EG-domstolens domar

1 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

EG-domstolens dom i mål C-32/03 I/S Fini H och Skatteministeriet rörde ett företag i Danmark som bedrev restaurangverksamhet. Restaurangföretaget hyrde en lokal med ett tioårskontrakt där restaurangverksamheten bedrevs. Restaurangföretaget upphörde med restaurangverksamheten under slutet av år 1993 och sedan dess stod lokalen oanvänd. Restaurangföretaget försökte att säga upp hyresavtalet men hyresvärden godtog inte uppsägningen med hänvisning till att det i avtalet inte fanns någon bestämmelse om förtida uppsägning. Restaurangföretaget lyckades inte heller hitta någon som var villig att överta hyresavtalet. Hyresavtalet upphörde att gälla först när avtalstiden löpte ut, vilket skedde år 1998. Under åren 1993 till och med 1998 stod lokalen därför tom, men det danska företaget yrkade under denna period avdrag för ingående moms på hyran för lokalen, uppvärmning, el och telefon. Det danska skatteverket medgav inte avdrag för denna ingående moms från det att verksamheten upphörde fram till kontraktstidens utgång.

Frågan i målet var om restaurangföretaget upphört att bedriva ekonomisk verksamhet som medför skattskyldighet till moms. EG-domstolen konstaterade inledningsvis att förberedande verksamhet i syfte att starta upp en momspliktig verksamhet ska anses utgöra ekonomisk verksamhet, vilket medför rätt till avdrag för ingående moms. Av samma skäl ska sådana transaktioner som sker under den tid en ekonomisk verksamhet avvecklas anses utgöra del av den ekonomiska verksamheten. Avdragsrätt ska således medges även i dessa fall för kostnader hänförliga till avvecklingen. EG-domstolen fann att det danska företaget ingått hyresavtalet för att kunna bedriva den skattskyldiga verksamheten och därmed förelåg ett direkt och omedelbart samband mellan hyreskostnaden för lokalen och företagets momspliktiga verksamhet. Avdragsrätt för den ingående momsen på hyran förelåg därmed. Hyreskostnadens storlek och hyresperiodens längd saknade betydelse för bedömningen av om en ekonomisk verksamhet förelåg. EG-domstolen erinrade dock om att om lokalen tagits i bruk för privata ändamål skulle lokalen inte anses utgöra en del av den skattskyldiga verksamheten.

Frågan huruvida skattskyldighet och därmed redovisningsskyldighet till moms kan kvarstå efter det att en verksamhet upphört har länge varit föremål för osäkerhet i svensk rättspraxis. Det saknas bestämmelser för sådana fall i ML. Skatteverket har dock i en skrivelse daterad 2004-10-04 meddelat att avdragsrätt bör föreligga för ingående moms hänförlig till ombyggnadskostnader för en fastighetsägare som frånträtt en fastigheten, vilken omfattats av frivillig skattskyldighet. En sådan avdragsrätt kan jämställas med avdragsrätt under ett avvecklingsskede. Skatteverkets skrivelse står således i överensstämmelse med EG-domstolens dom. Således kan slutsatsen dras att avdragsrätt föreligger även för ett vilande bolag som tidigare varit momspliktigt.

Mål C-435/03 British American Tobacco International Ltd och Newman Shipping & Agency Company NV mot Belgiska staten rörde ett belgiskt bolag som innehade ett skatteupplag i Antwerpen där tobaksprodukter som tillverkats och förpackats i Belgien förvarades. Cigaretter stals från upplaget vilket polisanmäldes. Med stöd i den belgiska momslagen påförde den belgiska tull- och punktskatteförvaltningen bolaget punktskatt och moms för de saknade cigaretterna.

Enligt EG-domstolen kan stöld av varor inte anses utgöra en ”leverans av varor mot vederlag” enligt sjätte direktivet. Stölden som sådan kan således inte vara skattepliktig. Moms skulle således inte redovisas på de stulna varorna. Det förhållandet att varor, såsom de som är aktuella i målet vid den nationella domstolen, är belagda med punktskatt påverkade inte EG-domstolens bedömning. Ett godkännande från EG att tillämpa åtgärder för förenkla uttaget av moms, som beviljats en medlemsstat med stöd av artikel 27.5 i det sjätte direktivet, ger inte denna stat rätt att föreskriva att andra transaktioner ska vara skattepliktiga än de som anges i det sjätte direktivet. Ett sådant godkännande kan således inte utgöra rättslig grund för en nationell lagstiftning enligt vilken stöld av varor från ett skatteupplag anses skattepliktig.

Enligt EG-rättsliga principer ska olaglig import bedömas som en skattepliktig transaktion på samma sätt som en laglig import. Sådan olaglig import faller således inte utanför momssystemet. Om importören blir påkommen ska således importmoms betalas på den olagliga importen. Enligt EG-domstolen kan dock stöld av varor inte jämställas med sådan olaglig import. Det bör istället vara försäljningen av de stulna varor som faller inom momssystemet och således kan bli föremål för beskattning. EG-domstolens dom förefaller rimlig, i den mening att det inte skulle vara rättvist om bolaget i målet skulle betala in skatt till följd av en stöld, utan att således ha fått betalt för varorna och momsen.

2 Skatteplikt

Mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB och Riksskatteverket rörde frågan om bestämmelserna om uttagsbeskattning i ML var förenliga med det sjätte direkti vet. I målet var fråga om ett svenskt hotell som tillhandahöll personalmåltider till ett pris som understeg hotellets kostnad för att tillhandahålla måltiden. Enligt ML ska uttagsbeskattning i ett sådant fall ske på mellanskillnaden mellan det faktiska vederlaget som personalen erlägger och kostnaden för att tillhandahålla måltiden. Regeringsrätten vände sig i målet till EG-domstolen med en begäran om förhandsavgörande rörande frågan om artiklarna 2, 5.6 och 6.2 i det sjätte direktivet utgör hinder mot att det i en medlemsstats lagstiftning föreskrivs att uttagsbeskattning ska ske på skillnaden mellan ett faktiskt vederlag och självkostnadspriset.

Enligt EG-domstolens bedömning ska beskattningsunderlaget utgöras av det vederlag som en skattskyldig faktiskt erhåller från en kund. Det är därvid utan betydelse om det vederlag som erhålls är över eller under självkostnadspriset. Eftersom personalen på hotellet i målet faktiskt betalade för måltiderna, var uttagsbeskattningsbestämmelserna i det sjätte direktivet inte tillämpliga. Bestämmelserna i ML om att uttagsbeskattning ska ske vid situationer då ett faktiskt vederlag erlagts står således i strid med det sjätte direktivet.

EG-domstolens dom innebär en bekräftelse på den ofta hävdade slutsatsen att de svenska bestämmelserna om uttagsbeskattning inte överensstämmer med det sjätte direktivet. EG-domstolens dom innebär att uttagsbeskattning inte kan ske om det utgår ett vederlag för en vara eller tjänst och detta vederlag understiger självkostnadspriset. Domstolen påpekar att de inte bedömt vad som gäller om det faktiska vederlaget skulle kunna betraktas som symboliskt. Sverige har enligt uppgift ansökt om att i enlighet med artikel 27 i det sjätte direktivet få tillämpa uttagsbeskattningsreglerna i fall motsvarande det aktuella. En sådan begäran ger dock enligt min uppfattning inte Sverige rätt att beskatta tidigare tillhandahållanden utan ges endast verkan framöver.

