Rättsfall

1 Inledning1

Den 21 september 2007 kom Regeringsrättens dom i ett mål avseende Degerfors IF.2 Målet handlade om ersättning som Degerfors IF hade betalat vid hyra eller övergång av fotbollsspelare. Ersättning hade betalats till klubbar i det forna Jugoslavien och Danmark, liksom till agenter och bolag i Liechtenstein och Schweiz. Frågan i målet var om Degerfors IF var skyldig att betala mervärdesskatt på dessa ersättningar.

Regeringsrätten kom fram till att Degerfors IF var skyldig att betala mervärdesskatt på ersättningarna. Detta berodde på följande:

– Ersättningarna var mervärdesskattepliktiga

– Ersättningen var sådana tjänster som skulle beskattas av förvärvaren i förvärvslandet enligt 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML

– Det förhållandet att Degerfors IF inte var skattskyldiga enligt 4 kap. 8 § ML tillmättes inte någon betydelse för förvärvsbeskattning (omvänd beskattning) enligt 5 kap. 7 § ML

I denna artikel beskrivs domen närmare. Vidare anförs några kritiska synpunkter och alternativa synsätt.

2 Den rättsliga regleringen

Som ovan nyss nämnts ansåg Regeringsrätten att ersättningarna för hyra och övergång av spelare omfattades av de tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § ML och att det generella undantaget för skattskyldighet i 4 kap. 8 § ML inte omfattade omvänd beskattning enligt 5 kap. 7 § ML. Enligt 5 kap. 7 § första stycket ML i dess lydelse den 1 januari 1995 skall vissa tjänster anses omsatta i Sverige om de tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare som är etablerad här. Om förvärven sker från ett land utanför EU skall beskattning ske i Sverige även om förvärvaren inte är en näringsidkare. Det är dock endast om förvärvaren är en näringsidkare som förvärvaren är skattskyldig för mervärdesskatten. Om förvärvaren inte är en näringsidkare är den som omsätter tjänsten (säljaren) skyldig att erlägga den svenska mervärdesskatten. Dessa bestämmelser grundar sig på mervärdesskattedirektivets bestämmelser, även om man i mervärdesskattedirektivet använder termerna skattskyldig och beskattningsbar person i stället för näringsidkare. De tjänster som de aktuella ersättningarna klassificerades som är ”överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter” (5 kap. 7 § andra stycket första punkten ML).

Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML stadgar att som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Hänvisningen till inkomstskattelagen innebär att allmännyttiga ideella föreningar endast är skattskyldiga för viss näringsverksamhet som föreningen bedriver.

3 Närmare om Degerforsdomen

Den första frågan som Regeringsrätten hade att ta ställning till var om tjänsterna upplåtelse och övergång av fotbollsspelare omfattades av de tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § andra stycket första punkten ML. Regeringsrätten konstaterade att kammarrätten hade kommit fram till att så var fallet och fann inte skäl att frångå kammarrättens bedömning. Inte heller kammarrätten utvecklade emellertid sin bedömning i denna fråga närmare utan konstaterade endast att överlåtelse av spelarrättigheter utgör sådana ekonomiska rättigheter som avses i 5 kap. 7 § andra stycket första punkten ML.3 Däremot anförde Skatteverket i kammarrätten att EG:s mervärdesskattekommitté hade utfärdat riktlinjer som innebär att övergångsersättningar skall omfattas av den direktivbestämmelse som ligger till grund för 5 kap. 7 § ML.4

Regeringsrätten tog ställning till om Degerfors IF hade förvärvat tjänsterna i egenskap av näringsidkare, eftersom det endast om så var fallet blev aktuellt med omvänd beskattning. Regeringsrätten konstaterade att det saknades skäl att tolka begreppet näringsidkare på ett annat sätt än dess motsvarigheter i direktivet, nämligen skattskyldig eller beskattningsbar person. Därefter konstaterade Regeringsrätten att Degerfors IF, med denna innebörd av begreppet, var näringsidkare enligt 5 kap. 7 § ML.

