1 Inledning
Regeringsrättens avgöranden år 2006 avseende moms omfattar 19 domar. Av dessa utgör fyra referatmål och 15 notismål. Av domarna utgör 17 förhandsbesked. De mest uppmärksammade domarna under året har varit RÅ 2006 ref. 11 (fråga om försäljning av liftkort ska beskattas med 6 % eller 12 % moms), RÅ 2006 ref. 19 (fråga om avdragsrätt för ingående moms på s.k. ägarkostnader) och RÅ 2006 ref. 47 (fråga om begränsning av avdragsrätt för ingående moms beroende på erhållna bidrag). Flera av årets mål rör tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Då de samtidigt avser fråga om skatteplikt eller tillämpad skattesats har de i nedanstående uppdelning lagts under dessa rubriker.
Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen kan anses hänförliga till enligt följande:
2 Omsättning
3 Skatteplikt
4 Omsättningsland
5 Skattesats och beskattningsunderlag
6 Avdragsrätt
7 Övrigt
Sedan 1 januari 2007 gäller inte längre det sjätte mervärdesskattedirektivet utan ett nytt omarbetat direktiv gäller. I texten nedan har dock artiklar från det gamla direktivet åberopats.
2 Omsättning
I RÅ 2006 ref. 31 var fråga om omsättningskravet i ML var uppfyllt när en anställd på heltid utförde fackligt arbete utanför arbetsplatsen och fackförbundet utbetalade ersättning för detta till arbetsgivaren. Den konkreta frågeställningen till Skatterättsnämnden var om bolaget skulle ta ut moms på det belopp som debiterades förbundet i efterhand. Beloppet skulle täcka den anställdes lön och sociala avgifter som bolaget betalat till den anställde under hans tjänstledighet för fackligt arbete på annan arbetsplats.
Skatterättsnämnden ansåg att bolaget inte kunde anses tillhandahålla fackförbundet någon tjänst varför skattskyldighet inte förelåg. Regeringsrätten åberopade bl.a EG-direktivet och EG-domstolens praxis och konstaterade då att tillämpningsområdet för direktivet är mycket vitt och inkluderar alla transaktioner, oavsett deras rättsliga form, varigenom avses att fortlöpande vinna intäkter av tillgångar. Tillämpningsområdet ansågs då omfatta tillhandahållande av personal mot vederlag. Vidare hänvisade Regeringsrätten till lagen (1974:358) om facklig förtroendemans ställning på arbetsplatsen, LFA, som var tillämplig i detta fall. Den anställde skulle under tiden för det fackliga arbetet vara helt befriad från att utföra sina vanliga arbetsuppgifter hos arbetsgivaren. Enligt avtal mellan denne och fackförbundet skulle den anställde behålla sina av arbetsgivaren utgivna anställningsförmåner. Arbetsgivaren hade enligt avtalet rätt att fakturera fackförbundet för sina kostnader.
Regeringsrätten fann att de föreliggande uppgifterna gav tillräckligt stöd för bedömningen att avtalet medförde att en skattepliktig uthyrning av arbetskraft ansågs komma till stånd från arbetsgivaren till fackförbundet. Regeringsrätten förklarade därför, med ändring av förhandsbeskedet, att skatteplikt förelåg för arbetsgivarens avstående av arbetskraft mot ersättning.
Regeringsrätten fann att det här förelåg tillhandahållande av en tjänst utgörande hyra av arbetskraft. Av vad som framgår av referatet innehåller dock avtalet inte något sådant åtagande. Avtal förelåg mellan den anställde och fackförbundet. Enligt LFA hade den anställde då rätt till tjänstledighet från arbetsgivaren och ersättningen för utfört arbete skulle i princip slussas från fackförbundet via arbetsgivaren till den anställde. Regeringsrätten synes framförallt bedömt att det förelåg en tillhandahållen tjänst utan att närmare ifrågasatta om kravet på omsättning var uppfyllt. Det kan bero att det ansågs självklart att så var fallet genom att en ersättning erhölls för den anställdes utförda tjänster trots att det för arbetsgivaren inte, enligt min mening, förelåg någon direkt tillhandahållande från arbetsgivaren, utan snarare ett indirekt tillhandahållande.
3 Skatteplikt
I RÅ 2006 not. 12 var fråga om utförande av vissa tjänster på en tidskrift kunde anses vara av sådan tryckteknisk karaktär att de utgjorde omsättning av en sådan framställningstjänst som är undantagen från skatteplikt enligt ML eller om de skulle anses utgöra en del av det redaktionella arbetet och beskattas.