I de förenade målen C-453/02 Edith Linneweber och C-462/02 Savvas Akritidis, var fråga om momsfrihet för ett privat bolag avseende anordnande av hasardspel, uppställning av en spelautomat och anordnande av kortspel, när anordnande av dessa spelmöjligheter i offentliga kasinon med tillstånd undantas från momsplikt?

Enligt tysk rätt undantas spelverksamhet på offentliga kasinon med tillstånd från moms utan att det definieras i vilken form eller på vilket sätt verksamheten med dessa spel eller automater ska anordnas eller bedrivas. Offentliga kasinon med tillstånd åläggs inte heller några begränsningar avseende vilka hasardspel eller hasardspelsautomater som kan ingå i deras verksamhet.

Mot bakgrund av ovanstående var EG-domstolens slutsats att artikel 13 B f i det sjätte direktivet ska tolkas så att den utgör hinder för nationell lagstiftning enligt vilken all verksamhet med hasardspel och hasardspelsautomater är undantagen från moms när den sker i offentliga kasinon med tillstånd, medan samma aktivitet inte omfattas av detta undantag när den bedrivs av andra aktörer än dessa offentliga kasinon. EG-domstolen konstaterade vidare att artikel 13 B f har direkt effekt, vilket innebär att den kan åberopas i nationella domstolar av den som bedriver verksamhet med hasardspel eller hasardspelsautomater, i syfte att frångå tillämpningen av bestämmelser i nationell rätt som strider mot artikeln.

Aktuell dom är ännu ett exempel på att det som är relevant när det gäller att bedöma momsplikten på en transaktion är transaktionens karaktär i momshänseende och inte vilken typ av person/subjekt som utför transaktionen. Således ska momsfriheten för spelverksamhet enligt i artikel 13 B f gälla oavsett om verksam heten bedrivs i ett privat bolag eller av ett offentligt kasino. En direktivbestämmelse har s.k. direkt effekt om den är ovillkorlig, tillräckligt klar och precis. Om en bestämmelse har direkt effekt kan medborgare/skattskyldiga förlita sig på den gentemot staten. EG-domstolen slår i målet fast att artikel 13 B f har direkt effekt vilket tidigare slagits fast för bl.a. artikel 13B d 1 i mål 8/81 Becker v Finanzamt Münster-Innenstadt.

I mål C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn och Skatteministeriet var fråga om ett företag som bedrev verksamhet i form av upplåtelse av båtplatser vid hamn och uppställningsplats för vinterförvaring av båtar. Båtplatserna hyrdes ut årsvis, månadsvis och även för kortare perioder om några dagar.

Frågan i målet var om uthyrning av en båtplats som består av en del av ett hamnområde med landförbindelse och ett område i vattnet som kan avgränsas och identifieras kan anses utgöra uthyrning av fast egendom enligt artikel 13 B b i sjätte direktivet samt om begreppet fordon omfattar båtar.

EG-domstolen gjorde bedömningen att upplåtelse av förtöjningsplats för båtar och uppställningsplats för båtar utgjorde upplåtelse av fast egendom. EG-domstolens slutsats var att upplåtelsen närmare bestämt utgjorde upplåtelse av plats för parkering av fordon, eftersom begreppet fordon ansågs omfatta samtliga transportmedel, även båtar.

Enligt svensk praxis på momsområdet anses uthyrning av platser på land för båtar i vinterförvaring utgöra momsfri upplåtelse av fastighet, medan uthyrning av båtplatser i hamnar betraktas som momspliktigt. Enligt EG-domstolen stämmer därmed inte svensk praxis i förstnämnda fall med EG-rätten. ML är dock tydlig vad gäller omfattningen av momsplikten för uthyrning av parkeringsplatser. Enligt 3 kap. 3 § första st. 5 p ML ska beskattning ske vid ”upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet”. Enligt min uppfattning är det svårt att se att upplåtelse av båtplatser på land rent semantiskt skulle kunna omfattas av det svenska begreppet parkeringsplats/parkeringsverksamhet. Enligt min uppfattning måste därmed ML ändras för att beskattning ska kunna ske. Svenska företag kan dock till följd av EG-domstolens dom alltid välja beskattning i dessa fall, vilket exempelvis kan vara intressant om det föreligger stora investeringar i sådan verksamhet, eftersom avdragsrätt för ingående moms följer med momsplikten.

Mål C-472/03 Staatssecretaris van Financiën och Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. rörde frågan om omfattningen av undantaget från moms för närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter i artikel 13 B a i det sjätte direktivet. Målet rörde ett företag (ACMC) som ingick ett samarbetsavtal med ett livförsäkringsföretag som via försäkringsagenter bedrev verksamhet på marknaden för livförsäkringar. Enligt samarbetsavtalet skulle ACMC utföra backofficetjänster för livförsäkringsföretagets räkning. De tjänster som tillhandahölls försäkringsbolaget bestod av att;

• Handlägga försäkringsansökningar.

• Bedöma försäkringsrisker.

• Bedöma behovet av en läkarundersökning.

• Besluta att bevilja försäkring när en sådan undersökning inte anses nödvändig.

• Utfärda och handlägga försäkringsbrev.

• Säga upp försäkringsavtal.

• Ändra premie- och avtalsvillkor.

• Mottaga premieinbetalningar.

• Handlägga försäkringsfall.

• Fastställa och utbetala provision till försäkringsagenter.

• Ansvara för den löpande kontakten med försäkringsagenter.

• Handlägga frågor rörande återförsäkring.

• Tillhandahålla information till försäkringstagarna, försäkringsagenterna och till andra berörda såsom skattemyndigheterna.

Enligt EG-domstolen tillhandahöll ACMC inte momsfria försäkringstjänster, eftersom det inte förelåg ett försäkringsavtal mellan ACMC och försäkringstagarna. Tjänsterna ansågs inte heller utgöra sådana tjänster som är kännetecknande för försäkringsagenter. För att det skulle bli fråga om sådana tjänster skulle ACMC vara tvungen att utöver administrationen även ägna sig åt att aktivt uppsöka och koppla samman försäkringstagare med försäkringsgivare. EG-domstolen ansåg vidare att en försäkringsagents verksamhet kännetecknas av att det står försäkringsagenten fritt att välja försäkringsgivare. Aktuellt samarbetsavtal framstod enligt EG-domstolen istället som en överenskommelse att ACMC skulle utföra de tjänster som livförsäkringsföretaget normalt utförde, utan att ACMC ingick försäkringsavtal med de försäkrade eller agerade försäkringsagent. Slutsatsen var att backofficeverksamhet, som består i att mot ersättning tillhandahålla tjänster till ett försäkringsbolag, inte utgör närstående tjänster till försäkringstransaktioner som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent i den mening som avses i artikel 13 B a.