Beträffande bestämmelserna i 4 kap. 8 § ML konstaterade Regeringsrätten dels att de inte var tillämpliga beträffande fastställandet av omsättningsland enligt 5 kap. 7 § ML, dels att de inte hindrade omvänd beskattning. Slutsatsen blev därför att Degerfors IF blev skyldig att betala mervärdesskatt avseende de förvärvade tjänsterna.

4 Kritiska synpunkter och alternativa synsätt

Regeringsrättens dom är förhållandevis kortfattad och rakt på sak. Regeringsrätten uppehåller sig inte vid att väga argument för och emot olika tolkningar för att sedan bestämma sig för att argumenten för en viss tolkning väger tyngst. När man skall analysera en dom eller hämta ledning av den för att fastställa rättsläget är fylligare domskäl mer tacksamma att arbeta med än kortfattade. Jag delar Regeringsrättens bedömning av rättsläget i stort utifrån EG-rättsligt perspektiv. Det som enligt min uppfattning komplicerar rättsläget är framför allt det generella undantaget från skattskyldighet i 4 kap. 8 § ML som gäller allmännyttiga ideella föreningar.

Vad först beträffar frågan om upplåtelse och övergång av fotbollsspelare omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket första punkten ML kan det konstateras att denna bestämmelse huvudsakligen tar sikte på sådana överlåtbara rättigheter som åtnjuter ett särskilt lagstadgat rättsligt skydd. Detta är enligt min mening karaktäriserande för dessa rättigheter. Spelarrättigheter åtnjuter inte något sådant lagstadgat skydd som kan jämföras med exempelvis patent eller upphovsrätt. Detta skulle kunna tala emot att 5 kap. 7 § skulle omfatta spelarrättigheter. Det uttalande av EG:s mervärdesskattekommitté som lyfts fram av Skatteverket tyder däremot på att spelarrättigheter omfattas av denna bestämmelse, även om man kan notera att EG-domstolen sällan använder dylika uttalanden som rättskälla när den fastställer innebörden i gällande EG-rätt.

Vad gäller frågan om tolkningen av begreppet näringsidkare i 5 kap. 7 § ML kan konstateras att det svenska begreppet näringsidkare utifrån juridiskt perspektiv närmast tar sikte på en person som bedriver näringsverksamhet antingen enligt de associationsrättsliga eller inkomstskatterättsliga bestämmelserna. Det föreligger ju dock en skyldighet för svenska myndigheter och domstolar att tolka de EG-harmoniserade rättsområdena utifrån ljuset av gemenskapsrätten. Att tolka begreppet skattskyldig i ML på samma sätt som skattskyldig eller beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivet framstår som i det närmaste självklart. Frågan är dock om det är lika självklart att tolka begreppet näringsidkare på samma sätt. I detta fall har nämligen de svenska lagstiftarna valt att använda ett annat begrepp än skattskyldig, som exempelvis används i de allmänna skattskyldighetsbestämmelserna i 1 kap. 2 § ML. Att använda olika terminologi (skattskyldig och näringsidkare) inom en och samma lagstiftning, vilken syftar till att ha en och samma begreppsmässiga innebörd, framstår enligt min uppfattning som främmande för svensk rättstradition. Det skulle därför kunna hävdas att det strider mot svenska tolkningsprinciper att tolka begreppen näringsidkare och skattskyldig på samma sätt när det i lagstiftningen uttryckligen har valts två olika ord. Eftersom svenska tolkningsprinciper styr hur långt en gemenskapskonform tolkning är möjligt, skulle man kunna argumentera på så sätt att en gemenskapskonform tolkning av begreppet näringsidkare som utmynnade i att detta betydde skattskyldig eller beskattningsbar person inte var möjlig. Min slutsats är därför att det inte är helt givet att begreppet näringsidkare skall ges en annan innebörd än en sådan person som bedriver näringsverksamhet, även om avsikten var att implementera direktivet på ett korrekt sätt.

Enligt min uppfattning är det dock möjligt, precis som Regeringsrätten har gjort, att komma förbi frågorna om spelarrättigheternas karaktär och begreppet näringsidkare på så sätt att man kommer fram till att spelarrättigheterna omfattas av 5 kap. 7 § ML och att Degerfors IF är att betrakta som en näringsidkare enligt samma bestämmelse – även om det hade varit möjligt att på rättslig grund komma fram till en motsatt slutsats. Däremot ställer jag mig mer tveksam till att bortse från 4 kap. 8 § ML, eftersom denna bestämmelse på det generella skattskyldighetsplanet undantar ideella föreningar på så sätt att de inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet.

