SkatteNytt nr 11 2007 s. 644

Skatteflykt i EG-rättslig belysning

1 Inledning

Det känns helt rätt att behandla ämnet skatteflykt i en artikel till minne av Sture Bergström. Redan i sin doktorsavhandling Skatter och civilrätt (Liber Förlag 1978) diskuterade Sture hur den i skatteflyktssammanhang olösliga konflikten mellan kravet på rättssäkerhet och kravet på fiskal effektivitet borde hanteras. Avhandlingen skrevs innan Sverige antagit lagstiftning om en allmän skatteflyktsklausul – den första skatteflyktslagen kom som bekant år 1980 – men är ändå i långa stycken fortfarande aktuell. Detta gäller inte minst det viktiga konstaterandet att civilrättsliga begrepp såsom gåva och utdelning inte har någon enhetlig betydelse i civilrätten. En rättshandling som räknas som gåva i ett civilrättsligt sammanhang behöver exempelvis inte nödvändigtvis vara gåva i ett annat civilrättsligt sammanhang. Sture fann mot denna bakgrund, enligt min mening på goda grunder, att motsvarande flexibilitet borde finnas även inom skatterätten och att civilrättsliga begrepp även där kunde, beroende på sammanhanget, ges olika innebörd.

I studien Ogiltighet (Liber Förlag 1984) liksom i ett stort antal tidskriftsartiklar har Sture Bergström analyserat och kommenterat den svenska lagstiftningen mot skatteflykt i dess olika varianter. Det finns anledning att notera att Sture, såvitt jag kunnat finna, aldrig varit inne på att denna lagstiftning är oförenlig med regeringsformens legalitetsprincip och därmed inte får tillämpas. Han har däremot inte så sällan varit kritisk mot Regeringsrättens bedömningar i det enskilda fallet. Uppfattningen att lagstiftningen mot skatteflykt strider mot regeringsformens krav på normgivning1 framstår även enligt min mening som ohållbar med tanke på att Regeringsrätten, dvs. den institution som på detta område är ensam kompetent att avgöra denna konstitutionella fråga, inte funnit några grundlagsenliga hinder mot tillämpning av skatteflyktslagstiftningen.

Konflikten mellan rättssäkerhet och fiskal effektivitet har fått en ny dimension genom Sveriges anslutning till EU. Om det å ena sidan inte råder något tvivel om att EG-rätten kan få betydelse för svensk rättstillämpning på skatteflyktsområdet är å andra sidan omfattningen av denna påverkan osäker. Min förhoppning är att denna artikel kan bidra till att osäkerheten minskar.

Artikeln är disponerad på följande sätt. Först diskuteras i anslutning till den svenska lagstiftningen mot skatteflykt vilka problem som generellt förefaller vara förknippade med skatteflyktsklausuler eller – med EG-domstolens terminologi – principer om förfarandemissbruk eller rättsmissbruk (kap. 2). Därefter redovisas EG-rättens syn på förfaranden av skatteflyktskaraktär (kap. 3) och vilka konsekvenser EG-rätten synes få på svensk rättstillämpning (kap. 4). Artikeln avslutas med några allmänna reflektioner (kap. 5).

Denna uppfattning utvecklas ingående i Anders Hultqvists ytterst läsvärda avhandling Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (Juristförlaget 1995).

2 Svensk lagstiftning mot skatteflykt

Som nyss nämnts antogs i Sverige den första skatteflyktslagen år 1980. Lagen upphävdes men en liknande lagstiftning infördes sedermera genom lagen (1995:575) mot skatteflykt. Villkoren för tillämpning av en skatteflyktsklausul har varierat något men följande grundläggande element har alltid funnit med, nämligen

– att det skattemässiga resultatet, även efter en analys av företagna rättshandlingars verkliga innebörd och kreativt anlitande av möjliga lagtolkningsmetoder, framstår som klart otillfredsställande,

– att den skatteförmån som det valda förfarandet medför (om inte skatteflyktsklausulen tillgrips) strider mot lagstiftningens syfte, och

– att det övervägande (huvudsakliga) syftet med genomförda rättshandlingar varit just att uppnå denna skatteförmån.