Detta mål gällde tillhandahållande av back office-tjänster till ett försäkringsbolag. Fallet visar på ett vanligt problem inom finans- och försäkringsbranschen – många aktiviteter som omfattas av försäkringsbolagets momsfria verksamhet när aktiviteterna bedrivs av försäkringsbolaget själv är i sig momspliktiga och ska momsbeläggas om de blir föremål för outsourcing. Således gäller t.ex. att skadereglering omfattas av ett försäkringsbolags momsfria verksamhet, men ska hanteras som momspliktigt om den ”outsourcas” till en tredje part. I förevarande fall var även fråga om de ”outsourcade” aktiviteterna i sig kunde anses utgör försäkringsförmedling eller om de utgjorde en del av en momsfri försäkringsförmedling. EG-domstolens slutsats var att behörigheten att binda försäkringsgivaren inte är ett avgörande kriterium för att en person ska anses vara försäkringsagent utan att agentens aktiviteter bl.a. måste bestå av att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren. Eftersom ACMC:s arbete började först vid handläggningen av försäkringsansökningar som andra försäkringsagenter redan förmedlat var undantaget inte tillämpligt i aktuellt fall.

Mål C-498/03 Kingscrest Associates Ltd och Montecello Ltd mot Commissioners of Customs & Excise rörde omfattningen av undantaget för vissa socialt betingade tjänster tillhandahållna av välgörenhetsorganisationer i artikel 13 A.1 i det sjätte direktivet.

Enligt EG-domstolen är syftet med det aktuella undantaget att minska kostnaderna för aktuella tjänster och därmed göra dem mer tillgängliga för de enskilda som är i behov av dem. Vid bedömningen av vad som ska anses utgöra en sådan välgörenhetsorganisation som nämns i artikeln bör bl.a. beaktas om organet omfattas av särskilda bestämmelser, oavsett om dessa är nationella eller regionala, om de finns i lagar eller andra författningar, om de är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga. Vidare ska beaktas om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra skattskyldiga som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknade erkännande som välgörenhetsorganisation och om de aktuella kostnaderna eventuellt till stor del bärs av sjukkassor eller av andra socialförsäkringsorgan. Det är även av betydelse vid bedömningen om organisationen är underställd villkor och kontroller från myndigheter i form av registrering, inspektioner och normer avseende såväl inrättningarna som de styrande personernas kvalifikationer.

I ML saknas uttryckliga regler för välgörenhetsorganisationer. Av 3 kap. 4 § ML framgår endast att från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Vad som utgör social omsorg definieras i 3 kap. 7 § ML, vari sägs att med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Tillhandahållanden utförda av svenska välgörenhetsorganisationer kan omfattas av aktuella bestämmelser i ML. Efter att aktuell dom meddelades har Skatterättsnämnden tillämpat den och tagit tjänsters anknytning till en offentligrättslig reglering som intäkt för att kontraktsvård enligt avtal med Kriminalvårdsstyrelsen ska anses omfattas av undantaget för social omsorg i ML (Skatterättsnämndens förhandsbesked 14 oktober 2005).

I artikel 13 A.1 b i det sjätte direktivet föreskrivs momsfrihet för sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur. Frågan i de förenade målen C-394/04 och C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE mot Ypourgos Oikonomikon var om tjänster som tillhandahålls av personer som avses i nämnda artikel och som består dels i att låta patienterna använda telefon och TV, dels i att tillhandahålla måltider och sängplatser till personer som medföljer patienter, ska anses utgöra momsfria verksamheter som är närbesläktade med sjukhusvård och sjukvård, i det att dessa tjänster är underordnade denna vård, men även absolut nödvändiga för att kunna utföra vården.

Enligt EG-domstolen kan aktuella tjänster i princip inte anses utgöra verksamhet som är närbesläktad med sjukhusvård och sjukvård. Det kan endast bli fråga om en annan bedömning om tjänsterna är väsentliga för att uppnå de behandlingsmål som eftersträvas med sjukhusvården och sjukvården och det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter åt den som tillhandahåller tjänsterna genom verksamheter som bedrivs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala moms. Innehållet i de medicinska ordinationer som de berörda patienterna erhållit, kan enligt EG-domstolen tjäna som vägledning för att fastställa huruvida de tillhandahållna tjänsterna uppfyller dessa villkor.

Sjukvård undantas från moms enligt 3 kap. 4 § ML. Undantaget omfattar åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. För att undantaget ska vara tillämpligt krävs vidare att åtgärderna utförs vid en sjukvårdsinrättning eller av någon som innehar särskild sjukvårdslegitimation. Sjukvårdsundantaget omfattar även varor och tjänster som sjukvårdsinrättningen eller den som innehar särskild sjukvårdslegitimation tillhandahåller som ett led i sjukvården. Det är min bedömning att det även enligt svensk rätt är svårt att hävda att sådana tjänster som var aktuella i förevarande fall skulle kunna anses utgöra ett led i sjukvården. För det fall att någon av dessa tjänster ordinerats av läkare skulle dock även denna typ av tjänster kunna ses som ett led i sjukvården och därmed omfattas av undantaget.

I mål C-280/04 Jyske Finans A/S mot Skatteministeriet var fråga om finansbolaget Jyske Finans som ägnade sig åt leasing av motorfordon. Bolaget köpte in såväl nya som begagnade fordon för att använda dessa i verksamheten. Vid anskaffningen av begagnade fordon saknade bolaget möjlighet att dra av den moms som ingår i priset på fordonen. Detta berodde på att säljaren enligt nationell lagstiftning inte kunnat dra av momsen vid inköpet av fordonen och inte heller hade kunnat ta ut moms på försäljningspriset när fordonen såldes till Jyske Finans. Efter avslutad leasing sålde Jyske Finans, mellan den 1 januari 1999 och den 31 maj 2001, 145 fordon som bolaget hade köpt begagnade. I maj år 2001 begärde den danska skattemyndigheten att Jyske Finans skulle betala moms för nämnda försäljningar.

Jyske Finans bestred skattskyldighet med hänvisning till att betalning av momsen skulle medföra dubbelbeskattning eftersom bolaget inte hade kunnat dra av den moms som ingår i inköpspriset på de begagnade fordonen.

EG-domstolen konstaterade inledningsvis att artikel 13 B c i det sjätte direktivet inte utgjorde något hinder för att tillämpa en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att en skattskyldig persons vidareförsäljning av varor är skattepliktig trots att anskaffningen inte var avdragsgill med anledning av att de skattskyldiga personer från vilka varorna anskaffades saknade möjlighet att deklarera momsen och saknat avdragsrätt på det ursprungliga förvärvet. EG-domstolen konstaterade vidare att vinstmarginalbeskattningsreglerna i artikel 26a i det sjätte direktivet kunde tillämpas vid Jyske Finans vidareförsäljning av de begagnade fordonen.

Genom att tillämpa vinstmarginalbeskattningsreglerna i förevarande fall undviks den dubbelbeskattningskonsekvens som annars hade uppkommit. Aktuella regler återfinns i 9a kap. ML och innebär att i vissa fall kan en särskild form av mervärdesbeskattning tillämpas vid handel med begagnade varor. Denna beskattning bygger på en princip om beskattning av uppkommen vinstmarginal, till skillnad mot i normalfallet en beskattning med utgångspunkt från avtalat försäljningspris för en vara eller en tjänst. Tillämpningen av detta beskattningssystem är frivilligt för den skattskyldige.

3 Omsättningsland

Mål C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd mot Commissioners of Customs and Excise gällde frågan om omsättningsland (rätt beskattningsland) för tillhandahållande av spel genom spelautomater.

