1 Allmänt
Frågan om hur skattekringgående förfaranden kan angripas har fått stor uppmärksamhet i media under det senaste året. Inte minst till följd av att Skatteverket på sin hemsida (www.skatteverket.se) har tillkännagjort ett antal ”oönskade upplägg”, som de avser att ifrågasätta mot bakgrund av verklig innebörd alternativt skatteflyktslagen. Sture Bergström konstaterade i en tidigare års rättsfallskommentar (Skattenytt 2002 nr 6) att praxis när det gäller skatteflyktslagens tillämpning inte har utvecklat någon enhetlig princip. Tyvärr kan konstaterandet anses giltigt fortfarande, även efter de fall som har avgjorts 2006, och förutsebarheten vad gäller tillämpningen är således svag.
2 Lagen om skatteflykt
Enligt 2 § skatteflyktslagen skall vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Det är främst det fjärde och sista rekvisitet som osäkerhet råder kring. Under 2006 har RegR tagit ställning till lagens tillämpning i tre fall, dock utan några närmare motiveringar.
I RÅ 2006 ref. 45 fastslog RegR att rätten till utdelning på aktier skall beskattas hos rättighetshavaren även om denne inte är ägare till aktierna. Målet behandlas utförligare av Roger Persson Österman i detta nummer. Skatteverket yrkade i första hand att beskattning skulle ske på den grund att gåvan inte avsåg ägarens rätt till framtida utdelning utan rätten till den egendom han i framtiden skulle komma att uppbära som utdelning. I andra hand åberopade Skatteverket skatteflyktslagen. Anledningen torde ha varit att det på detta sätt går att skapa samma effekt som om gåvor vore avdragsgilla. Särskilt fördelaktigt blir det om mottagaren, som i detta fall, inte är skattskyldig för utdelningen. RegR ansåg, utan att ange någon motivering, att skatteflyktslagen inte var tillämplig.
Skatteverket hade i RÅ 2006 not. 78 överklagat ett förhandsbesked gällande konsekvenser av ombildning av bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening. Bostadsaktiebolaget hade alltsedan bildandet haft som uteslutande verksamhet att förvalta en fastighet, vilken inrymde bostadslägenheter och en lokal. Aktierna ägdes av ett antal personer/familjer med rätt för aktieägare att hyra bostadslägenhet i fastigheten. Bostadsaktiebolaget utgjorde från skattesynpunkt ett privatbostadsföretag. Det fanns flera alternativ till ombildning som den sökande ansökte om att få svar på av nämnden. Det alternativ som väckte frågan om skatteflyktsklausulen var att ombildningen skulle komma genomföras så att aktieägarna i bostadsaktiebolaget skulle bilda ett nytt aktiebolag med identisk ägarfördelning. Delägarna skulle därefter överlåta samtliga aktier i bostadsaktiebolaget till det nya bolaget för sina respektive omkostnadsbelopp. Det nya bolaget skulle därför upplåta lägenheterna i andra hand och bostadsaktiebolagets karaktär av privatbostadsföretag skulle därmed upphöra, förutsatt att förhållandena alltjämt skulle bestå vid kommande årsskifte. I nästa steg skulle delägarna bilda en bostadsrättsförening till vilken de skulle överlåta samtliga sina aktier för en köpeskilling motsvarande omkostnadsbeloppet för aktierna. Efter närmast påföljande årsskifte skulle bostadsaktiebolaget överlåta fastigheten med byggnadsinventarier till bostadsrättsföreningen för bokfört värde. Till sist skulle bostadsrättsföreningen till delägarna upplåta bostadsrätten till just den lägenhet vederbörande disponerat på grundval av sitt tidigare aktieinnehav. Upplåtelsen skulle ske mot att delägarna betalade en insats och upplåtelseavgift tillsammans uppgående till samma belopp som köpeskillingen för respektive delägares aktier i bostadsaktiebolaget vid överlåtelsen till det nya bolaget. Syftet med det angivna förfarandet skulle vara att skapa fullständig ägaridentitet mellan bostadsaktiebolaget och bostadsrättsföreningen, att undvika att någon förmögenhetsöverföring skedde mellan aktieägarna eller till annan samt att bevara aktieägarnas ingångsvärden. RegR fastställde det besked som Skatterättsnämnden givit. Den konstaterade att ägarna vid beräkning av kapitalvinst, för avyttringen av aktierna i bostadsaktiebolaget, skulle ta upp det avtalade priset som intäkt. Anskaffningskostnaden för bostadsrätten skulle beräknas med utgångspunkt i omkostnadsbeloppet för aktierna. Överlåtelsen av fastigheten till bostadsrättsföreningen uppfyllde villkoren i 23 kap. IL för att behandlas som en sådan överlåtelse till underpris som inte medför uttagsbeskattning enligt något av alternativen. Lagen mot skatteflykt ansågs inte vara tillämplig. Inte heller i detta fall lämnades någon motivering av RegR. Fallet behandlas även av Ingrid Melbi i detta nummer.
2006 not. 89 gällde ett förhandsbesked. En kommun och Z AB (Z) ägde tidigare vardera hälften av aktierna i X AB. Kommunen och Z ingick ett nytt avtal om ett framtida samarbete. Kommunen överlät sina aktier i X AB till Z och ett nytt samarbete etablerades mellan parterna i Y, till vilket bolag den av X tidigare bedrivna verksamheten hade överförts och i vilket bolag kommunen nu blev delägare. Kommunen ägde preferensaktier i Y motsvarande 9,9 procent av aktiekapitalet och 49,9 procent av röstetalet medan X innehade stamaktier som motsvarade 90,1 procent av aktiekapitalet och 50,1 procent av röstetalet. Kommunen fick vidare teckningsoptioner som kunde utnyttjas för teckning av nya stamaktier i Y i december 2015. Om kommunen utnyttjade sina teckningsoptioner skulle de innehavda preferensaktierna omvandlas till stamaktier. Vid fullt utnyttjande av teckningsoptionerna och omvandling av preferensaktierna skulle kommunen komma att få hälften av såväl aktiekapital som röstetal i Y. Mellan kommunen och Z fanns vidare ett konsortialavtal i vilket slogs fast att båda parter hade ett lika stort ekonomiskt intresse i Y och att kommunen och Z långsiktigt skulle verka som jämbördiga ägare av detta bolag. Skatterättsnämnden svarade att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Vad slutligen gäller rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen konstaterades att syftet med bestämmelserna om koncernbidrag är att resultatutjämning skall accepteras mellan företag som klart framstår som en enda skattskyldig. Förfarandet i ärendet innebar visserligen att de formella förutsättningarna för koncernbidrag var uppfyllda, men X och Y framstod inte som en enda skattskyldig utan verksamheten i Y hade karaktär av en samverkan mellan olika från varandra fristående ägare. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet och hänvisade till rättsfallet RÅ 2002 ref. 24 där lagen tillämpades och det inte godtogs att koncernbidrag lämnades med skattemässig verkan efter ett förfarande som innebar skapandet av ett 90-procentigt ägande, avsett att upprätthållas under endast ett begränsat antal år. I det nu aktuella fallet var det enligt domstolen inte fråga om att skapa ett sådant ägande utan att behålla det under viss tid. Varken den skillnaden eller omständigheterna i övrigt menade Regeringsrätten skulle leda till annan bedömning. Det är på grund av likheterna med RÅ 2002 ref. 24 inte förvånande att Regeringsrätten tillämpade skatteflyktsklausulen även i detta fall. Fallet behandlas även av Ingrid Melbi i detta nummer.
Mats Tjernberg