Av den första strecksatsen följer att frågan om tillämpning av skatteflyktsklausulen uppkommer först när ordinära metoder för att uppnå ett materiellt rimligt resultat uttömts. Med stöd av klausulen går det att bortse från rättshandlingar som faktiskt vidtagits vilket är någonting helt annat än att fastställa vad som faktiskt hänt. Beteckningen genomsyn har ibland använts för att beteckna sistnämnda operation men jag har sett exempel på att genomsyn också åberopats som grund för att slippa beakta rättshandlingar som verkligen företagits, dvs. för att uppnå något som rätteligen bara kan uppnås genom anlitande av skatteflyktsklausulen. Mot denna bakgrund kan det vara klokt att avstå från att begagna sig av begreppet genomsyn och i stället använda uttryck som verkliga innebörd eller liknande.

Villkoret att den skattskyldige fått en förmån som strider mot lagstiftningens syfte utgör utan tvivel det största problemet vid tillämpning av skatteflyktsklausulen. Utgångspunkten är ju här att den skattskyldige har rätt till den förmånliga skattebehandlingen såvida gällande bestämmelser tillämpas på ett korrekt sätt. Gällande regler speglar normalt lagstiftarens intentioner. Om lagstiftaren inte klarat av att uttrycka vad han vill – reglerna X som skall ge resultatet A – utan i stället åstadkommit reglerna Y med resultatet B, uppkommer frågan om vem som rimligen bör drabbas av detta lagstiftningsmisstag. Skall misstaget drabba det fiskala intresset eller den enskilde som hävdar att lagtextens formellt entydiga innehåll skall tillämpas?

För egen del har jag mer och mer kommit till den uppfattningen att det bara är i extrema situationer som en domstol kan tillämpa ett alternativt, strängare, icke direkt lagfäst regelsystem med den motiveringen att de primärt tillämpliga reglerna måste, till följd av ett misstag vid lagstiftningen, anses strida mot lagstiftarens syfte. Skatteklausulen bör tillgripas endast i de fall då lagstiftningen uppfyllt alla rimliga kvalitetskrav och då skatteförmånen uppnåtts på ett så oväntat och/eller konstlat sätt att lagstiftaren inte kan kritiseras för sitt förbiseende vid lagstiftningen. Enligt min mening har också Regeringsrätten genomgående valt att tillämpa reglerna om skatteflykt på detta restriktiva sätt.

Det tredje villkoret gällande syftet med det valda förfarandet ter sig åtminstone från teoretisk synpunkt som mindre problematiskt. Att den skattskyldiges avsikt med vidtagna åtgärder varit att uppnå en skatteförmån är något som skattemyndigheterna ofta utan större svårigheter kan visa.

3 EG-rätten och skatteflykt

3.1 Inledande anmärkningar

Inkomst- och förmögenhetsbeskattningen ligger i allt väsentligt utanför gemenskapernas kompetens. Uttrycklig EG-reglering förekommer bara på några delområden, främst i fråga om fusioner och fissioner2, utdelning och andra överföringar mellan företag i intressegemenskap3 samt räntor/royalties4. I övrigt kan en medlemsstat utforma sin lagstiftning om direkt skatt som den vill, låt vara med den viktiga begränsningen att skattesystemet måste, såvitt gäller transaktioner med gränsöverskridande inslag, vara förenligt med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital.

Läget är annorlunda beträffande mervärdesskatt och punktskatter. Mervärdesskatten är i sina huvuddrag harmoniserad genom direktivet 2006/112/EG som ersatt flertalet av tidigare gällande direktiv, bl.a. det grundläggande sjätte mervärdesskattedirektivet. På punktskatteområdet finns direktiv avseende bl.a. alkoholhaltiga drycker5, tobak6 och energi7.