EG-domstolen anger i domen att spelautomattjänster (dvs. den tjänst som består i att göra det möjligt för allmänheten att mot betalning använda spelautomater) ska anses vara underhållning eller liknande aktivitet i den mening som avses i artikel 9.2 c i det sjätte direktivet. Detta innebär att omsättningsland för denna tjänst ska avgöras utifrån den fysiska platsen för tillhandahållandet.

Aktuellt mål innebär att tjänster som omfattas av 5 kap. 6 § ML, t.ex. underhållning och spelautomattjänster, endast kan anses omsatta inom landet om de rent fysiskt utförs här i landet. Spelautomattjänster ombord på fartyg i utrikes trafik bör därmed enligt min bedömning aldrig kunna anses omsatta i Sverige.

Mål C-58/04 Antje Köhler och Finanzamt Düsseldorf-Nord rörde frågan om rätt omsättningsland/beskattningsland för tillhandahållande av varor ombord på fartyg som förutom att färdas inom EG, även gör uppehåll utanför EG.

I artikel 8.1 b i det sjätte direktivet föreskrivs beträffande leverans av varor en huvudregel enligt vilken omsättningslandet ska anses vara den plats där varorna befinner sig när leveransen äger rum, för det fall att varorna inte skickas eller transporteras. I artikel 8.1 c föreskrivs ett undantag från denna territorialitetsprincip. Där anges att platsen för leverans av en vara som tillhandahålls ombord på ett fartyg, flygplan eller tåg, under den del av en passagerartransport som genomförs inom EG, ska anses vara avreseorten. I artikel 8.1 c föreskrivs dock att man med en ”del av en passagerartransport som genomförs inom EG” ska förstå den del av en passagerartransport som genomförs mellan en avreseort och en ankomstort inom EG utan uppehåll utanför EG.

EG-domstolens slutsats var att det ska anses att leverans av varor ombord på ett fartyg under ett uppehåll utanför EG inte omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde. Den skattemässiga behandlingen av varuleveransen omfattas i ett sådant fall av beskattning i den stat i vilken uppehållet äger rum. Således utgör ett fartygs uppehåll i hamnar i icke-medlemsstater, vid vilka de resande kan lämna fartyget, om så bara för en kort tid, ett uppehåll utanför EG i sjätte direktivets mening.

Enligt min uppfattning är rätt beskattningsland för leverans av varor under den resa som påbörjas efter ett uppehåll utanför EG den medlemsstat som fartyget först färdas inom efter uppehållet utanför EG. Detta följer enligt min uppfattning av huvudregeln i det sjätte direktivet, dvs. att det är avreseorten som är rätt beskattningsland för leverans av en vara som tillhandahålls ombord på ett fartyg, flygplan eller tåg, under den del av en passagerartransport som genomförs inom EG.

Mål C-41/04 Levob Verzekeringen BV och OV Bank NV mot Staatssecretaris van Financiën rörde ett holländskt försäkringsföretag som hade tecknat avtal med ett amerikanskt dataföretag om att köpa ett dataprogram som var en s.k. standardprogramvara. Utöver tillhandahållandet av själva standardprogramvaran föreskrev avtalet bl.a. följande:

• Försäkringsföretaget erhöll en icke överlåtbar och icke tidsbegränsad licens till programvaran (värde sammanlagt 713 000 dollar).

• Licensen uppläts enligt avtalet i USA och själva datamediet med programvaran levererades i USA.

• Det amerikanska företaget åtog sig att anpassa dataprogrammet till försäkringsföretagets försäkringsverksamhet (793 000 till 970 000 dollar).

• Det amerikanska företaget åtog sig att installera dataprogrammet hos försäkringsföretaget samt att hålla fem dagars utbildning av dess personal (7 500 dollar per dag).

• Det amerikanska företaget åtog sig att testa programvaran.

Frågan i målet gällde om tillhandahållandet utgjorde en vara eller en tjänst samt om det skulle betraktas som ett eller flera tillhandahållanden i momshänseende.

EG-domstolen konstaterade inledningsvis att för att avgöra om det är fråga om en eller flera separata prestationer i momshänseende måste undersökas om en genomsnittlig kund kan sägas efterfråga en eller flera transaktioner i fall motsvarande det aktuella. Ett tillhandahållande ska inte delas upp om de olika delarna har ett så nära samband med varandra att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation och att det skulle vara konstlat att försöka skilja dem från varandra.

EG-domstolen fann att det ekonomiska syftet med försäljningen från det amerikanska företaget var att tillhandahålla en fungerande programvara som var särskilt anpassad till det holländska bolagets behov. Enligt EG-domstolen skulle en uppdelning av tillhandahållandet i dels en programvara och dels en anpassning framstå som konstlad, eftersom den köpta programvaran inte kunde användas utan anpassning. Att separata priser avtalats ansågs inte ha någon avgörande betydelse eftersom det objektivt sett fanns ett nära samband mellan köpet av programvaran och anpassningstjänsten. EG-domstolens slutsats var att de tillhandahållanden som gjordes av dataföretaget skulle ses som en enda ekonomisk transaktion. Förutom att anpassningarna var av stor vikt för att göra programmet användbart var omfattningen, varaktigheten och kostnaderna för anpassningen relevanta omständigheter att beakta. EG-domstolen fann således att parterna avtalat om tillhandahållande av en enda tjänst vilken utgjordes av en skräddarsydd programvara. Det var således inte i någon del fråga om en separat varuleverans.

Vad gäller frågan om rätt omsättningsland drog EG-domstolen slutsatsen att aktuell prestation ingår bland de prestationer som utförs av ingenjörer eller bland de prestationer som är snarlika dem som utförs av ingenjörer i artikel 9.2 e i det sjätte direktivet. Enligt artikel 9.2 e ska platsen för tillhandahållandet vara där förvärvaren är etablerad eller har fast driftsställe.

Aktuellt mål belyser den s.k. huvudsaklighetsprincipen och de problem som uppstår när det gäller att bedöma om ett tillhandahållande som innefattar ett flertal prestationer ska betraktas som ett enda tillhandahållande i momshänseende eller om det ska delas upp på flera separata tillhandahållanden. Det kan också många gånger vara svårt att avgöra om det som säljs är en vara eller en tjänst vilket förevarande mål är ett bra exempel på. I aktuellt mål har EG-domstolen ansett att tillhandahållande av ett standardprogram som genomgått omfattande anpassningar efter kundens behov skulle betraktas som tillhandahållande av en enda tjänst i momshänseende. Vid denna bedömning har utgångspunkten, liksom i EG-domstolens dom i mål C-349/96 Card Protection Plan, varit att det är vad kunden efterfrågar som är avgörande och att den omständigheten att de olika delmomenten i tillhandahållandet kunde prissättas var för sig saknade därvid betydelse. Aktuell dom innebär dock att det föreligger en risk för dubbelbeskattning för det fall att importmoms påförs vid införsel av det datamedium som standardprogramvaran levereras på eftersom varans värde även inkluderas i den redovisade förvärvsbeskattningen enligt artikel 9.2 e. En sådan effekt skulle få ökade negativa ekonomiska konsekvenser för exempelvis försäkringsbolag som saknar avdragsrätt för ingående moms. Detta mål tyder även på att EG-domstolen gör en vidare tolkning av omfattningen av begrepp i artikel 9.2 e jämfört med tidigare domar, då de inordnar aktuella datatjänster i begreppet ingenjörstjänst. Detta framgår tydligt vid en jämförelse med exempelvis mål C-145/96 Hoffman, där EG-domstolen intog en mycket restriktiv tolkning av begreppet juristtjänst. Tjänster utförda av en skiljedomare ansågs av EG-domstolen i det målet inte omfattas av begreppet juristtjänst.

