SkatteNytt nr 12 2007 s. 760

Aktuellt om mervärdesskatt

1 Sverige

1.1 Regeringsrätten

Förvärvsmoms för idrottsförenings köp av fotbollspelare från utlandet

En allmännyttig ideell förening, Degerfors IF, har under vissa år under 1990-talet betalat ersättningar avseende övergång eller hyra av ett flertal fotbollspelare från klubbar utomlands. Föreningen var inte skattskyldig till mervärdesskatt eftersom den enligt bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML inte bedrev yrkesmässig verksamhet. Fråga i detta mål var om föreningen var skyldig att betala mervärdesskatt på dessa ersättningar. Både Länsrätten och Kammarrätten ansåg att föreningen inte var skyldig att betala, men Regeringsrätten har i dom den 21 september (mål nr 1326-1328-05) ansett att betalningsskyldighet förelåg.

Regeringsrätten ansåg att vad Degerfors IF betalat för var sådana tjänster som omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML. För att beskattning ska kunna ske hos förvärvaren måste, enligt ML, såväl denne som tillhandahållaren vara näringsidkare. Vad som ska innefattas i detta begrepp framgår inte av ML. Regeringsrätten ansåg därför att det saknades skäl att tolka bestämmelsen på annat sätt än motsvarande begrepp i mervärdesskattedirektivet. Med näringsidkare skulle då förstås direktivets begrepp skattskyldig person. Degerfors IF ansågs då uppfylla kravet på en sådan. Den omständigheten att det i ML finns särskilda bestämmelser om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, ansåg Regeringsrätten saknade betydelse för bestämmelserna om omsättningsland. Vidare ansågs att det av utredningen i målet inte framgått annat än att de som sålt tjänsterna till föreningen bedrev yrkesmässig verksamhet och att de fick anses utgöra utländska företagare vid tillämpningen av ML.

Degerfors IF ansågs därför skyldig att betala mervärdesskatt för de köpta tjänsterna.

Det kan framstå som något förbryllande att en sådan ideell förening inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet, men ändå vara näringsidkare och därigenom skattskyldig person vad gäller vissa transaktioner. Konsekvensen av domen blir att föreningen får erlägga förvärvsmoms, men saknar avdragsrätt för att man inte är skattskyldig. Om föreningen skulle sälja rättigheterna vidare en förening i ett annat medlemsland, skulle det förmodligen bli förvärvsmoms hos denne, trots att den svenska föreningen saknat avdragsrätt för ingående skatt. Det kan finnas stöd för att föreningen kan hävda skattskyldighet med stöd av EG-rätten vad gäller senare försäljning av rättigheterna och därigenom erhålla avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet.

Intressant är vidare att notera att den utredning (SOU 2002:74) som föreslog ytterligare harmonisering till EG-rätten i Sverige ansåg att en allmännyttig ideell förening inte borde kunna bli skyldig att betala förvärvsmoms vid förvärv av tjänster enligt 5 kap.7 § ML. Anledningen till detta var att utredningen ansåg att begreppet näringsidkare i ML inte skulle kunna föreligga för den som inte bedrev yrkesmässig verksamhet.

För att skyldighet att betala förvärvsmoms ska föreligga måste den förvärvade tjänsten vara köpt från en näringsidkare i utlandet. Här synes Regeringsrätten utgått ifrån att de utländska klubbarna var näringsidkare enligt EG-rättens definition. Här kan diskuteras om inte ML:s krav på yrkesmässighet borde ha prövats för den utländska klubben och legat till grund för bedömningen. Formellt är det denna som är skattskyldig i Sverige, men det är förvärvaren av tjänsten som ska betala skatten.