Det aktuella uppdraget omfattade teknisk anpassning av text och bild inför en tryckning av en tidskrift som utgjorde en från skatteplikt undantagen medlemstidning. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet. Det ansågs därvid med bl.a. stöd av sökandebolagets verksamhet, som ansågs i allt väsentligt ingå som ett led i det trycktekniska arbetet med tidskriften, att uppdraget utgjorde framställningstjänster som var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Om det skulle anses föreligga även tjänster av redaktionellt slag skulle de med stöd av huvudsaklighetsprincipen bedömas vara underordnade framställningstjänsten och därmed också vara undantagna från skatteplikt.
Inte minst med tanke på den tekniska utvecklingen är det idag svårt att skilja på vad som är en tryckteknisk tjänst och en redaktionell tjänst. Då tjänsterna utförs för medlemstidningar som är undantagna från skatteplikt kan det få stor ekonomisk betydelse om mervärdesskatt ska debiteras eller ej.
Även RÅ 2006 not. 13 avsåg fråga om skatteplikt för tjänster avseende en medlemstidning som var undantagen från skatteplikt. Här gällde det ett uppdrag som innefattade att ansvara för den grafiska formen (typografi och layout) för tidningen, inkluderande teknisk anpassning av text och bild inför tryckningen. Regeringsrätten instämde även här i Skatterättsnämndens förhandsbesked innebärande att aktuella tjänster var undantagna från skatteplikt och att undantaget även skulle omfatta eventuellt redaktionellt arbete.
I RÅ 2006 not. 14 var fråga om skatteplikt för framställning av en personaltidning. Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked att sökandebolaget tillhandahöll en sådan färdig publikation, som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 13 § ML. Regeringsrätten ansåg dock att underlaget för ansökan var otillräckligt för ett ställningstagande i frågan och undanröjde förhandsbeskedet samt avvisade ansökningen. Fallet kommenteras också av Leidhammar.
De båda förhandsbeskeden RÅ 2006 not. 53 och RÅ 2006 not. 54 gäller båda skatteplikten för uthyrning av parkeringsplatser. Enligt bestämmelsen i 3 kap. 3 § 5 ML gäller inte undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet vid ”upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet”. Enligt rättspraxis (RÅ 2003 ref. 80) är upplåtelse av parkeringsplatser undantaget från skatteplikt om det sker till boende i fastigheten. Stöd för sådant synsätt finns även i EG-domen 173/88 (Morten Henriksen).
I de här båda förhandsbeskeden var fråga om det förelåg skatteplikt för upplåtelse av parkeringsplatser för besökande till de boende. Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskeden innebärande att skatteplikt förelåg för s.k. besöksparkering i dessa fall. Skatterättsnämnden tolkade undantaget restriktivt och att det endast kan omfatta fall där uthyrning sker direkt till de boende i fastigheten, alternativt i fastighetskomplexet som fallet gällde i ovanstående EG-dom. I det förstnämnda fallet var fastighetsägaren en bostadsrättsförening, medan det andra gällde ett kommanditbolag. Det ansågs dock sakna betydelse i sammanhanget.
I förhandsbesked RÅ 2006 not. 77 bedöms huruvida undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster enligt 3 kap. 9 § ML var tillämpligt. Fråga var om förvaltning av enskildas andelar inom PPM-kontosystemet skulle anses utgöra sådana finansiella tjänster. Sökandebolaget erbjöd en aktiv professionell förvaltning av PPM-konton till privatpersoner. Det innebar att bolaget diskretionärt genomförde omplaceringar i systemet när bolaget fann det påkallat.
Enligt Skatterättsnämndens förhandsbesked, som fastställdes av Regeringsrätten, ansågs bolagets tjänster vara av sådan karaktär att de utgjorde notariatverksamhet. Sådana tjänster omfattades inte av undantaget från skatteplikt och det hänvisades till RÅ 2003 not. 178.
Begreppet ”notariatverksamhet” saknades i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Där angavs istället i artikel 13 B d 1-6 att bl.a undantag från skatteplikt förelåg för transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. ”Förvaltning och förvar” torde då kunna anses omfatta det svenska begreppet ”notariatverksamhet”, varför den svenska bestämmelsen då skulle stå i överensstämmelse med direktivet. Sökandebolaget hade anfört att den aktuella tjänsten omfattades av Finansinspektionens tillstånd att bedriva värdepappersrörelse. Den omständigheten ansågs dock sakna betydelse vid avgörande att tjänsten inte omfattades av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.
Förhandsbeskedet är i enlighet med tidigare rättspraxis avseende s.k. diskretionär kapitalförvaltning, som innebär att förvaltaren, mot fullmakt, kan göra placeringar efter egen bedömning. Det har då betraktats som en slags konsulttjänst och inte förmedling av värdepapper.