4 Skattesats och beskattningsunderlag

Under år 2005 har inga mål rörande tillämpliga skattesatser avdömts av EG-domstolen. Däremot rör EG-domstolens mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB och Riksskatteverket indirekt frågan om hur beskattningsunderlaget ska bestämmas vid tillhandahållande av måltider åt anställda (se ovan).

5 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

EG-domstolens dom i mål C-33/03 Europeiska gemenskapernas kommission mot Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland avsåg frågan om ett medgivande av schablonmässig avdragsrätt avseende moms på anställdas kostnadsersättningar i Storbritannien stred mot syftet med det sjätte direktivet.

I Storbritannien har en skattskyldig person rätt att dra av moms på leveranser av motorbränsle till personer som inte är skattskyldiga, om sistnämnda personer av den skattskyldiga personen får återbetalning för sina bränslekostnader. EG- domstolens slutsats var att Storbritannien underlåtit att uppfylla sina skyldigheter sjätte direktivet genom att, i strid med artiklarna 17.2 a och 18.1 a i direktivet, ge skattskyldiga personer en schablonmässig rätt att dra av moms på vissa leveranser av motorbränsle till icke skattskyldiga personer.

EG-domstolen har i mål nr C-338/98, kommissionen mot Nederländerna, även ansett att Nederländerna har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt EG-fördraget, genom att i strid med artikel 17.2 a och artikel 18.1 a i sjätte direktivet, föreskriva att en skattskyldig arbetsgivare får dra av en del av den ersättning som betalas ut till en anställd för användning av privat bil i tjänsten. Enligt svensk praxis gäller att moms på en anställds kostnader inte utgör avdragsgill ingående moms för dennes arbetsgivare. För att denne ska kunna dra av den moms som en anställd betalar måste kostnaden kunna anses utgöra ett förvärv i den momspliktiga verksamheten, vilket enligt min uppfattning även är EG-domstolens bedömning i förevarande fall. Skatteverket anser att för att det ska bli fråga om ett förvärv för verksamheten måste den anställdes kostnad ha karaktär av utlägg för arbetsgivarens räkning. När det gäller avdragsrätt för t.ex. bensinkostnader då en anställd använder sin egen bil i tjänsten, måste därför den anställdes inköp enligt Skatteverkets uppfattning helt överensstämma med vad som förbrukas eller konsumeras för arbetsgivarens räkning samt att bensinen antingen betalas med kontokort som tillhör arbetsgivaren och bensinbolaget sänder räkningen direkt till denne eller att den anställde i nära anslutning till tidpunkten för utlägget återfår detta utlägg mot kvitto. Kvittot måste vidare följa bokföringslagens krav på verifikationer och fakturakraven i ML för att avdragsrätt ska medges.

I mål C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach och Hans U. Hundt-Eßwein var fråga om ett österrikiskt gift par som förvärvade en fastighet på vilken en byggnad för bostadsändamål uppfördes. Paret ägde mark och byggnad med samäganderätt. Maken ägde en fjärdedel och makan ägde tre fjärdedelar. Maken författade facklitteratur som bisyssla och bedrev denna bisyssla i ett av rummen i aktuell bostadsfastighet. I målet angavs att det utrymme som användes för makens bisyssla uppskattats utgöra tolv procent av den totala bostadsytan. Maken yrkade därmed avdrag med tolv procent av den ingående moms som belöpte på den totala kostnaden för uppförandet av bostadsbyggnaden. Avdragen yrkades med de fakturor som byggarna ställt ut till maken och makan gemensamt som underlag.

EG-domstolen konstaterade inledningsvis att maken var en skattskyldig person i momshänseende och att det utrymme i bostadsfastigheten som användes som kontor var en tillgång i makens momspliktiga verksamhet. EG-domstolens slutsats var att för det fall att två makar förvärvar en investeringsvara som till viss del endast används av en av de två makarna i dennes näringsverksamhet, har den maken rätt att dra av hela den ingående moms som hänför sig till den del av varan som han använder i rörelsen. Maken hade således rätt att göra avdrag för tolv procent av den ingående moms som belöpte på den totala kostnaden för uppförandet av bostadsbyggnaden. Att fakturorna avseende byggtjänsterna var utställda på båda makarna gemensamt utgjorde enligt EG-domstolen inte något hinder för avdragsrätten.

I ML finns ett särskilt avdragsförbud för ingående moms på kostnader hänförliga till stadigvarande bostad. Enligt svensk praxis kan avdrag för ingående moms hänförlig till sådan bostad endast medges om kostnaden avser en tydligt avgränsad del av en bostad som används för momspliktig verksamhet. Mot bakgrund av EG-domstolens avgörande finns det dock anledning att ifrågasätta svensk praxis och avdragsförbudets räckvidd. Den generella avdragsrätten för avdrag för ingående moms på kostnader i momspliktig verksamhet inskränks på ett enligt min mening otillåtet sätt i ML. En tydligt avgränsad del skulle då inte kunna krävas för avdragsrätt.

I mål C-376/02 Stichting ”Goed Wonen” mot Staatssecretaris van Financiën, hade nederländska Hoge Raad begärt förhandsavgörande från EG-domstolen beträffande frågan om artiklarna 17 och 20 i det sjätte direktivet eller de gemenskapsrättsliga principerna om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhet utgjorde hinder för en lagändring som gavs retroaktiv verkan varigenom rätten till jämkning/justering beskars för en skattskyldig avseende ingående moms på förvärv av fast egendom som tidigare inte dragits av.

EG-domstolen slutsats var att principerna om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhet inte utgjorde hinder för att en medlemsstat i undantagsfall ger en ändringslag retroaktiv verkan för att förhindra att finansiella upplägg med syfte att minska skyldigheten att betala moms genomförs i stor skala. Detta förutsätter enligt EG-domstolen att de ekonomiska aktörer som utför sådana ekonomiska transaktioner som avses i lagen har förvarnats om lagens antagande samt om denna lags retroaktiva verkan på ett sådant sätt att de kunnat förstå vilka verkningar ändringslagen kommer att medföra för dessa transaktioner.

I förevarande fall har de EG-rättsliga principerna om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhet fått ge vika för en medlemsstats bekämpning av upplägg som endast syftar till att utnyttja momssystemet för att uppnå skattefördelar. EG-domstolen har följaktligen gjort bedömningen att Nederländernas åtgärder inte heller strider mot den s.k. proportionalitetsprincipen, dvs. att åtgärderna ska stå i proportion till effekterna av åtgärderna.

Mål C-465/03 Kretztechnik AG mot Finanzamt Linz rörde frågan om avdragsrätt för ingående moms som erlagts för tillhandahållanden i samband med nyemission av aktier. EG-domstolen gjorde bedömningen att en emission av aktier som sker i syfte att anskaffa kapital till ett företags verksamhet utgör en transaktion som faller utanför momssystemets tillämpningsområde samt att kostnader för emissionen utgör allmänna omkostnader i det emitterande bolagets verksamhet. EG-domstolens slutsats var att till den del det emitterande bolagets verksamheten medför skattskyldighet till moms har det emitterande bolaget avdragsrätt för ingående moms på kostnader hänförliga till emissionen. Ett bolag som endast bedriver momspliktig verksamhet har således full avdragsrätt för ingående moms på kostnader för emissionen.