Vid tillämpning av EG-rätten skall enligt EG-domstolens praxis principen om förfarandemissbruk eller principen om rättsmissbruk iakttas8. Räckvidden av dessa principer är till en del beroende på i vilket sammanhang frågan aktualiseras. Det kan här vara lämpligt att skilja mellan att

– tvisten gäller direkt tillämpning av EG-rätten (normalt en EG-förordning),

– tvisten gäller tillämpning av nationella regler inom ett genom ett direktiv harmoniserat område (t.ex. bestämmelserna i 37 och 38 kap. inkomstskattelagen /1999:1229, IL/ om fusioner och fissioner grundade på fusionsdirektivet eller mervärdesskattelagens /1994/200, ML/ regler grundade på mervärdesskattedirektiven), och

– tvisten gäller tillämpning av EG-rätten på ett icke-harmoniserat område (t.ex. större delen av inkomstbeskattningen).

Principen om förfarandemissbruk skall generellt iakttas vid direkt tillämpning av EG:s rättsakter, t.ex. en EG-förordning. EG-domstolen uttalade således i målet Emsland-Stärke9 att rätten till exportbidrag för vissa jordbruksprodukter bortföll – även om samtliga formella villkor för bidraget var uppfyllda – om exportören grundade bidraget på ett förfarande som utgjorde missbruk av den tillämpliga förordningen. Emsland-Stärke utnyttjade det förhållandet att exportbidraget var större än den importtull som debiterades när samma varor återimporterades till gemenskapen.

Domen i Emsland-Stärke har betydelse för skatteområdet trots att det där saknas materiella regler grundade på primärrätten eller förordningar. Domen kan nämligen ses som ett uttryck för EG-domstolens starka motvilja mot att av formella skäl tvingas godta ett konstlat upplägg.

Om tvisten gäller nationella regler som antagits på grundval av ett direktiv kan två EG-rättsliga principer komma i konflikt med varandra. Den första är att bestämmelser i ett direktiv inte kan åberopas till nackdel för en enskild och den andra är önskemålet om att vad som föreskrivs i ett direktiv skall – med de begränsningar som följer av själva direktivet – tillämpas på ett enhetligt sätt inom hela gemenskapen.

Det är inte givet vilken av dessa principer som i ett visst fall bör få företräde. Möjligen finns det anledning att skilja mellan den situationen att direktivet innehåller en uttrycklig rätt för medlemsstaterna att i missbruksfall vägra en i direktivet angiven förmån och den situationen att sådan kompetens saknas.

Har en medlemsstat haft rätt att införa regler mot förfarandemissbruk i en särskilt angiven situation (innebärande bortfall av en särskilt angiven förmån) men avstått från detta kan det framstå som mindre tilltalande att till den enskildes nackdel låta den allmänna principen om förfarandemissbruk få genomslagskraft. Det kan hävdas att den enskilde i detta läge har berättigade förväntningar på att direktivet skall tillämpas strikt enligt sitt formella innehåll. Visst stöd för denna uppfattning ges i målet Kofoed10 som gällde en dansk medborgare som utnyttjat fusionsdirektivet på ett aggressivt sätt. Danmark hade inte implementerat en i artikel 11.1 a i direktivet intagen bestämmelse om missbruk.

EG-domstolen uttalade att artikel 8.1 i fusionsdirektivet i princip utgjorde hinder mot att beskatta Kofoed för det genomförda utbytet av bolagsandelar ”såvida det inte finns bestämmelser i nationell rätt om rättsmissbruk, skatteflykt eller skatteundandragande som kan tolkas i överensstämmelse med artikel 11.1 a i nämnda direktiv och därför motivera en beskattning av utbytet.”

Saknar ett direktiv regler som ger medlemsstaterna kompetens att genom införande av regler mot missbruk ingripa i särskilt beskrivna situationer synes EG-rättens princip om förfarandemissbruk vara tillämplig oavsett förekomsten av en däremot svarande nationell regel. Önskemålet om en enhetlig tillämpning av direktivet förefaller här väga tyngre än principen om berättigade förväntningar.

