SkatteNytt nr 1-2 2007 s. 13

Sakprocessens omfattning är inte acceptabel – en ändring erfordras

Artikeln har tillkommit i ett projekt bedrivet av Institutet Skatter & Rättssäkerhet.

Skatteverket fattar som första instans beslut i skatteärenden. Om den skattskyldige inte instämmer i Skatteverkets beslut kan detta överklagas till domstol. Den fråga som domstolen skall pröva är den överklagade sakfrågan Till följd härav omtalas förfarandet som en sakprocess. Vad som innefattas i begreppet sakfråga är dock långt ifrån klart.

Nedan redogörs för sakprocessens tillkomst och utveckling i praxis. Vidare diskuteras sakprocessen från ett rent rättssäkerhetsperspektiv. Den slutsatsen dras att den nuvarande utformningen av reglerna inte håller rättssäkerhetsmässigt. Skälet härför är att ramen för såväl Skatteverkets som domstolarnas möjligheter att agera är alltför vid. Förslag till en bättre ordning lämnas därför. Detta innebär i sina huvuddrag följande. Skatteverket får, till stöd för ett beskattningsbeslut, åberopa endast en grund och att, om frågan går till process, domstolen endast får pröva befogenheten i denna. Avvikelse härifrån skall dock gälla för vissa undantagsfall. Förslaget innefattar inte några inskränkningar i de skattskyldigas rätt att byta grund för sin talan.

1 Sakprocessen enligt taxeringslagen

Genom införandet av taxeringslagen (1990:324) (”TL”) förändrades skatteprocessen genom att man gick över från en beloppsprocess till en sakprocess. I viss utsträckning fanns det dock redan inslag av sakprocess, exempelvis i mål avseende besvär i särskild ordning, eftertaxering och skattetillägg.

Enligt reglerna för beloppsprocessen bestämdes processens ram av det beloppsmässiga yrkandet hos domstolen. Detta innebar att domstolen, på vilken befogad grund som helst, fick besluta på visst sätt, men att taxeringen inte kunde nedsättas till ett lägre belopp eller höjas över den nivå som klaganden hade angivit i besvärsyrkandet till domstolen. Det var därför tillåtet att när som helst under processens gång, och det även om processen förts till överrätt, anföra nya grunder till stöd för den yrkade beloppsmässiga förändringen av taxerat belopp. Det var också tillåtet för motparten att göra kvittningsinvändningar inom den uppdragna processramen.

Reglerna innebar att instansordningsprincipen, dvs. att en viss fråga skall kunna bli prövad av olika instanser, ofta kom att sättas ur spel. Detta, liksom vissa andra nackdelar med beloppsprocessen, ansågs icke som ändamålsenligt. Därav införandet av sakprocessen.

Huvudprincipen i sakprocessen är att en väckt talan – processföremålet – inte får ändras, 6 kap. 18 § TL. Detta innebär att processen skall begränsas till den fråga som förs till domstol för prövning, exempelvis ett visst avdragsyrkande. Reglerna hindrar dock inte att klaganden inskränker sin talan eller justerar sitt yrkande till att avse ett högre eller lägre belopp, om den fråga som är föremål för prövning därigenom inte ändras, 6 kap. 19 § första stycket TL.

Alla de omständigheter som klaganden kan åberopa till stöd för sin talan får fritt tillföras processen under dess gång, d.v.s även i överrätt, så länge talan inte ändras, 6 kap. 18 § andra stycket TL. Omständighet eller bevis som åberopas först i Regeringsrätten får dock enligt 37 § förvaltningsprocesslagen beaktas endast om det föreligger särskilda skäl,.

Det är även tillåtet att i länsrätt framställa ett nytt yrkande som har samband med den fråga som redan ligger för prövning. Yrkandet prövas dock endast om länsrätten finner att den nya frågan utan olägenhet kan prövas i målet, 6 kap. 19 § andra stycket TL.

När en fråga slutligt avgjorts av domstol får den inte på nytt tas upp till prövning, 4 kap. 8 § TL. Detta gäller dock endast vid det aktuella årets taxering. Den bedömning som domstolen gjort kan dock, vid ett annat taxeringsår, få betydelse ur bevissynpunkt.