EG-domstolens bedömning är i enlighet med tidigare svensk praxis (se närmast Regeringsrättens domar i mål RÅ 2004 ref. 60 och RÅ 2004 not. 113 samt Skatteverkets skrivelse den 18 december 2003, dnr. 10862-03/110). Regeringsrätten har dock i två äldre avgöranden vägrat avdrag för moms på vissa kostnader; RÅ 2001 not. 69 rörde avdrag för ingående moms på konsultkostnader i samband med inregistrering på börs och RÅ 2001 not. 70 rörde avgifter till VPC samt avgifter till börs för notering. Regeringsrätten har därefter (i april 2004) meddelat prövningstillstånd avseende rätt till avdrag för ingående moms för kostnader för avgifter till Stockholms Fondbörs, vilket kan tyda på att en praxisändring även i Regeringsrätten kan vara på gång avseende avdrag för moms på kostnader för notering på börs. Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd i frågan om avdrag för moms på VPC-avgiften. Det faktum att Regeringsrättens avslag på ansökan om prövningstillstånd kom före Kretztechnik-domen kan ha spelat en viss roll. Enligt min bedömning torde Regeringsrätten efter Kretztechnik-domen ha meddelat prövningstillstånd i frågan om VPC-avgifterna. Min bedömning är dock att kostnader både för själva börsnoteringen, nyemissionen och VPC-avgifterna utgör allmänna omkostnader i det emitterande bolagets verksamhet. EG-domstolen gör vidare i punkt 19 i domen bedömningen att försäljning av dotterbolagsaktier faller utanför momssystemets tillämpningsområde. Även kostnader för försäljning av dotterbolagsaktier bör således kunna anses utgöra allmänna omkostnader ett bolags verksamhet varför avdragsrätt bör medges för momsen på dessa kostnader om verksamheten i övrigt är momspliktig.

Mål C-536/03 António Jorge Lda och Fazenda Pública rörde frågan om tillämplig fördelningsgrund för avdrag för ingående moms. I målet var fråga om ett bolag som bedrev byggverksamhet. Bolaget tillhandahöll bygg- och anläggningsarbeten vilket är momspliktigt samt sålde även fastigheter vilket är momsfritt.

EG-domstolen meddelade att vid beräkning av hur stor andel av den ingående momsen på allmänna omkostnader i bolaget som kan dras av ska inte värdet av pågående arbeten tas med i nämnaren i det allmänna bråket för beräkningen av avdragsgill andel. Endast sådana varor eller tjänster som den skattskyldige redan levererat eller som varit föremål för avräkning för arbetena och/eller som betalats à conto ska enligt EG-domstolen tas med i nämnaren och påverka avdragsrätten.

Aktuell dom får stor betydelse för skattskyldiga i medlemsstater där omsättningen utgör den huvudsakliga eller enda grunden för beräkning av avdragsgill andel. Enligt 8 kap. 13 ML ska avdrag för ingående moms i blandad verksamhet (i verksamhet med både momsfri och momspliktig verksamhet) ske enligt skälig grund. Inte enbart omsättningen kan användas för beräkning av den skäliga grunden, utan exempelvis fördelningen av ytor, nedlagd tid, antal anställda etc. Den valda fördelningsgrunden ska på bästa sätt spegla hur kostnaderna i bolaget konsumerats under året. Aktuell EG-dom innebär enligt min mening inte att beräkningen av fördelningsgrunden sker på ett sätt som bäst speglar hur kostnaderna i bolaget konsumeras. Momsbärande kostnader har enligt min mening i förevarande fall under året bestridits även för sådana arbeten som ännu inte levererats/fakturerats.

Mål C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen mot Staatssecretaris van Financiën rörde frågan om ett offentligrättsligt organ (med ansvar för den allmänna vattenförsörjningen inom ett område i Nederländerna) hade rätt till jämkning av ingående moms i enlighet med artikel 20 i det sjätte direktivet. Det offentligrättsliga organet hade förvärvat en investeringsvara som använts inom ramen för transaktioner som organet utför i egenskap av offentlig myndighet och således inte dragit av den ingående momsen vid förvärvet. När investeringsvaran sedan såldes mot vederlag till tredje man och organet för denna transaktion måste anses som skattskyldig person, var frågan om organet hade rätt till jämkning enligt artikel 20 i det sjätte direktivet av den moms som erlagts vid förvärvet.

EG-domstolens slutsats var att det offentligrättsliga organet inte hade rätt till jämkning (med syfte att dra av den moms som betalats vid förvärvet av nämnda tillgång) enligt artikel 20 i det sjätte direktivet i samband med försäljningen. Relevant för EG-domstolens bedömning vara att organet inte uppträdde i egenskap av skattskyldig vid den tidpunkt då det genomförde förvärvet av investeringsvaran.

Av EG-domstolens dom framgår således att endast subjekt som uppträder som skattskyldig person när en vara förvärvas kan ha rätt till avdrag för ingående moms på denna vara (vilket i sin tur förutsätter att varan dessutom används i samband med momspliktiga transaktioner). Jämkning av ingående moms blir således endast aktuellt i fall då en vara övergår från att användas i en momsfri verksamhet till att användas i en momspliktig verksamhet eller vice versa. Jämkningsreglerna kan således inte innebära att en avdragsrätt tillskapas (se även EG-domstolens dom i mål C-97/90 Lennartz) eftersom avdragsrätt i alla lägen är uteslutet för sådana subjekt som inte uppträder som skattskyldiga personer.

I mål C-434/03 P. Charles och T.S. Charles-Tijmens mot Staatssecretaris van Financiën hade P. Charles och T.S. Charles Tijmens tillsammans köpt en fritidsfastighet i Nederländerna vilken var avsedd att användas såväl för uthyrning som för privat bruk. Under den period som var i fråga i målet vid den nationella domstolen, nämligen från och med den 1 april till och med den 30 juni 1997, var fastigheten föremål för uthyrning under 87,5 procent av användningstiden och användes för privata ändamål under 12,5 procent av tiden. Fastigheten hänfördes i sin helhet till verksamheten och avdrag yrkades med 100 procent av den moms som hade fakturerats avseende fastigheten. Enligt nationella bestämmelser kunde inte 100 procent av fastigheten hänföras till verksamheten utan endast den del som var hänförlig till verksamheten.

EG-domstolens slutsats var att artiklarna 6.2, 17.2 och 17.6 i det sjätte direktivet utgör hinder för nationella bestämmelser som dem som var i fråga i aktuellt mål vilka har innebörden att en skattskyldig person inte tillåts att till sin rörelse hänföra en anläggningstillgång i dess helhet när den delvis används i rörelsen och delvis används för rörelsefrämmande ändamål (det privata nyttjandet). Privat nyttjande av tillgångar får istället beskattas genom reglerna om uttagsbeskattning i artikel 6.2. Aktuellt mål rörde även Nederländernas rätt att behålla aktuella nationella bestämmelser, vilka förelåg när det sjätte direktivet trädde i kraft.