I målet Halifax11 anförde EG-domstolen sålunda att sjätte mervärdesskattedirektivet skulle tolkas så att det utgjorde hinder för avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som låg till grund för denna rätt innebar förfarandemissbruk. Det är tydligt att bortfallet av rätten till avdraget inte baserades på någon bestämmelse i direktivet – detta hade ju varit i strid med läran om direktivs direkta effekt – utan på en allmän princip vid tillämpning av EG-rätten, dvs. ytterst på primärrätten (se särskilt punkterna 68-70 i domen). EG-domstolen underströk också att det skulle strida mot grunderna för det sjätte mervärdesskattedirektivet att medge avdrag som baserades på konstlade upplägg (punkt 80).

Det kan anmärkas att en medlemsstat med stöd av artikel 22 punkt 8 i sjätte mervärdesskattedirektivet kunde införa regler i syfte att uppnå en riktig uppbörd av skatten och förebygga bedrägeri. Enligt artikel 27 i direktivet kunde Rådet vidare på begäran av en medlemsstat anta mot direktivet avvikande regler om detta behövdes för att undvika fusk eller skatteundandragande (en mot denna regel svarande bestämmelse finns numera i artikel 395 i direktiv 2006/112/EG). Att Förenade kungariket inte utnyttjat dessa möjligheter för att förhindra det skatteupplägg som förekom i Halifax-målet ansågs inte hindra att principen om förfarandemissbruk skulle tillämpas i målet. Anledningen till att EG-domstolen inte fäste något avseende vid bristen på nationella missbruksregler var möjligen att denna brist ansågs irrelevant i målet. En annan förklaring kan vara att de aktuella bemyndigandena var relativt allmänt hållna och därmed inte kunde antas skapa några berättigade förväntningar hos de skattskyldiga om immunitet mot tillämpning av en praxis riktad mot förfarandemissbruk. Det går kanske inte heller att bortse från att en enhetlig tillämpning framstår som särskilt angelägen på mervärdesskatteområdet med tanke på skattens stora betydelse för såväl medlemsstaternas som gemenskapens ekonomi.

Vad till sist gäller tvister på ett icke-harmoniserat område kan ledning hämtas från målet Cadbury-Schweppes12. I detta mål prövades om den brittiska cfclagstiftningen var förenlig med artiklarna 43 EG och 48 EG (de primärrättsliga bestämmelserna om rätten till fri etablering). EG-domstolen fann att den brittiska lagstiftningen var för långtgående och därmed stred mot rätten till fri etablering men godkände lagstiftningen till den del denna tog sikte på rent konstlade upplägg, dvs. i de fall då det av den skattskyldige valda förfarandet kunde klassificeras som ett missbruk av etableringsrätten (brevlådeföretag).

Det råder inget tvivel om att det även i detta fall är primärrätten som är den rättsliga basen för att underkänna ett konstlat upplägg. Rättsläget kan beskrivas så att primärrättens regler om ”de fyra friheterna” inte med framgång kan åberopas när fråga är om förfarandemissbruk. Vad nu sagts gäller i första hand när den skattskyldige, som i målet Cadbury-Schweppes, åberopar EG-rätten för att undgå att träffas av inskränkande nationella regler. Rättsläget är inte lika klart om den nationella lagstiftningen inte innehåller någon materiell begränsning på det aktuella området och inte heller tillåter att domstolarna med eller utan författningsstöd tillgriper en allmän skatteflyktsklausul. I detta fall synes EG-rätten visserligen inte lägga något hinder mot att principen om förfarandemissbruk tillämpas men det torde få ankomma på den nationella domstolen att ta ställning till vilken effekt bristen på nationella reglering bör ha.

Antag exempelvis att en medlemsstats regelsystem inte innehåller några bestämmelser som särskilt tar sikte på cfc-bolag och att det aktuella målet gäller ett dotterbolag i ett lågskatteland som redovisar en betydligt större del av koncernens vinst än som svarar mot dotterbolagets faktiska verksamhet. EG-domstolens villkor för tillämpning av principen om förfarandemissbruk antas vara uppfyllda. Av domen i målet Cadbury-Schweppes följer att EG-rätten inte hindrar att dotterbolagets vinst helt eller delvis beskattas hos moderbolaget men det förefaller föga troligt att EG-rätten framtvingar en sådan överflyttning av beskattningen.