Ersättning som ett bilbolag, enligt träffat samarbetsavtal med ett försäkringsföretag, erhöll från detta när bilbolagets återförsäljare sålde en s.k. märkesförsäkring ansågs av Skatterättsnämnden utgöra ersättning för en av bilbolaget tillhandahållen skattepliktig tjänst. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet, RÅ 2006 not. 90. Genom märkesförsäkringen garanterades kunderna bl.a att reparationer av deras bilar, vid inträffat försäkringsfall, skulle ske på s.k. märkesverkstäder och att endast reservdelar i original användes vid dessa reparationer. Enligt samarbetsavtal mellan bilbolaget och försäkringsföretaget skulle bilbolaget erhålla ”rätt till del av vinst” från försäkringsföretaget.
Fråga var i detta förhandsbesked om den ersättning som stipulerades i samarbetsavtalet mellan parterna skulle utgöra en omsättning i mervärdesskattehänseende. Sökandebolaget hävdade att det ingått ett avtal om enkelt bolag med försäkringsföretaget och att den ersättning som erhölls var bolagets del av vinsten i det enkla bolaget och inte betalning för en utförd tjänst. Skatterättsnämnden ansåg att samarbetsavtalet inte utgjorde ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EG-domstolen hade att bedöma i EDM-målet (C-77/01). Det gällde ett konsortium/enkelt bolag där delägarens tjänster såsom delägare inte ansågs utgöra omsättning av tjänster till bolaget. Om däremot andra tjänster utfördes till bolaget från delägaren utgjorde det omsättning i mervärdesskattehänseende.
Skatterättsnämnden ansåg således att det förelåg en omsättning i detta förhandsbesked och att det gällde tjänster som inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Den tjänst som skulle kunna vara aktuell här är ”förmedling av försäkring”, som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.10 § ML. Enligt Europaparlamentets och Rådets direktiv 2002/92/EG om försäkringsförmedling definieras ”försäkringsförmedling” som verksamhet som består i att lägga fram, föreslå eller utföra annat förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal, eller att ingå sådana avtal eller att bistå vid förvaltning och fullgörande av sådana avtal. Den definitionen har EG-domstolen hänvisat till i mål C-349/96 (Card Protection Plan). För att utgöra en från skatteplikt undantagen försäkringsförmedling ställs enligt denna definition, och enligt det här aktuella förhandsbeskedet, relativt höga krav.
I förhandsbesked RÅ 2006 not. 93 är fråga om tillämpning av undantaget från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap.4 § och 7 § ML. Den kontraktsvård som sökandebolaget bedrev enligt avtal med Kriminalvårdsstyrelsen utgick från en individuell behovsprövning och hade sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som krävs för att tjänsterna ska anses utgöra social omsorg enligt ML, varför Skatterättsnämnden ansåg att undantaget var tillämpligt. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
Sökandebolaget, som drev ett behandlingshem, arbetade med avgiftning för alkohol och andra droger samt utredning, undersökning, diagnostisering, motivation, terapi och behandling. Bolagets uppdragsgivare var oftast kommunernas socialförvaltningar, men även Kriminalvårdsstyrelsen och privata företag.
För att utgöra social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt ML måste omsorgen, dels ha sådan karaktär och dels ha en anknytning till en offentligrättslig reglering. I målet RÅ 2003 ref. 21 fann Regeringsrätten att undantaget inte var tillämpligt för en ekonomisk förening som tillhandahöll enskilda personer samtalsterapi och själavård. Som skäl anfördes att det saknades nödvändig anknytning till offentlig rättslig reglering. Det kravet har även angivits av EG-domstolen i målet C-141/00 Kugler.
I Sverige hävdar Skatteverket att undantaget från skatteplikt för social omsorg kräver en offentligrättslig individuell behovsprövning. Så var även fallet i detta förhandsbesked. Jag kan dock inte se att detta kravs finns i EG-rätten. Enligt artikel 132 g (tidigare artikel 13 A.1.g) gäller undantaget för tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. Det skulle således mer vara karaktären på tjänsten som är avgörande och inte den individuella behovsprövningen.
Fråga huruvida en förmedlares förmedling av ett företag ska betraktas som mervärdesskattefri aktieförmedling om det sker i form av aktieförsäljning prövades i ett förhandsbesked RÅ 2006 not. 188. Sökandebolaget åtog sig att för uppdragsgivares räkning hantera överlåtelse av aktier i ett bolag alternativt överlåtelse av inkråmet. Uppdraget var uppdelat i fyra delar.
– Planering, analys och beskrivning
– Marknadsbearbetning
– Intressentbearbetning
– Förhandling och avslut
Den första frågan var om detta med stöd av huvudsaklighetsprincipen skulle betraktas som en enda tjänst eller flera tjänster. Om det betraktades som en enda tjänst blev följdfrågan om den tjänsten utgjorde en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst eller ej. Regeringsrätten ansåg att de tjänster bolaget tillhandahöll sina kunder, oavsett om i ett enskilt fall en aktieförsäljning slutligen kommer till stånd eller inte, huvudsakligen hade annan karaktär än de finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt ML och sjätte direktivet.