I målet har Regeringsrätten utgått ifrån att det gällde sådana rättigheter som omfattades av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML. Här har kommissionen uttalat att rättigheter till idrottsmän ska hänföras till motsvarande bestämmelse i direktivet. Enligt min uppfattning behöver det inte alltid vara fråga om en sådan rättighet som upplåts eller överlåts. Om den köpande föreningen löser ett befintligt kontrakt med en annan förening skulle ersättningen kunna betraktas som ett skadestånd. I så fall torde det ligga utanför mervärdesbeskattningen.

1.2 Kammarrätten

Begreppet näringsliknande former

En icke allmännyttig förening har av Skatteverket i inkomstskattehänseende inte ansetts bedriva näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (IL). Föreningen ansåg då att den inte bedrev sådan verksamhet som är yrkesmässig enligt 4 kap.1 § mervärdesskattelagen (ML), varför skattskyldighet till mervärdesskatt inte skulle föreligga.

Den aktuella verksamheten utgjordes av att arrangera aktiedagar, evenemang, försäljning av programblad/foldrar, intäkter av olika samarbeten, sponsorintäkter m.m. Föreningen var registrerad till mervärdesskatt för detta, men efter beslutet om inkomstskatt, begärdes om avregistrering från mervärdesskatt. Skatteverket avslog dock denna begäran då det ansågs att skattskyldighet förelåg enligt specialbestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML, enligt vilken en verksamhet är yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Föreningens omsättning av denna del av verksamheten uppgick för aktuellt år till ca 6 140 000 kr.

Föreningen överklagade Skatteverkets beslut att inte medge avregistrering till Länsrätten, som dock fann mot bakgrund av verksamhetens omfattning inriktning och finansiering att den bedrevs i former som var jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse. Då årsomsättningen också översteg 30 000 kr skulle verksamheten betraktas som yrkesmässig. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 15 augusti 2007 (mål nr 8160-06) avslagit föreningens överklagande av Länsrättens dom.

Länsrätten har i sina domskäl angående EG-rätten åberopat vad Skatteverket anfört, att ML:s regler skall tillämpas EG-konformt om detta är möjligt inom den svenska lagregelns tolkningsmöjligheter, och att detta skall ske oavsett om det är till fördel eller nackdel för den enskilde. Länsrätten fann då bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML vara förenlig med EG-rätten.

Frågan i detta mål är om föreningen ska anses bedriva en yrkesmässig verksamhet för berörda aktiviteter. Att föreningens verksamhet inte uppfyllde kraven för näringsverksamhet enligt IL var inte ifrågasatt i målet. Tolkningen gällde istället begreppet ”näringsliknande former”. Det är ett begrepp som i princip funnits sedan mervärdesskatten infördes i Sverige 1969. Avsikten med bestämmelsen har varit att gynna sådan verksamhet som annars fallit utanför skattskyldigheten och skapa avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för investeringar/kostnader i verksamheten. Skatteverket har, vilket Kammarrätten här instämmer i, lagt en EG-rättslig tolkning av begreppet, vilket måste anses tveksamt. I detta fall är det till nackdel för föreningen och då kan inte direkt effekt föreligga. Svenska ML är inte konform med mervärdeskattedirektivet vad gäller yrkesmässighetsbegreppet. I utredningen ”Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv”, SOU 2002:74, föreslås nya regler på detta område som skulle medföra en harmonisering. Sådana regler har dock inte införts i ML. I avsaknad av dessa kan, enligt min bedömning, en EG-konform tolkning inte ske och allra minst genom att begreppet ”näringsverksamhetsliknade former” skulle ha en EG-rättslig betydelse. Med anledning härav bör legalitetsprincipen medföra att ML skall gälla och att föreningen då inte skulle kunna anses var skattskyldig till mervärdesskatt.

Avdragsrätt vid bidragsfinansierad verksamhet

Ett bolag, som bl.a. utförde konsulttjänster åt en kommun, bedrev även EU-projekt, vilka huvudsakligen var bidragsfinansierade. Delvis var de även finansierade genom deltagaravgifter m.m. Bolaget hade yrkat att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skulle medges även för sådan skatt som var hänförlig till den bidragsfinansierade verksamheten.