2 Sakbegreppets närmare innebörd

Skatteförenklingskommittén, vars förslag ligger bakom införandet av sakprocessen, ansåg att det vid införandet av en sakprocess fanns starka skäl att knyta an framför allt till den praxis som fanns inom den extraordinära taxeringsprocessen och eftertaxeringsprocessen. I sådana processer gällde inte beloppsprocessen, utan processen avsåg en specifik skattemässig fråga – vanligtvis den skattemässiga behandlingen av ett visst avdrag eller en viss intäkt. Exempelvis gällde enligt 116 § i den gamla taxeringslagen att en framställning om eftertaxering skulle innehålla både ett yrkande och grunden för detta. Även vissa grundläggande regler inom den allmänna processen borde, enligt kommittén, beaktas.

Redan i förarbetena förutsågs att en övergång till en generell sakprocess skulle ge upphov till tolkningsproblem avseende vidden av sakbegreppet. Exempelvis framfördes i ett särskilt yttrande till SOU 1988:21, s. 217ff., kritik mot den otydlighet som fanns och angavs exempel på svårigheter som skulle kunna uppkomma.

Förutom tolkningsproblemen kan det nu också ifrågasättas om praxis tagit den riktning som Skatteförenklingskommittén tänkte sig. Exempel på fall där vidden av sakbegreppet numera har prövats, och där ramen för sakprocessen bedömts som mycket vid, är RÅ 2000 ref. 54 och RÅ 2003 ref. 15. I RÅ 2004 ref. 77 försökte Skatteverket få till stånd en ytterligare utvidgning, men Regeringsrätten satte stopp för detta. Avgörandena gällde följande.

RÅ 2000 ref. 54

Skatteverket åberopade först i Regeringsrätten att skatteflyktslagen skulle tillämpas som alternativ grund för att en viss inkomst skulle beskattas. Regeringsrätten ansåg att åberopandet inte utgjorde en otillåten taleändring med hänvisning till att det förelåg identitet i fråga om den inkomst som verket ansåg som beskattningsbar som inkomst av tjänst och det händelseförlopp som verket hade åberopat till stöd härför under processens gång.

Av avgörandet följer att sakprocessen inte innebär hinder mot att i högre instans åberopa tillämpning av lagen mot skatteflykt, såvida det är samma händelseförlopp och inkomstpost som avses.

RÅ 2003 ref. 15

I detta mål, det så kallade tavelfallet, bytte Skatteverket grund för sin inställning att avdrag inte borde medges ett fåmansaktiebolag för den förlust som uppkom vid avyttringen av en tavla. Ursprungligen åberopade Skatteverket att tavlan inte införskaffats i och för bolagets verksamhet, utan för företagsledarens privata bruk. Länsrätten godtog inte verkets uppfattning. I kammarrätten hävdade Skatteverket därför i stället att någon verklig förlust inte uppkommit. Kammarrätten ansåg att fråga var om en icke tillåten taleändring. Regeringsrätten uttalade dock att den tvistiga frågan avsåg de skattemässiga konsekvenserna för bolaget av dess mellanhavanden med företagsledaren vad gällde det aktuella konstverket. Den nya grunden skulle därför prövas och målet återförvisades därför till kammarrätten.

Genom domen har Regeringsrätten bekräftat att verket inom samma faktiska händelseförlopp får byta grund för att beskattning skall ske. Noteras bör härvid, att tvisten endast gällde den skattemässiga konsekvensen av tavelförsäljningen.

RÅ 2004 ref. 77

I detta ärende åberopade Skatteverket först i kammarrätten att ett aktiebolag borde vägras avdrag för underskott i ett kommanditbolag på den grunden att kommanditbolaget inte borde anses som ägare till det objekt, som gav upphov till underskottet. Den ursprungliga grunden var att avdrag borde vägras för underskottet till följd av vissa begränsningsregler som fanns i den dåvarande lagen om statlig inkomstskatt. Regeringsrätten ansåg att sakfrågan ändrades och att fråga därför var om en otillåten taleändring. Skälet härför var att den nya grunden gällde en transaktion som kommanditbolaget, men inte aktiebolaget företagit.

Avgörandet visar att det är fråga om en otillåten taleändring om Skatteverket under processens gång, till stöd för att beskattning skall ske, åberopar en annan transaktion i händelseförloppet, än den som ursprungligen åberopades. Fallet skiljer sig således från tavelfallet.

I Regeringsrättens praxis finns det flera exempel vid sidan av de ovan angivna domarna som både illustrerar den processuella räckvidden samt svårigheten att bestämma denna (se exempelvis RÅ 1990 ref. 49 I-II, RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2002 ref. 46 och RÅ 2003 ref. 92, RÅ 2004 ref. 144 och RÅ 2005 ref. 7).