Enligt mervärdesskattedirektivet är en beskattningsbar person en sådan person som bedriver ekonomisk verksamhet av något slag oavsett syfte och resultat. Begreppet ekonomisk verksamhet är i ML implementerat som yrkesmässig verksamhet. Av 4 kap. 8 § ML framgår att allmännyttiga ideella föreningar inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet om de faller in under 7 kap. 7 § första och andra stycket IL. Om rekvisitet yrkesmässig verksamhet brister kan det således med den svenska implementeringen av ekonomisk verksamhet inte vara fråga om någon beskattningsbar person. Om Degerfors IF sålunda inte är någon beskattningsbar person enligt svensk rätt – men väl enligt EG-rätten – borde omvänd beskattning enligt 1 kap. 2 § och 5 kap. 7 § ML inte bli aktuell, eftersom denna enbart gället för beskattningsbara personer och EG-rätten inte får tillämpas i strid med svensk rätt till den enskildes nackdel.

Det kan tyckas att en icke-beskattning av Degerfors IF skulle leda till en icke önskvärd skattefördel, eftersom det skulle vara möjligt att upplåta eller överlåta spelarrättigheter från ett utländskt bolag helt utan beskattning i Sverige. Detta är enligt min uppfattning ett tungt vägande argument för att ändra 4 kap. 8 § ML, som utan tvekan är i strid med EG-rätten, och införa direktivets modell för beskattning av ideell verksamhet med undantag från skatteplikt i stället för från skattskyldighet. Regeringsrättens dom öppnar emellertid också upp för en diskriminieringssituation som enligt min uppfattning är nog så allvarlig som den nyss nämnda uteblivna beskattningen. Om en utländsk ideell förening tillhandahåller spelarrättigheter är föreningen att betrakta som en beskattningsbar person och tillhandahållandet av spelarrättigheter som ett skattepliktigt tillhandahållande. Om tillhandahållandet sker till en svensk förening skall denna belastas med svensk förvärvsmoms. Om en svensk ideell förening däremot tillhandahåller samma spelarrättigheter är denna inte skattskyldig för desamma, eftersom dessa tillhandahållanden med allra största sannolikhet är tillräckligt nära förbundna med föreningens allmännyttiga verksamhet och således undantagna enligt 4 kap.8 § ML. Utifrån mervärdesskatterättsligt perspektiv diskrimineras därför utländska ideella föreningar i förhållande till deras svenska motsvarigheter.

5 Avslutande kommentarer

Den felaktiga implementeringen av undantag för ideella föreningars verksamhet i 4 kap. 8 § ML leder till ett svårtolkat och för de skattskyldiga svårförutsebart rättsläge. Degerforsdomen är enligt min mening ett exempel på detta. Det komplicerade rättsläget är enligt min uppfattning allvarligt eftersom mervärdesskatten ofta kan uppgå till betydande summor med stor ekonomisk betydelse för de enskilda föreningarna.

På grund av att 4 kap. 8 § ML är en nationell särregel i ett EG-harmoniserat mervärdesskattesystem skapar den antingen situationen att internationella tillhandahållanden inte beläggs med mervärdesskatt, eller som i förevarande fall, att tillhandahållanden från utländska ideella föreningar riskerar att beläggas med mervärdesskatt medan de svenska motsvarigheterna undgår mervärdesskatt. Även om en korrekt implementering av EG-rätten riskerar att medföra att vissa ideella föreningar blir delvis skattskyldiga för mervärdesskatt, tror jag att en korrekt implementering av mervärdesskattedirektivet på det ideella området skulle bespara samhället många rättsprocesser och bespara de enskilda föreningarna något som de nog upplever som ”skattesmällar”. Trots allt har ju Sverige i och med anslutningsfördraget till EU åtagit sig att implementera EG-rätten och däribland mervärdesskattedirektivet på ett korrekt sätt.

Jur dr Eleonor Alhager är docent i finansrätt och verksam som lärare och forskare vid juridiska institutionen, Uppsala universitet.