Kammarrätten i Sundsvall har dock i dom den 21 augusti 2007 (mål nr 3249-3251-06) ansett att avdragsrätt inte förelåg. Kammarrätten ansåg att huvudregeln är att avdragsrätt inte föreligger för ingående mervärdesskatt på förvärv som direkt hänför sig till intäkter som inte utgör omsättning enligt ML, t.ex. EU-bidrag. Avdragsrätt skulle dock föreligga för ingående skatt som avser förvärv inom ett projekt som helt eller delvis finansieras med bidrag om dessa förvärv sedan genererar omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet. Förutsättningen skulle dock vara att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven i fråga och den omsättning som medför skattskyldighet. Avdragsrätt skulle dock, enligt kammarrätten, inte föreligga för ingående skatt som belöper på de allmänna omkostnader hänförliga till aktiviteter som inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Här hänvisar Kammarrätten till rättsfallet RÅ 2004 not. 6.

Det anförda rättsfallet avsåg ett förhandsbesked där fråga var om ett bolag, som förutom mervärdesskattepliktig verksamhet även var komplementär i ett kommanditbolag, där bolaget deltog i förvaltningen såsom delägare. Ersättningen från kommanditbolaget utgjorde inte omsättning i mervärdesskattehänseende. Bolaget ansågs då inte berättigad till avdrag för ingående skatt hänförlig till förvaltningen av kommanditbolaget. Jag har kommenterat detta rättsfall i Skattenytt nr 6 år 2005, sid. 367. Jag ansåg där att avdragsrätt borde föreligga såsom en allmän kostnad i verksamheten, då det i en sådan erhålls såväl intäkter som utgör omsättning i mervärdesskattehänseende och som inte gör det. Jag åberopade som stöd för detta EG-domen C-142/99, Floridienne och Berginvest.

1.3 Skatterättsnämnden

Skattesats för DVD-skiva i samband med tidningsköp

I ett förhandsbesked den 20 juni 2007 har Skatterättsnämnden ansett att mervärdesskatt ska tas ut med 25 % för tillhandahållande av en DVD-skiva som sälja i samband med tidningsköp. Förutsättningarna i ärendet var att tidningsköpare erbjöds köpa en DVD-skiva för viss summa i samband med tidningsköp. De kunde inte köpas separat utan endast tillsammans med tidningen.

Skatterättsnämnden ansåg att det förhållandet att en förutsättning för rätten att få köpa DVD-skivan var att även en tidning köptes, inte innebar att tillhandahållande av tidning och skiva skulle ses som ett enda tillhandahållande.

Dessutom utgick särskilda ersättningar för tidningen respektive DVD-skivan. Huvudsaklighetsprincipen var därför inte tillämplig här och skivan kunde inte beskattas på samma sätt som tidningen, d.v.s. med 6 %.

Det är inte ovanligt att DVD-skivor följer med tidningar, men då har köparen ingen valmöjlighet att köpa dessa var för sig. Om då skivan har ett litet värde anses normalt huvudsaklighetsprincipen tillämplig och allt beskattas med 6 %.

Skatteplikt för förmedling av friskvårdskuponger

Fråga i detta förhandsbesked var om ett bolag var skattskyldigt för den ersättning bolaget erhöll då det utställde friskvårdkuponger till en arbetsgivare som denne gav till sin personal. Bolaget avräknade en viss del av kupongvärdet vid inlösen av kupongerna med friskvårdsföretaget. Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked den 26 juni 2007 att bolaget fick anses tillhandahålla friskvårdsföretaget en tjänst avseende marknadsföring och annan säljfrämjande aktivitet av friskvårdsföretagets tjänster. Denna tjänst var skattepliktig. Vad arbetsgivaren utgav till bolaget vid förvärv av kupongerna utgjorde inte ersättning för någon tillhandahållen tjänst.