Fusionsdirektivet, 90/434/EEG.

Moder- och dotterbolagsdirektivet, direktiv 90/435/EEG.

Ränte/royaltydirektivet, 2003/49/EG.

Direktiv 92/83/EEG och 92/84/EEG.

Direktiv 95/59/EEG.

Direktiv 2003/96/EG.

De franska begreppen är ”pratique abusive” respektive ”abus de droit”. För egen del kan jag inte se någon egentlig skillnad mellan begreppen.

Dom (plenum) den 14 december 2000, C-110/99, REG 2000,s.I-11569.

Dom (femmannaavdelning) den 5 juli 2007, C-321/05, ännu inte publicerad i REG.

Dom (stora avdelningen) den 21 februari 2006, C-255/02, REG. 2006 s. I-1609.

Dom (stora avdelningen) den 12 september 2006, C-196/04, REG 2006 s. I-7995. EG-domstolens principiella resonemang i detta mål har senare upprepats i bl.a. målen Test Claimants Class IV, dom (stora avdelningen) den 12 december 2006, C-374/04, ännu inte publicerad i REG, och Test Claimants Thin Cap, dom (stora avdelningen) den 13 mars 2007, C-524/04, ännu inte publicerad i REG.

4 Konsekvenser för svensk rättstillämpning

Som framhållits i det föregående har principen om förfarandemissbruk sin rättsliga bas i EG:s primärrätt. Principen gäller i alla sammanhang förutsatt att fråga är om direkt tillämpliga EG-regler, t.ex. en EG-förordning.

Till skillnad från vad som gäller på exempelvis jordbruksstödsområdet innehåller inte primärrätten och inte heller EG-förordningar bindande skatteregler av materiell natur. Principen om förfarandemissbruk har därför betydelse bara på skatteområden som är harmoniserade genom direktiv och – förutsatt att tvisten har EG-anknytning – på icke-harmoniserade områden.

4.1 Skatteregler som bygger på EG-direktiv

Den svenska ML är anpassad efter EG-direktiven rörande mervärdesskatt. Dessa direktiv innehåller inte någon bestämmelse som allmänt tar sikte på förfaranden av skatteflyktskaraktär. Den svenska skatteflyktslagen är inte tillämplig på mervärdesskatteområdet. Som tidigare nämnts är en grundprincip i svensk intern rätt att den skattskyldiges rättshandlingar skall bedömas efter sin verkliga innebörd. Bortsett från de undantagsfall då förutsättningar finns att tillämpa skatteflyktslagen är det inte tillåtet att bortse från rättshandlingar som faktiskt genomförts.

I domen i Halifax-målet (se not 12) uttalade EG-domstolen att sjätte mervärdesskattedirektivet skall tolkas så att de utgör hinder för den skattskyldiges rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som ligger till grund för denna innebär förfarandemissbruk. Några krav på att den nationella lagstiftningen skall innehålla regler av skatteflyktskaraktär uppställdes inte. Domen synes därmed ha förändrat rättsläget i Sverige och leder till att principen om förfarandemissbruk, dvs. en klausul av samma karaktär som den som finns i lagen mot skatteflykt, kan tillämpas vid tillämpning av ML.

Denna nu redovisade uppfattningen är inte oomstridd och något avgörande från Regeringsrätten föreligger mig veterligen inte. Däremot har Kammarrätten i Göteborg i en dom den 10 maj 2007 (mål nr 622-05) ansett sig vara förhindrad att tillämpa principen om förfarandemissbruk i ett mervärdesskattemål med motiveringen att direktivbestämmelser har direkt effekt bara till förmån för enskilda och att en direktivkonform tolkning av bestämmelserna i ML skulle vara oförenlig med legalitetsprincipen.