Tilläggas kan att sakbegreppet har behandlats en del i litteraturen. Hänvisning sker härvid till två artiklar i SkatteNytt, den ena av f.d. regeringsrådet Bertil Wennergren, SkatteNytt 1999, s. 751 ff., och den andra av nuvarande länsrättslagmannen Leif Gäfvert, SkatteNytt 2001, s. 568 ff. Hänvisning sker också till böckerna Rättskraft av jur. doktor Eleonor Alhager (Norstedts Juridik 2003) och Skatteförfarandet av regeringsrådet Karin Almgren och jur. dr Börje Leidhammar (Norstedts Juridik AB), avsnitt 6.18.

3 Sakbegreppets nackdelar ur ett rättsäkerhetsperspektiv

Genom sakprocessens införande menade lagstiftaren att den tvistiga frågan skulle kunna renodlas hos Skatteverket inför en domstolsprövning. Därigenom skulle effektiviteten, och därigenom också rättssäkerheten, befrämjas.

Mot bakgrund av utvecklingen av praxis på området finns dock stora möjligheter för Skatteverket att inom ramen för processen anföra nya grunder för sin uppfattning. Detta gör att en process lätt kan bli mycket tungrodd, exempelvis om Skatteverket först i högre instans rörande en avdragspost åberopar en ny grund till stöd för att avdrag skall vägras enligt tidigare beslut. Det kanske – såsom i tavelfallet – t.o.m. sker i anslutning till att en tidigare åberopad grund frånfalles. Ett sådant förfaringssätt urholkar allvarligt en skattskyldigs rätt att få sin sak prövad av både länsrätt och kammarrätt på en och samma grund. Detta är ett problem inte bara ur ett rättsäkerhetsperspektiv, utan också av effektivitetsskäl.

Det framstår säkerligen för de flesta skattskyldiga som mycket märkligt, att Skatteverket under en process kan hoppa från grund till grund. Den skattskyldige tror sig initialt inleda en process om en viss fråga, exempelvis frågan om förlusten på en fordring var verklig eller inte, men kan senare, när frågan handläggs hos domstol, genom invändning från Skatteverket få emot sig att avdrag för förlusten skall vägras till följd av att den inte är definitiv samtidigt som verket förklarar sig godta att fråga är om en verklig förlust. Det är inte lätt att i en sådan situation förklara för den skattskyldige, att Skatteverket har full rätt att föra fram den nya grunden.

Den nuvarande ordningen innehåller härutöver följande brist ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Enligt 30 § förvaltningsprocesslagen skall rättens avgörande grundas på vad handlingarna innehåller och vad i övrigt förekommit i målet. Bestämmelsen har medfört att domar kommit att baseras på grunder som varken Skatteverket eller den skattskyldige har åberopat. Bl.a. har i mål om rätt till värdeminskningsavdrag på inventarier, avdrag vägrats på den grunden att bolaget ifråga inte drev rörelse, trots att Skatteverket till stöd för att avdrag inte borde medges endast hade åberopat, att bolaget inte var ägare till objektet ifråga. I mål om beskattningskonsekvenserna av utländska kapitalförsäkringar har beskattningsbeslut kommit att baseras på att försäkringstagaren ansetts som ägare till den investering som gjorts genom försäkringen och därför skulle beskattas för uppkommen inkomst enligt reglerna för näringsverksamhet. Detta skedde trots att Skatteverket hade ansett att försäkringstagaren avseende samma inkomst skulle beskattas som för inkomst av tjänst. I dessa fall har domstolarna fattat sina beslut utan någon föregående korrespondens i frågan med de skattskyldiga, vilket – från de skattskyldigas perspektiv – är minst sagt häpnadsväckande. Ur ett rättssäkerhetsperspektiv är förfarandet inte acceptabelt.

Det avsevärda värde ur ett rättssäkerhetsperspektiv som det i och för sig ligger i att ett beslut kan överklagas från Skatteverket till länsrätt och därefter vidare till kammarrätt, är således urholkat. Härtill kommer att det på intet sätt gagnar effektiviteten i skatteprocessen att Skatteverket tillåts byta grund för sin uppfattning. Vad som gäller är att effektiviteten – liksom förtroendet för rättsskipningen – kraftigt hämmas. Den yttersta effekten är att domstolarna inte uppfattas som domstolar, utan som Skatteverkets förlängda arm.