Om man utgår ifrån att det aktuella uppdraget ska betraktas som en enda tjänst ska utgångspunkten när det gäller karaktären på den tjänsten vara vad kunden huvudsakligen efterfrågar. Det framgår av EG-domen C-349/96 (Card Protection Plan). Den domen åberopades även i förhandsbesked RÅ 2001 not. 23 där Regeringsrätten ansåg att den tjänst som ett fondkommissionärsbolag tillhandahöll som ett s.k corporate finance uppdrag i sin helhet skulle betraktas som en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst. I det fallet ansågs kunden i huvudsak efterfråga förmedlingen av aktierna.
I det aktuella förhandsbeskedet har sökandebolagets tjänster snarast ansetts vara av konsultkaraktär, vilket torde ha haft betydelse för utgången i målet. Om det av avtalet mellan parterna framgår att uppdraget utmynnar i en försäljning eller förmedling av aktier torde det enligt min uppfattning, i enlighet med RÅ 2001 not. 23, utgöra en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst. Det måste då sakna betydelse om uppdraget utförs av en fondkommissionär/bank eller en företagskonsult. Det är den tillhandahållna tjänstens karaktär som normalt är avgörande för skatteplikten i mervärdesskattehänseende inte vem som tillhandahåller den.
4 Omsättningsland
I RÅ 2006 not. 28 var fråga om bestämmande av omsättningsland för kapitalförvaltningstjänster tillhandhållna från en delägare i ett kommanditbolag till bolaget, som ingick i en mervärdesskattegrupp. Skatterättsnämnden ansåg att gruppen inte var skattskyldig till mervärdesskatt såsom förvärvare av de med ansökan avsedda kapitalförvaltningstjänsterna. Regeringsrätten ansåg dock att förutsättningarna inte var så klara att förhandsbesked bort meddelas. Förhandsbeskedet undanröjdes därför och ansökan avvisades.
Kan ett bolag vara skattskyldigt enligt ML såväl i en mervärdesskattegrupp som utanför gruppen Enligt ett förhandsbesked RÅ 2006 not. 29 kan så vara fallet. Förutsättningarna var följande.
Sökandebolaget var grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp. I gruppen ingick ett helägt dotterbolag, som hade etablerat en filial i Norge. Sökandebolaget hade även ett helägt dotterbolag i Norge. Det bolaget förvärvade tjänster från olika externa leverantörer avseende informationsteknik. Dessa tjänster, betecknade ”Drift av IT-miljö”, sålde bolaget vidare till den norska filialen. Denna ingick avtal om tillhandahållande av informationsteknik med bolag inom den nämnda mervärdesskattegruppen och externa kunder utanför koncernen. I tillhandahållandet ingick en mängd olika tjänster, såsom hyra av hårdvara, lagring och bearbetning av material, utskrifter och utsändande av information m.m. och tillgång till telekommunikation.
Fråga ställdes dels om detta skulle utgöra en eller flera tjänster i mervärdesskattehänseende. På den frågan svarade Skatterättsnämnden att det ur ekonomisk synvinkel skulle förefalla konstgjort att behandla tjänsterna som separat tillhandahållna. De skulle därför anses utgöra en enda tjänst till förvärvaren. Dock ansågs uthyrning av hårdvara, datorer, servrar m.m. utgöra en från de övriga tillhandahållandena skild tjänst.
De aktuella tjänsterna ansågs av Skatterättsnämnden, med stöd av 5 kap. 7 § ML, vara omsatta inom landet när de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige. Fråga blev då vilken betydelse det har för tillämpningen av denna bestämmelse att det företag som tillhandhöll tjänsterna och de företag som förvärvade tjänsterna ingick i samma mervärdesskattegrupp och att tjänsterna var tillhandahållna från en utländsk filial till ett av dessa företag. Nämnden fann vidare att tillhandahållandena från filialen till de svenska företagen, såväl inom som utom mervärdesskattegruppen utgjorde omsättningar av tjänster enligt nämnda bestämmelse.
För att 5 kap. 7 § ML ska bli tillämplig krävs dock att tillhandahållaren är en utländsk företagare. En utländsk filial till en juridisk person i Sverige anses då inte utgöra en utländsk företagare (prop. 2001/02:28 s.46). Omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § ML gäller då inte. Härav ansåg Skatterättsnämnden att sökandebolaget blev skattskyldigt i Sverige för de tjänster som var tillhandahållna av dess norska filial. Den skattskyldigheten skulle gälla såväl till företag inom som utanför mervärdesskattegruppen.
Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
Frågeställningen i detta förhandsbesked är dels om huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas eller ej och vad som är omsättningsland. Sammansatta tjänster kan enligt en dom från EG-domstolen, C429/97 (kommissionen mot Frankrike) betraktas som sådana tjänster som ska beskattas där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls (5 kap. 8 § ML samt artikel 43 i direktivet, tidigare artikel 9.1). I aktuellt förhandsbesked har dock den principen inte funnits tillämplig. Intressant är att förhandsbeskedet innebär att det svenska bolaget i princip blir två skattskyldiga personer, dels för tjänster som tillhandahålls från bolagets säte i Sverige utanför eller inom mervärdesskattegruppen och dels för tjänster som tillhandahålls av dess norska filial. Enligt min uppfattning saknas det stöd såväl i direktivet som i ML att sådan uppdelning kan ske.
Det brukar hävdas att bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML (direktivet artikel 56, tidigare artikel 9.2.e) ska tolkas restriktivt. Det framgår bl.a av EG-domen C-145/96 (Hoffman) En senare dom från EG-domstolen, (C-41/04 Levob) kan å andra sidan tolkas som om domstolen intagit en liberalare tolkning av denna bestämmelse. Här gällde det anpassning av dataprogram som domstolen ansåg utgöra ingenjörstjänster, vilka omfattades av artikel 9.2.e i direktivet. I förhandsbeskedet RÅ 2006 not. 60 gällde fråga om omsättningsland och tillämpning av huvudsaklighetsprincipen för tjänster utgörande fakturaservice.
Sökandebolagets verksamhet bestod i globala betalningslösningar anpassade för e-handelslösningar. Ansökan om förhandsbesked avsåg dock endast fakturaservice. Den innebär att kunden lägger ut allt från sin fakturahantering och uppföljning av betalningar från slutkunderna till inkasso och långtidsbevakning på bolaget. Fråga avsåg dels om huvudsaklighetsprincipens tillämpning på fakturaservice och bestämmande av omsättningsland.
Skatterättsnämnden ansåg tjänsten fakturaservice innebar att kunden försåg bolaget med ett elektroniskt underlag för utfärdande av fakturor som genom datasystemet därefter kunde skrivas ut med kundens logotype och överenskommen layout. Inbetalningarna från kundföretagets kunder gick till bolaget som registrerade dessa innan de överfördes till kundföretaget. Vid utebliven betalning utfärdade bolaget betalningspåminnelser, skickade inkassokrav och såg till att nödvändiga rättsliga åtgärder vidtogs. Dessa olika delmoment ansåg Skatterättsnämnden sammantaget syftade till att tillse att kundföretaget skulle få betalt av sina kunder för tillhandahållna varor och tjänster. Distribution av fakturor, hantering av inbetalningar m.m. kunde då inte vara tillhandahållanden som efterfrågades var för sig. Nämnden ansåg därför att en enda tjänst förelåg.
Vad gäller bestämmande av omsättningsland fann Skatterättsnämnden att tjänsten fakturaservice inte omfattade av de tjänster som uppräknas i 5 kap. 7 § ML. Tjänsten kunde därför inte anses omsatt utomlands. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Tjänsten ”fakturaservice” är inte uppräknad i 5 kap.7 § ML och skulle då med en formell tolkning inte omfattas av bestämmelsen. Det finns dock exempel på andra tjänster som inte heller omfattas, men ändå anses hänförliga dit. Med EG-domstolens mer liberala syn på vad som omfattas av motsvarande bestämmelse i direktivet är min bedömning att tjänsten ”fakturaservice” vid en prövning i EG-domstolen mycket väl kunde ha ansetts utgöra en sådan tjänst som skulle ha beskattats enligt 5 kap.7 § ML. Fallet kommenteras också av Leidhammar.
5 Skattesats och beskattningsunderlag
Enligt 7 kap.1 § andra stycket 2 ML, i dess lydelse fram till den 31 december 2006, skulle mervärdesskatt tas ut med 12 % av beskattningsunderlaget för transport i skidlift. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML ska skatten tas ut med 6 % för vissa tjänster inom idrottsområdet, bl.a. om någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. I målet RÅ 2006 ref. 11 har prövats om försäljning av liftkort ska betraktas som omsättning för transport i skidlift eller för tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Otvetydigt ger liftkortet innehavaren rättighet att få transport i skidlift, men även att utnyttja skidanläggningen för nedfart på skidor, vilket är en idrottslig verksamhet.
Den fråga som avgjordes i målet var om transporten i skidliften utgjorde ett underordnat led i tillhandahållandet av en idrottsanläggning för utövande av idrott eller om transporten i skidliften skulle vara en sådan tjänst som hade ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten och som därför skulle beskattas på samma sätt som idrottstjänsten, d.v.s. med 6 %. Alternativt skulle tillhandahållandet ses som transport i skidlift där idrottsutövningen var underordnad transporten, d.v.s. med 12 %.