Vad kammarrätten uttalade om direktivs direkta effekt och gränserna för direktivkonform tolkning är i och för sig riktigt. Kammarrätten synes emellertid inte ha uppmärksammat att principen om förfarandemissbruk enligt Halifax-domen inte är något som är baserat på ett direktiv utan en allmän rättsprincip grundad på primärrätten. Hänvisningen till direkt effekt och direktivkonform tolkning synes alltså sakna relevans i målet.

Räckvidden av Halifax-domen behandlas också av Tomas Karlsson och Jesper Öberg i en artikel i Svensk Skattetidning (2007 s. 362). Enligt min mening gör dessa författare sig skyldiga till samma misstag som Kammarrätten i Göteborg. Även de synes utgå från att principen om förfarandemissbruk är att jämställa med en materiell bestämmelse i ett EG-direktiv. Utifrån detta antagande konstaterar de att primärrätten saknar betydelse och att direktivbestämmelser enligt fast praxis inte kan tillämpas till nackdel för den enskilde. Om – som jag hävdar – utgångspunkten är felaktig faller också resten av argumentationen.

Min egen uppfattning är alltså att principen om förfarandemissbruk är tillämplig på mervärdesskatteområdet trots att svensk lagstiftning här saknar skatteflyktsregler. Jag medger dock att det kan vara riskabelt att helt utan reservationer förlita sig på ett enda rättsfall, låt vara att Halifax-målet avgjordes av stor kammare just för att skapa klarhet om principens räckvidd i fråga om beskattning. Domen i Kofoed-målet (avgjort av fem ledamöter) väcker frågan om vad som sagts i Halifax-domen varit alltför kategoriskt och att hänsyn också måste tas till den skattskyldiges berättigade förväntningar om vilket regelsystem som skall tillämpas i ett visst mål. För dagen finns det dock inte någon grund för annat antagande än att Kofoed-domen på sin höjd nyanserar de uttalanden som gjorts i Halifax-domen.

Med stöd av Halifax-domen synes således Skatteverket och domstolarna med framgång kunna åberopa principen om förfarandemissbruk vid tillämpning av ML. Detta är också den slutsats som Skatteverket, med direkt hänvisning till Halifax, dragit i sitt ställningstagande den 17 november 2006 om förfarande-missbruk (dnr 131 500981-06/111). Mot bakgrund av EG-domstolens hittillsvarande praxis framstår Skatteverkets uppfattning som välgrundad men som varande deltidsanställd på verket och något inblandad vid utarbetandet av ställningstagandet är jag väl inte helt opartisk.

Punktskatterna på tobak, alkohol och energi är till en del harmoniserade. Det resonemang som här har förts beträffande mervärdesskatt och förfarandemissbruk torde i tillämpliga delar gälla även i fråga om dessa skatter.

4.2 Det icke-harmoniserade skatteområdet

Förutsättningarna för och effekten av tillämpningen av principen om förfarande-missbruk är inte identisk med vad som gäller enligt den svenska skatteflyktslagen. Skillnaden framstår emellertid som liten. Med hänsyn till detta och till att denna artikel främst handlar om när principen om förfarandemissbruk är av betydelse vid svensk rättstillämpning och inte vad tillämpningen i det enskilda fallet innebär, bortser jag i det följande från problematiken kring eventuella identitetsbrister.

Av störst intresse är således att klarlägga om principen om förfarandemissbruk på det icke-harmoniserade området är tillämplig på fall som inte kan angripas med stöd av lagen mot skatteflykt. Svaret är, som anförts i det föregående, inte givet utan beror på i vilket sammanhang en tillämpning av principen om förfarandemissbruk aktualiseras.

Tag först den situationen att en skattskyldig i ett mål rörande den svenska cfc-lagstiftningen eller i ett mål rörande exitskatter, åberopar EG-rätten för att inte träffas av IL:s regler om skärpt beskattning på dessa områden. Antag vidare att de transaktioner som skall bedömas är av sådan natur att reglerna om förfarandemissbruk kan tillämpas. I denna situation förefaller det lämpligt att med hänvisning till denna princip helt enkelt konstatera att EG-rätten, t.ex. fördragets bestämmelser om fri etablering eller fri rörlighet för personer, inte kan åberopas. Utgången blir alltså att EG-rätten över huvud taget inte påverkar tillämpningen av IL. Det ligger med andra ord närmare till hands att underkänna yrkad tillämpning av EG-rätten med EG-rättens egen princip om förfarandemissbruk än att basera underkännandet på den svenska skatteflyktsklausulen.