Den nuvarande ordningen är således inte acceptabel. Bristerna, både de rättssäkerhetsmässiga och de effektivitetsmässiga, är så påtagliga att det finns all anledning att begränsa omfånget av sakprocessen.

4 Förslag till förändring

Regelverket bör ges det principiella innehållet att Skatteverket, oavsett om fråga är om ett grundläggande beslut eller ett omprövningsbeslut, får åberopa endast en grund till stöd för detta. Det blir då denna grund som förs vidare till domstol. Någon möjlighet för Skatteverket att senare, genom ett nytt beslut, försöka få till stånd ett för den skattskyldige negativt beslut skall inte finnas.

Med den föreslagna ordningen hade i exempelvis RÅ 2003 ref. 15 (tavelfallet) domstolarnas prövning varit begränsad till frågan om den aktuella tavlan hade anskaffats för företagsledarens personliga bruk.

I många skattetvister kan Skatteverket dock ha mycket goda skäl för att åberopa en eller flera alternativa grunder för sin uppfattning och det kan vara svårt att bestämma vilken som säkrast bär den fiskala uppfattningen. Den föreslagna ordningen tvingar verket till att välja en av dem, och det en gång för alla. Den tvingar vidare verket till en skarp analys av tvistefrågan. Ordningen skärper den fiskala argumentationen och skapar därmed ett bättre underlag för verket att ta tillvara statens intressen. Effektiviteten höjs. Baksidan är en viss försvagning av Skatteverkets procesuella möjligheter, eftersom verket inte kan byta grund under processens gång. Detta är dock något som staten med lätthet bör kunna bära med hänsyn till de resurser Skatteverket förfogar över, de maktmedel som verket har och den effektivisering av skatteprocessen, med åtföljande högre rättssäkerhet för de enskilda, som förslaget medför.

För de skattskyldiga blir konsekvensen helt uppenbart att deras ställning i processen stärks; de vet ju redan från början vad processen kommer att gälla och de kan utgå från att verkets uppfattning baseras på en omsorgsfullt genomförd utredning och en likaledes omsorgsfullt genomförd rättslig analys av problemställningen.

Några undantagsregler erfordras.

För det första är det nödvändigt att den föreslagna ordningen kompletteras med en ”ventilregel” för bl.a. sådana fall, där den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter som påverkat verkets val av grund för det beslut som förts till domstol. Med förebild i 37 § förvaltningsprocesslagen bör en undantagsregel därför gälla i situationer, där det föreligger särskilda skäl. Om så är fallet, skall verket inte vara förhindrat att fatta ett nytt beslut, som den skattskyldige kan föra till domstol, om han anser det vara oriktigt.

Ytterligare en undantagsregel erfordras. Denna är en följd av att Skatteverket inte får tillämpa lagen (1995:575) mot skatteflykt. Verket skall således inte vara förhindrat att i länsrätt, men bara där, såsom en alternativ grund få åberopa att ett förfarande utgör skatteflykt. För att så skall vara tillåtet måste verket dock redan i sitt eget beslut ha aviserat att en tillämpning av skatteflyktslagen kan bli aktuell samt vad ett sådant yrkande kommer att baseras på.

Det som ovan angivits om Skatteverkets rätt att få åberopa ny grund måste kompletteras med den ändringen att domstolarna, till nackdel för skattskyldiga, inte längre skall få döma på annan grund än den som verket ägt åberopa i domstolen.

Anledning att inskränka en skattskyldigs rätt att åberopa alternativa grunder för undvikande av beskattning finns inte. Förslaget innebär således exempelvis inte att en skattskyldig, som blivit uttagsbeskattad enligt 23 kap. inkomstskattelagen till följd av att koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtaren och förvärvaren, skall vara förhindrad att senare få göra gällande att fråga överhuvudtaget inte är om en uttagsbeskattningssituation till följd av att underpriset var affärsmässigt motiverat och att därför bestämmelserna i 22 kap. inkomstskattelagen utesluter uttagsbeskattning oaktat koncernbidragsrätt inte föreligger.

Peter Nordquist

Peter Nordquist är advokat och delägare i Mannheimer Swartling Advokatbyrå AB. Han är ordförande i Stockolms Handelskammares skattekommitté och ledamot av styrelsen för Institutet Skatter & Rättssäkerhet. Han har deltagit i div. olika lagstiftnings-arbeten, bl.a. som expert i skatteförenklingskommittén vars förslag ligger till grund för den nuvarande taxeringslagen, och i 1999 års skattetilläggsutredning.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...