Länsrätten fann att ”transport i skidlift” snarast var att betrakta som ett samlingsbegrepp, inrymmande såväl transporttjänster som idrottstjänster. Det ansågs dock sakna betydelse för bedömningen huruvida transporttjänsten därvid skulle ses som underordnad idrottstjänsten eftersom ingen av tjänsterna var undantagen från skatteplikt och reducerade skattesatser fick tillämpas i förhållande till båda slags tjänster. Transporttjänsten ansågs inte heller ha omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten.
Kammarrätten konstaterade vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet att vad den genomsnittliga konsumenten fick anses efterfråga under skidsäsongen inte utgjordes av lifttransporten i sig utan av möjligheten till utförsåkning. Lifttransporten ansåg Kammarrätten utgjorde ett medel att på bästa sätt kunna utnyttja den egentliga tjänst bestående av möjligheten till utförsåkning som tillhandahölls. Det ansågs då endast föreligga en tjänst, utförsåkning, för vilken skattesatsen 6 % var tillämplig.
Regeringsrätten fann att den aktuella specialregeln om en särskild skattesats för transport i skidliftar kunde, sedd i sitt sammanhang och mot bakgrund av de förarbetsuttalanden som gjordes vid dess tillkomst, rimligtvis inte ha varit avsedd att omfatta enbart själva lifttransporten. Syftet måste ha varit att den lägre skattesats som regeln medförde skulle omfatta skidliftsverksamhet i en vidare bemärkelse och innefatta även eventuella andra prestationer tillhandahålls den som köper ett liftkort. En sådan tolkning ansåg Regeringsrätten inte vara oförenlig med ordalydelsen av bestämmelsen. Skatt skulle därför tas ut med 12 % av beskattningsunderlaget avseende den eller de prestationer som normalt kunde anses ingå vid tillhandahållandet av liftkort. Regeringsrätten diskuterade även om den tolkningen var förenlig med gemenskapsrätten. Härvid hade ifrågasatts i målet om inte bestämmelsen om transport i skidliftar stred mot likabehandlings- och skatteneutralitetsprinciperna, såväl vid jämförelse med skattesatsen för övrig omsättning inom idrottsområdet som vid en jämförelse med skattesatsen för persontransporter. Det hade även ifrågasatts om det var tillåtet för en medlemsstat att införa olika skattesatser inom ramen för samma punkt i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Artikel 12.3 i direktivet gav medlemsstaterna möjlighet att tillämpa en eller två reducerade skattesatser, dock endast avseende sådana tillhandahållanden som angavs i bilaga H. Där återfanns bl.a. såväl ”Transport av passagerare och medfört bagage” som ”Tillträde till sportevenemang” och ”Utnyttjande av sportanläggning”. Regeringsrätten fann därför att direktivet gav utrymme för att föreskriva reducerad skattesats för de i målet aktuella prestationerna, d.v.s. både för lifttransporten som för möjligheten till utförsåkning i preparerade nedfarter. Bestämmelserna i direktivet gav enligt Regeringsrätten inte vid handen att det skulle vara otillåtet att ha olika reducerade skattesatser för skilda typer av tjänster som var hänförliga till samma punkt i bilaga H. Regeringsrätten erinrade också om att kommissionen (KOM, 2003, 397 slutlig, avsnitt 4.4, punkt 44) uttalat att medlemsstaterna inte var skyldiga att låta samma mervärdesskattesats gälla för en hel kategori i bilaga H, förutsatt att detta inte skulle leda till snedvridning av konkurrensen.
Slutligen prövade Regeringsrätten förenligheten med gemenskapsrätten vad gällde likabehandlingsprincipen och neutralitetsprincipen. Härvid ansågs likabehandlingsprincipen inte utesluta en differentiering av skattesatserna på likadana eller liknande produkter, så länge differentieringen är objektivt motiverad och grundas på mål som i sig är förenliga med EG-rätten (EG-domen C-213/96, Outokumpu Oy). Inte heller skatteneutralitetsprincipen ansågs utgöra hinder för att liknande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende om det finns en gemensam marknad för produkterna och därmed en faktisk konkurrenssituation mellan dessa samt om en skillnad i skattesatser mellan produkterna inte kunde antas påverka konsumenternas val (EG-domen C-481/98, kommissionen mot Frankrike).
I aktuellt mål fann Regeringsrätten att bestämmelsen om reducerad skattesats för transport i skidliftar inte kunde anses leda till att konsumenternas val påverkades eller att snedvriden konkurrens uppkom gentemot andra typer av transporttjänster eller andra typer av idrottsanläggningar på ett sätt som skulle vara oförenligt med de principer som EG-domstolen lagt fram. Regeringsrätten fann att mervärdesskatt skulle tas ut med 12 % på omsättningen av liftkort.
Även om ML ändrades fr.o.m. den 1 januari 2007 och den gränsdragning som förekommit i detta mål inte längre finns (skattesatsen är numera 6 %) finns många principiellt intressanta frågor i detta rättsfall. Framförallt gäller det tolkningen av huvudsaklighetsprincipen samt de EG-rättsliga principerna.