Om den svenska lagstiftningen inte innehåller någon materiell bestämmelse om skärpt beskattning i fråga om en gränsöverskridande transaktion måste, för det fall att transaktionen är av skatteflyktskaraktär, ställning tas till om det är principen om förfarandemissbruk eller lagen mot skatteflykt som kan bli tillämplig. Övervägande skäl talar här för att inte blanda in EG-rätten utan pröva skatteflyktsaspekten mot skatteflyktslagen.

I Sverige finns punktskatter som inte är harmoniserade. Detta gäller bl.a. reklamskatt, bekämpningsmedelsskatt och spelskatter. Dessa skatter omfattas inte av lagen mot skatteflykt och något EG-rättsligt krav på tillämpning av principen om förfarandemissbruk synes inte föreligga. Den enda situation i vilken denna princip kan bli aktuell är om den enskilde med åberopande av EG-rätten söker undkomma en för denna oförmånlig punktskatteregel. Gäller tvisten en transaktion av skatteflyktskaraktär torde den enskildes åberopande av EG-rätten – om denna undantagsvis varit relevant – kunna underkännas med stöd av principen om förfarandemissbruk.

Såvitt gäller det icke-harmoniserade området synes principen om förfarande-missbruk sammanfattningsvis ha betydelse bara genom att ”döda” yrkanden om att svenska regler, såsom stridande mot EG-rätten, inte får tillämpas. I övriga situationer gäller lagen mot skatteflykt eller också saknas allmänna regler mot missbruk.

Till sist en kompetensfråga. Av 4 § lagen mot skatteflykt följer att Skatteverket inte har befogenhet att tillämpa denna lag. Någon grund för att hindra Skatteverket från att tillämpa principen om förfarandemissbruk synes däremot svårt att finna. Att Skatteverket i förekommande fall beaktar principen att EG-rätten inte kan åberopas för att uppnå förmåner som måste anses utgöra ett missbruk av denna synes alltså inte inge några betänkligheter.

I mål på det harmoniserade området, t.ex. mervärdesskatten, synes i enlighet med det anförda principen om förfarandemissbruk kunna tillämpas i första instans av Skatteverket och efter överklagande av de allmänna förvaltningsdomstolarna. Detsamma gäller i de fall då den skattskyldige åberopar EG-rätten för att undgå att bli träffad av skatteregler på det icke-harmoniserade området. Övriga skatteflyktsfall kan angripas bara med stöd av lagen mot skatteflykt och därmed bara av förvaltningsdomstolarna.

5 Några avslutande kommentarer

En analys av gällande rätt som baseras uteslutande på domstolars praxis erbjuder regelmässigt stora problem. Detta gäller i hög grad EG-domstolen vars avgöranden på skatteområdet inte sällan uppvisar svårförklarliga luckor och skenbara motsägelser. När fråga är om tillämpning av EG-rättens allmänna principer – proportionalitet, rättssäkerhet, berättigade förväntningar och förfarandemissbruk – tillkommer ett ytterligare element som minskar förutsebarheten, nämligen att inslaget av subjektivitet ofrånkomligen är stort. Min erfarenhet från Regeringsrätten och EG-domstolen är att magkänslan lika mycket som en rättslig analys avgör om ett enskilt fall skall omfattas av en skatteflyktsklausul alternativt en princip om förfarandemissbruk.

Detta kanske något uppgivna konstaterande och en förhoppning om att kommande praxis ändå skall bringa mer klarhet om räckvidden av den EG-rättsliga principen om förfarandemissbruk får avsluta denna artikel till Sture Bergströms minne.

Stig v Bahr är f.d. regeringsråd och EG-domare och tjänstgör f.n. på Skatteverket.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...