Aktuellt mål visar på den möjlighet som finns enligt det sjätte direktivet att antingen begränsa rätten till avdrag för ingående moms vid förvärv av en tillgång som delvis ska användas för verksamheten och delvis privat, eller att tillgodoräkna sig fullt avdrag och sedan beskatta det privata användandet genom tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning. I det förstnämnda fallet blir det givetvis inte aktuellt att beskatta det privata nyttjandet. De holländska reglerna i förevarande fall omöjliggjorde det senare tillvägagångssättet vilket således enligt EG-domstolen var felaktigt. EG-domstolen har även i målen C-97/90 Lennartz och C-291/92 Armbrecht berört aktuell frågeställning.

EG-kommissionen anmodade Spanien i mål C-204/03 Europeiska gemenskapernas kommission mot Konungariket Spanien och Frankrike i mål C-243/03 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Frankrike att vidta åtgärder för att ändra den nationella lagstiftningen beträffande rätten till avdrag för ingående moms. Enligt nationell lagstiftning skulle bidrag som inte var direkt kopplat till priset för en vara eller tjänst (s.k. oberoende bidrag) beaktas vid fastställande av avdragsgill andel av ingående moms på kostnader i verksamheten. Bestämmelserna innebar att även den som enbart omsätter momspliktiga varor eller tjänster drabbas av inskränkningar i avdragsrätten om verksamheten till någon del finansieras genom bidrag.

EG-kommissionen menade att de nationella lagstiftningarna stred mot det sjätte direktivets bestämmelser om generell avdragsrätt för skattskyldiga personer. Undantag från denna princip får endast göras i enlighet med vad som föreskrivs i det sjätte direktivet. EG-domstolen ansåg att det enligt artikel 19.1 andra strecksatsen är möjligt att inskränka avdragsrätten på grund av att bidrag erhålls om den skattskyldige utför såväl transaktioner som är momspliktiga som transaktioner som är undantagna från momsplikt. För skattskyldiga personer som enbart utför momspliktiga transaktioner kan dock avdragsrätten inte begränsas trots att s.k. oberoende bidrag erhållits.

EG-domstolens avgörande klarlägger rättsläget för svenskt vidkommande vad gäller frågan om oberoende bidrag ska tillåtas påverka skattskyldiga personers avdragsrätt för ingående moms. EG-domstolen slår fast att den som bedriver en fullt momspliktig verksamhet inte kan få sin avdragsrätt beskuren till följd av mottagna oberoende bidrag. Följaktligen ska den som finansierar sin verksamhet med oberoende bidrag tillerkännas full avdragsrätt om verksamheten innebär att momspliktiga varor eller tjänster omsätts eller avses att omsättas. I svensk praxis har dock i vissa fall avdragsrätt i det senare fallet vägrats p.g.a. att Skatteverket och förvaltningsdomstolar ansett att bidragsfinansieringen innebär att en separat del av verksamheten tillskapats vilken i sin helhet kan sägas vara bidragsfinansierad, varvid avdragsrätt vägrats i den delen. För en grundlig beskrivning av frågan om påverkan på avdragsrätten då oberoende bidrag erhållits i blandad verksamhet dvs. då ett bolag tillhandahåller både momsfria och momspliktiga varor och tjänster, se Niclas Lindgren och Ulrika Grefberg Nybergs artikel i SkatteNytt nr 3 2006.

I mål C-63/04 Centralan Property Ltd och Commissioners of Customs and Excise var fråga om en skattskyldig person som hade avyttrat en byggnad som skulle behandlas som en anläggningstillgång i momshänseende. Försäljningen gjordes under den jämkningsperiod som föreskrivs i artikel 20.2 i det sjätte direktivet och avyttringen skedde i två steg. Först hyrdes byggnaden hyrs ut i 999 år (vilket är en momsfri transaktion i enlighet med artikel 13 B b i det sjätte direktivet) mot ett pris på sex miljoner pund. Tre dagar senare gick äganderätten till fastigheten över till samma part som hade hyrt den (vilket är en skattepliktig transaktion enligt artiklarna 13 B g och 4.3 a i direktivet) för ett pris av 1 000 pund plus moms. Det angavs i målet att om den ena transaktionen fullföljdes förelåg inte någon möjlighet att den andra transaktionen inte skulle fullföljas.

I artikel 20.3 i det sjätte direktivet stadgas att vid en försäljning av en anläggningstillgång under jämkningsperioden ska jämkning av avdragen ingående moms ske för resten av jämkningsperioden. Om försäljningen är momspliktig ska säljarens verksamhet i jämkningshänseende anses vara momspliktig för resten av denna period och vice versa. Jämkningen ska ske endast en gång för hela den jämkningsperiod som återstår. Om all ingående moms dragits av vid förvärv av en anläggningstillgång och försäljningen av denna är momspliktig, innebär aktuella jämkningsregler att den avdragna momsen inte ska justeras (betalas tillbaka till staten).

Frågan till EG-domstolen i förevarande fall var om artikel 20.3 i det sjätte direktivet skulle tolkas så att anläggningstillgången fram till utgången av jämkningsperioden skulle betraktas som om den hade använts i fullt momspliktig verksamhet eller inte. I förevarande fall hade den ingående momsen dragits av vid förvärvet av byggnaden. I och med att den sista transaktionen som skedde vid den påföljande överlåtelsen av fastigheten var momspliktig, skulle det enligt säljaren i denna transaktion inte ske någon jämkning av ingående moms. Samtidigt betalade köparen endast moms på denna sista överlåtelse (moms på 1 000 pund). Före dess hade dock en momsfri transaktion som fakturerades till 6 miljoner pund skett.

EG-domstolens slutsats var att om det som i detta fall skett två transaktioner som är oskiljaktligen förbundna med varandra och består av en första transaktion som är momsfri och en andra som är momspliktig och båda transaktionerna utgör tillhandahållanden enligt artikel 5.1 i det sjätte direktivet, ska aktuell anläggningstillgång anses ha använts för en verksamhet som får betraktas som delvis momspliktig och delvis momsfri fram till utgången av jämkningsperioden. Storleken av dessa två delar får beräknas genom en värdering av värdet av respektive del.

EG-domstolen fann i förevarande mål att uthyrningen och den påföljande överlåtelsen tillsammans medförde en äganderättsövergång. Av denna anledning kunde de två transaktionerna ses som en helhet vilket medförde en proportionering av jämkningen med ledning av värdet av respektive deltransaktion. EG-domstolen ansåg sig till följd av den slutsatsen inte vara nödsakad att tillämpa den EG-rättsliga principen avseende missbruk av rättigheter, vilket hade föreslagits av EG- kommissionen. Domen kan ändock ses som en strävan från EG-domstolens sida att inte godta artificiella strukturer som endast tillskapats för att uppnå skattefördelar.