Vad gäller huvudsaklighetsprincipen åberopas normalt EG-domen C-349/96, Card Protection Plan. Den säger i huvudsak att när en transaktion utgörs av ett knippe delar och handlingar skall det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Det är då av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Det är fråga om en enda tjänst när en eller flera delar utgör den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar är av underordnad karaktär. En tjänst ska anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller. Om endast en tjänst då föreligger skall skattesatsen bestämmas efter vad som gäller för den tjänsten.
I aktuellt fall fann Kammarrätten med stöd av nämnda EG-dom vid en samlad bedömning att vad den genomsnittlige konsumenten får anses efterfråga under skidsäsongen inte utgörs av lifttransporten i sig utan av möjligheten till utförsåkning. Lifttransporten ansågs då utgöra ett medel att på bästa sätt kunna utnyttja den egentliga tjänst bestående av möjligheten till utförsåkning. Det är enligt min uppfattning en materiellt och logisk tolkning utifrån vad som numera anses gälla för tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. Regeringsrätten har dock egentligen inte intagit en annan ståndpunkt än Kammarrätten vad gäller tolkningen av huvudsaklighetsprincipen, utan istället grundat sin dom på en strikt tolkning av ML och vad som motiverats då den särskilda bestämmelsen om skattesats för liftkort infördes. Härvid ansågs då lagstiftaren enligt Regeringsrätten ha åsyftat att skattesatsen vid försäljning av liftkort skulle omfatta ett tillhandahållande som både avsåg lifttransporten och utförsåkningen.
I förhandsbeskedet RÅ 2006 not. 209 frågades vilken skattesats som skulle tillämpas vid omsättning av tryckta böcker som huvudsakligen innehöll logikspelet sudoku. Skatterättsnämnden ansåg att avgörande för huruvida en trycksak skall omfattas av den lägre skattesatsen, 6 %, eller inte är om den enligt allmänt språkbruk eller med ledning av den klassificering som kan göras utifrån tulltaxan, kan hänföras till någon av de varor som enligt ML skall omfattas av reducerad skattesats. Sudoku böckerna ansågs då ha samma form och utseende som en bok och torde i allmänt språkbruk också rubriceras som en bok. Det förhållandet att merparten av trycksakernas innehåll utgjordes av diverse pussel ansågs inte förta detta intryck. Skatterättsnämnden gjorde härvid inte någon koppling till tulltaxan. Regeringsrätten delade den bedömningen och fastställde förhandsbeskedet.
Skatteverket hade i detta förhandsbesked hävdat att inte enbart trycksakens utseende och eller yttre form skulle bedömas vid bestämmande av skattesats. Vidare hävdades att trycksaken måste vara avsedd för egentlig läsning för att den reducerade skattesatsen skulle bli tillämplig. Detta var argument som Skatterättsnämnden inte delade utan där ansågs istället allmänt språkbruk vara den avgörande utgångspunkten.
6 Avdragsrätt
Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för s.k ägarkostnader har varit föremål för flera processer. I RÅ 2006 ref. 19 har Regeringsrätten i två domar haft att avgöra om avdragsrätt förelegat för sådan ingående skatt.
I.
I den första domen gällde det kostnader för ett bolags avdrag för ingående mervärdesskatt avseende avgifter som erlagts till Stockholms fondbörs. Kammarrätten i Stockholm hade ansett att dessa kostnader inte kunde ha ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets verksamhet att ingående skatt på förvärvet skulle vara avdragsgill.
Regeringsrätten uttalade att ett av syftena med bolagets notering på Stockholms fondbörs var att underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet, vilken i sin helhet avsåg omsättning av skattepliktiga varor och tjänster. Noteringen ansågs vara av väsentlig betydelse för bolagets verksamhet. De avgifter som då betalades till börsen ansåg Regeringsrätten utgöra sådana allmänna omkostnader som utgjorde komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahöll. Bolaget hade därför avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten.
II.
Den andra domen avsåg ett bolags avdragsrätt för ingående mervärdesskatt gällande konsulttjänster i samband med värdering av bolaget i samband med ett s.k offentligt uppköpserbjudande. Genom ett sådant erbjudande fick ägarna ett anbud att sälja samtliga aktier i bolaget enligt vissa generella villkor. För att bolagets styrelse skulle kunna yttra sig över erbjudandet anlitades extern expertis. I sådana situationer finns det regler utfärdande av Näringslivets Börskommitté. Enligt dessa ska styrelsen i det bolag som är föremål för ett offentligt uppköpserbjudande (målbolaget) offentliggöra sin uppfattning om erbjudandet och -skälen till denna uppfattning.