Intressant i detta förhandsbesked är att Skatterättsnämnden anser att bolaget utför en marknadsföringstjänst. En annan tolkning skulle kunna vara att man utför en mervärdesskattefri betalningsförmedling. Bolaget tar in betalning för kupongerna från arbetsgivare och förmedlar dessa till friskvårdsföretaget med avdrag för sin egen ersättning. I avtalet mellan bolaget och friskvårdsföretaget torde då framgå att man åtar sig att marknadsföra friskvårdsföretagets tjänster i olika sammanhang. Om det endast varit fråga om betalningsförmedling torde undantaget från skatteplikt varit tillämpligt.

1.4 Skatteverket

Omsättningsland – gränsdragning mellan vissa konsulttjänster

I ett ställningstagande den 27 augusti 2007 (dnr 131204125-06/111) har Skatteverket uttalat vad som kan hänföras till 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML och då särskilt vad som ska förstås med ”liknande tjänster”.

Skatteverket anser att begreppen konsulttjänster, juristtjänster och revisorstjänster i nämnda bestämmelse avser sådana tjänster som innebär att den som tillhandahåller tjänsten bistår en kund inom ett särskilt kunskapsområde på det sätt som är utmärkande för den aktuella tjänstekategorin. Med ”liknande tjänster” anser Skatteverket det ska vara fråga om tjänster som utförs av sådana yrkesutövare som kan anses vara liknande de tjänster som normalt sett utförs av någon av de nämnda yrkeskategorierna. Som exempel på detta anges olika bokförings- och redovisningstjänster.

Frågeställningen har uppmärksammats efter Regeringsrättens dom, RÅ 2006 not. 60, där tjänsten fakturaservice ansågs utgöra en sammansatt tjänst som inte omfattades av bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML. Den skulle därför beskattas enligt huvudregeln i 5 kap. 8 § ML, vilket medfört att omsättningslandet blev Sverige om tjänsten utfördes här till mottagare utomlands.

Skatteverket anger vidare i ställningstagandet att managementtjänster, d.v.s. företagsledande tjänster, är sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Även s.k. koncerngemensamma tjänster anser Skatteverket normalt innefattar rådgivande inslag och det huvudsakliga syftet med sådana tjänster är att bistå kunderna inom ett särskilt kunskapsområde, t.ex. företagsledning. Hit hänförs även säljstödjande tjänster, marknadsrelaterade tjänster, inköpsrelaterade tjänster, managementtjänster och redovisningstjänster. Normalt ska dock koncerngemensamma tjänster enligt Skatteverket kunna delas upp och beskattas efter vilken bestämmelse i 5 kap. ML respektive tjänst kan hänföras till.

2 EG

2.1 EG-domstolen

I dom den 27 september 2007 (C-184/05) har EG-domstolen konstaterat att det vid försäljning av varor mellan medlemsländerna åvilar säljaren att bevisa att varorna verkligen har transporterats ut ur det land där transporten påbörjats. I aktuellt fall hade säljaren sålt varorna med leveransklausul ”ex works”, innebärande att köparen hämtar varorna hos säljaren och har ansvaret för transporten av dessa. Säljaren hävdade här att den nationella skattemyndigheten var skyldig att inhämta information hos skattemyndigheten i det land dit varorna transporterades att de anlänt dit. EG-domstolen fann dock att sådan skyldighet inte förelåg utan att säljaren hade hela bevisbördan.

Regeringsrätten har kommit till motsvarande slutsats i målet RÅ 2004 ref. 26. Vid avhämtningsköp åvilar således bevisbördan säljaren att varorna lämnat Sverige. Vid osäkerhet hos denne kan då mervärdesskatt debiteras för att senare krediteras då köparen visat att varorna tagits in i ett annat medlemsland.

Jan Kleerup, skattejurist.