är integrerad. Genom den s.k. samrådsguppens verksamhet har företagen också gemensamma funktioner för ledning, utveckling och marknadsföring varför även kravet på organisatoriskt samband ansågs uppfyllt.

Reglerna om momsgrupper innebär att alla bolag som ingår i momsgruppen anses som ett enda bolag i momshänseende. Moms ska därför inte tas ut vid omsättning av varor och tjänster inom gruppen. Möjlighet att registrera en s.k. momsgrupp finns för bl.a. finans- och försäkringsbolag samt stödföretag till sådana bolag. En förutsättning för gruppregistreringen är att de bolag som ska ingå i momsgruppen är ekonomiskt, organisatoriskt och finansiellt nära förbundna med dessa. Finansiellt samband föreligger exempelvis när ett bolag inom momsgruppen genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över ett annat företag. I förarbetena till gruppregistreringsreglerna (prop. 1997/ 98:148 Gruppregistrering i mervärdesskattesystemet, m.m.) anges att en sådan bestämmanderätt bör anses föreligga om det föreligger koncernförhållande mellan företagen av sådant slag som avses i koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Vidare anges att kravet på finansiellt samband anses vara tillgodosett även vid ett mer begränsat ägande inom en grupp av företag, under förutsättning att företagen utgör en sammanhållen enhet till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster (starkt ekonomiskt och organisatoriskt samband). Domen är intressant särskilt av den anledningen att det saknats praxis beträffande vad som krävs för att uppfylla sambandskraven vid en gruppregistrering. I målet slår Regeringsrätten fast att ett finansiellt samband föreligger, trots att respektive fristående sparbank endast har ett mycket litet ägande i FöreningsSparbanken AB. Domen innebär därmed enligt min mening en stor utvidgning av de yttre gränserna för när en gruppregistrering till moms är möjlig. I målet behandlades även frågan om Skatteverket, utan att förutsättningarna för registrering hade förändrats, hade haft rätt att ändra ett gynnande förvaltningsbeslut avseende gruppregistrering. Regeringsrätten fann dock att Skatteverket i fråga om gruppregistrering enligt lag har en rätt att på eget initiativ besluta om avregistrering om det finns särskilda skäl. I förevarande fall ansåg Regeringsrätten att det på grund av omständigheterna i det enskilda fallet förelåg sådana särskilda skäl som gav Skatteverket rätt att ompröva det tidigare fattade registreringsbeslutet. Eftersom Regeringsrätten emellertid fann att det mellan företagen förelåg ett finansiellt, organisatoriskt och ekonomiskt samband varför gruppregistrering var möjligt, undanröjde de dock Skatteverkets beslut att avregistrera momsgruppen.

RÅ 2005 ref. 81 rörde den principiellt mycket intressanta frågan om förutsättningarna att få tillbaka felaktigt debiterad moms från Skatteverket.

I målet var fråga om ett fastighetsbolag som i december 1995 ansökte och beviljades s.k. frivillig skattskyldighet för lokaluthyrning. Redan från maj 1994 hade dock bolaget på sina hyresavier och i sina hyreskontrakt debiterat moms på hyreskostnaden. Skatteverket vägrade bolaget avdrag för ingående moms för perioden maj 1994 till december 1995 med motiveringen att frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokal inte förelåg. Bolaget begärde då återbetalning av den felaktigt redovisade utgående momsen för denna period, vilket inte medgavs av Skatteverket. Skatteverket motiverade sitt ställningstagande med att det finns stöd i EG-rätten för att uppställa krav på att gjorda debiteringar och fakturor ska krediteras eller återtas för att återbetalning ska medges. Eftersom några sådana åtgärder for rättelse inte hade vidtagits av fastighetsbolaget kunde återbetalning inte ske.

Regeringsrätten konstaterade att den i målet aktuella omsättningen inte var skattepliktig och att det i ML inte finns något stöd för att behandla belopp som felaktigt angetts avse moms som just moms. Därmed följer att fastighetsbolaget har en ovillkorlig rätt till återbetalning av den redovisade utgående momsen. Någon kreditering av momsbeloppet kan inte krävas för återbetalning.

I ML saknas reglering om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald moms. Detta har uppmärksammats i Mervärdesskatteutredningens betänkande Mervärdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74). I denna SOU föreslås därför b1.a. en bestämmelse som motsvarar artikel 2 1.1 d i det sjätte direkti vet. Denna bestämmelse innebär att om moms angivits på en faktura eller jämförlig handling ska den som angivit beloppet vara betalningsskyldig för beloppet som moms. Sådana belopp ska således redovisas till Skatteverket. I brist på sådan reglering saknas stöd för Skatteverket att innehålla belopp som angivits utgöra moms men som enligt ML inte utgör moms, vilket förevarande dom är ett exempel på. Betänkandet har ännu inte lett till lagstiftning. Om redovisad utgående moms inte skulle ha återbetalats i förevarande fall, skulle moms de facto ha redovisats för ett tillhandahållande som inte utgör skattepliktig omsättning enligt ML. I detta sammanhang bör även understrykas att köparens avdragsrätt för de belopp som angivits utgöra moms är avhängig av skattskyldigheten hos säljaren. Felaktigt debiterad moms utgör då inte moms och kan inte dras av av köparen. Krav på återbetalning av momsbelopp skulle dock kunna krävas av kunder enligt civilrättsliga regler.

Jan Kleerup