6 Övrigt

I mål C-291/03 MyTravel plc mot Commissioners of Customs & Excise hade VAT and Duties Tribunal i Manchester ställt en fråga till EG-domstolen för att få klarhet i huruvida, och under vilka omständigheter, en researrangör som MyTravel får räkna om den beskattningsbara vinstmarginalen enligt det vinstmarginalbeskattningssystem som medlemsstaterna ska införa enligt artikel 26 i det sjätte direktivet, i enlighet med den marknadsvärdesmetod som beskrivits i de ovannämnda förenade målen C-308/96 och C-94/97 Madgett och Baldwin. I dessa domar slog EG-domstolen fast att artikel 26 i sjätte direktivet ska tolkas så att när researrangörer mot betalning av ett paketpris tillhandahåller en tjänst som han delvis utför själv och delvis köper in från andra skattskyldiga, ska vinstmarginalbestämmelserna endast tillämpas på de inköpta tjänsterna. Vidare slogs fast att när egenproducerade tjänster ska räknas bort, så kan det inte krävas av researrangören att denne ska beräkna vilken del av paketresan som motsvarar egenproducerade tjänster enligt principen om faktiska kostnader, när det är möjligt att avskilja denna del av paketresan på grundval av marknadsvärdet för tjänster som motsvarar de som ingår i paketresan.

MyTravel arrangerade paketresor till utlandet. Bolaget köpte undantagslöst inkvartering från andra företag. Bolaget hade emellertid ett eget flygbolag och ombesörjde därför i allmänhet kundernas resor till semesterorten. MyTravel sålde även flygbiljetter till allmänheten, med beteckningen seat only (endast flygresa), vilket innebar platser ombord på bolagets egna flygplan eller platser som köptes in från andra bolag. Vidare sålde bolaget platser till andra researrangörer, så kallade förmedlade flygstolar (broked seats). MyTravel deklarerade moms med användning av vinstmarginalmetoden (moms endast på vinstmarginalen). Efter domen i de ovannämnda förenade målen Madgett och Baldwin räknade MyTravel om sin momsskuld för åren 1995–1997, varvid bolaget vid framräknande av vinstmarginalen använde sig marknadsvärdet på de platser (flygresor) som hade sålts inom ramen för paketresor. Detta minskade den framräknade vinstmarginalen och därmed även momsen i denna del.

EG-domstolens slutsats var att en resebyrå eller en researrangör inte efter eget skön kan använda marknadsvärdesmetoden, men att denna metod ska tillämpas på egna tjänster vars marknadsvärde kan bestämmas. EG-domstolen konstaterade också att det ankommer på den hänskjutande domstolen att, med beaktande av omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, bestämma marknadsvärdet på de flygresor som tillhandahållits i nämnda mål inom ramen för paketresor (vilket enligt EG-domstolen kunde ske med utgångspunkt i genomsnittsvärden). I detta sammanhang kan marknaden för flygstolar som säljs till andra researrangörer vara det mest lämpliga värdet.

Aktuell EG-dom rör de speciella vinstmarginalbeskattningsreglerna för researrangörer. Dessa regler finns i Sverige i 9b kap. ML. Ett reseföretag som från andra näringsidkare förvärvar samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo ska enligt ML tillämpa vinstmarginalmetoden på hela omsättningen. Ett företag som endast tillhandahåller egenproducerade tjänster, t.ex. transport med egna eller leasade transportmedel eller tillhandahållande av egna hotelltjänster, ska däremot tillämpa ML:s allmänna bestämmelser på dessa tjänster. Om reseföretaget har blandade tillhandahållanden ska egenproducerade deltjänster avskiljas och beskattas endast med tillämpning av ML:s allmänna bestämmelser medan övriga delar beskattas enligt vinstmarginalsystemet. Värdet av den egenproducerade deltjänsten kan, enligt svenska Skatteverket beräknas enligt två olika metoder – antingen genom att det pris som resenären faktiskt betalar för den egenproducerade deltjänsten avskiljs från totalpriset eller genom framräknande av den faktiska kostnaden den egna deltjänsten. Skatteverket anser att vid tillämpning av den första metoden ska det pris som reseföretaget har beräknat för deltjänsten i företagets eget underlag för prissättningen avskiljas från totalpriset. Aktuell dom tydliggör enligt min uppfattning att den förstnämnda metoden alltid ska tillämpas om ett marknadsvärde kan bestämmas.

I mål C-200/04 Finanzamt Heidelberg mot ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH var fråga om det särskilda vinstmarginalbeskattningssystemet för resebyråer enligt artikel 26 i det sjätte direktivet även gäller för verksamhet som bedrivs av en arrangör av så kallade ”High School-program” och ”College-program” med utlandsvistelse under tre till tio månader, som erbjuds deltagarna i arrangörens eget namn, mot betalning av ett paketpris och för vars utförande arrangören anlitar andra skattskyldiga personer. Enligt EG-domstolen är artikel 26 tillämplig i dessa fall. Sådana delar av paketet som tillhandahålls utanför EG undantas dock från momsplikt. Enligt Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2005 kan språkresor som avser kortare tid utomlands än en svensk skoltermin omfattas av vinstmarginalbeskattningssystemet. Språkresor som inkluderar kurs och uppehälle och som avser språkstudier utomlands, dvs. såväl inom som utom EG, och som sträcker sig över en svensk skoltermin eller ett helt läsår, bör dock enligt Skatteverket inte anses utgöra en resetjänst utan en utbildningstjänst. Aktuell dom innebär dock att även språkresor som sträcker över en längre tid än en termin kan utgöra en resetjänst och därmed omfattas av vinstmarginalbestämmelserna.

Mål C-172/03 Wolfgang Heiser mot Finanzlandesdirektion für Tirol rörde frågan om huruvida en Österrikisk momsbestämmelse kunde innebära att statligt stöd medgavs skattskyldiga i Österrike. Enligt en artikel i Österrikisk lag skulle inte s.k. jämkning (justering) ske av avdragen ingående moms, när läkare övergår från att utföra momspliktiga tjänster till att utföra momsfria tjänster, beträffande varor som fortsatt att användas i verksamheten. Enligt EG-domstolens bedömning skulle denna ordning anses utgöra statligt stöd vilket kan strida mot EG-fördraget.

Mål C-43/04 Finanzamt Arnsberg och Stadt Sundern rörde tillämpligheten av det särskilda beskattningssystemet för jordbrukare som finns i artikel 25 i det sjätte direktivet. EG-domstolens dom innebär att detta särskilda beskattningssystem för jordbrukare endast ska tillämpas på leveranser av jordbruksprodukter och tillhandahållande av jordbrukstjänster, såsom dessa definieras i artikel 25.2, och att andra transaktioner som utförs av schablonbeskattade jordbrukare ska omfattas av de allmänna bestämmelserna i det sjätte direktivet. Vidare slog EG-domstolen fast att schablonbeskattad jordbrukares upplåtelser av jakträtter inte utgör jordbrukstjänster i den mening som avses i det sjätte direktivet.

Det särskilda beskattningssystemet för jordbrukare som finns i artikel 25 är inte infört i Sverige, varför domen inte är intressant från ett svensk momsperspektiv. Artikel 25 innebär en möjlighet för medlemsstaterna att införa schablonregler för att på visst sätt kompensera jordbrukare för den moms de betalar på inköp av varor och tjänster.

Storbritannien, medräknat Isle of Man, ingår i Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde. Kanalöarna (Jersey, Guernsey, Alderney, Sark och Herm) och Gibraltar hör till Storbritannien men ingår dock inte i mervärdesskatteområdet. I mål C-349/03 Europeiska gemenskapernas kommission mot Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland kom dock EG-domstolen fram till att Storbritannien hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt EG-fördraget genom att inte tillämpa rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 79/1070/EEG av den 6 december 1979 och rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor vad gäller områdena för moms och punktskatter med avseende på Gibraltar.

Jan Kleerup