Kammarrätten i Göteborg ansåg att den ingående mervärdesskatten på nämnda konsulttjänster inte var avdragsgill då det inte visats i målet att dessa hade en direkt anknytning till en mervärdesskattepliktig transaktion. Det hade inte heller visats att de skulle utgöra sådana allmänna kostnader som hade en direkt och omedelbar koppling till dess ekonomiska verksamhet. Avdragsrätt ansågs därför inte föreligga för den ingående skatten.
Regeringsrätten fann att syftena med bolagets notering på Stockholms fondbörs var att underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet. Som medlem av Stockholmsbörsen var bolaget bundet av börsens noteringsavtal. De kostnader som var aktuella för uppköpserbjudandet ansågs då ha ett sådant samband med börsnoteringen att de enligt Regeringsrättens mening måste anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahöll. Bolaget ansågs därför ha rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöpte på de ifrågavarande konsultarvodena.
Båda dessa mål innebär ett ändrat ställningstagande från Regeringsrätten. I två mål med motsvarande frågeställningar, RÅ 2001 not. 69 (kostnader i samband med inregistrering på fondbörs) och RÅ 2001 not. 70 (registreringsavgifter till fondbörs och avgifter till VPC) har Regeringsrätten ansett att avdrag för ingående mervärdesskatt inte förelegat. Anledningen till den ändrade inställningen är med all säkerhet EG-domen, C-465/03 Kretztechnik. Regeringsrätten åberopar bl.a. denna dom och att i den uttalats att syftet med mervärdesskattens avdragssystem är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del skall belasta honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, på villkor att denna, i princip är underkastad mervärdesskatt (Kretztechnik punkten 34). Vidare följer av den domen att transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna kostnader (Kretztechnik punkten 36).
Regeringsrätten har å andra sidan redan innan denna EG-dom avkunnades kommit till motsvarande slutsats då domstolen i RÅ 2004 ref. 60 fann att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelåg avseende tjänster som förvärvats i samband med utgivande av konvertibla skuldebrev och vid nyemission av egna aktier.
Enligt 8 kap. 13 a § ML skall avdragsrätten för ingående mervärdesskatt inom viss kulturell verksamhet begränsas med hänsyn till erhållna bidrag från det allmänna. I förhandsbeskedet RÅ 2006 ref. 47 har GöteborgsOperan AB ifrågasatt om denna bestämmelse står i överensstämmelse med EG-rätten. Frågorna i bolagets ansökan avsåg primärt huruvida tillskott i form av aktieägartillskott, koncernbidrag eller driftbidrag skulle utgöra sådana bidrag som enligt nämnda bestämmelse skulle medföra begränsad avdragsrätt.
Skatterättsnämnden fann att samtliga dessa bidrag/tillskott skulle omfattas av bestämmelsen. Regeringsrätten fann dock att den aktuella avdragsbegränsningsregeln skulle tolkas mot bakgrund av sjätte mervärdesskattedirektivet och då särskilt artiklarna 17.5 och 19.1. Av artikel 17.5 framgick att när varor och tjänster var avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av avdragsrätt som för transaktioner som inte omfattas av sådan rätt, skulle bara den andel av den ingående skatten som kunde hänföras till de avdragsberättigade transaktionerna vara avdragsgill. I artikel 19.1 reglerades hur denna andel skulle beräknas, varvid föreskrevs att medlemsstaterna fick betrakta andra subventioner än sådana som var direkt kopplade till priset på leveransen.
Regeringsrätten åberopade här bl.a EG-domstolen som uttalat att varje begränsning av avdragsrätten påverkade skattenivån och att avdragsrätten därför måste tillämpas på ett liknande sätt i alla medlemsstater. I EG-domen C-204/03 Kommissionen mot Spanien fastslog domstolen att artikel 19.1 i direktivet skulle läsas mot bakgrund av artikel 17.5, som enligt sin ordalydelse endast var tillämplig på delvis skattskyldiga personer. Det skulle medföra att avdragsbegränsning endast får tillämpas på delvis skattskyldiga personer. Sistnämnda kategori är då sådana som tillhandahåller såväl skattepliktiga som från skatteplikt undantagna varor och tjänster.
Regeringsrätten ansåg då att den aktuella avdragsbegränsningen i ML inte skulle tillämpas för en skattskyldig vars verksamhet i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. GöteborgsOperan AB, som enligt förutsättningarna bedrev en verksamhet som i sin helhet medförde skattskyldighet till mervärdesskatt, kunde då inte få begränsning i avdragsrätten för ingående mervärdesskatt beroende på erhållna bidrag och tillskott. Regeringsrätten ändrade därvid Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Med anledning av Regeringsrättens ståndpunkt prövades aldrig frågan om de aktuella bidragen och tillskottet utgjorde sådana allmänna bidrag som enligt den aktuella bestämmelsen skulle begränsa avdragsrätten.
Detta förhandsbesked skulle kunna tolkas så att bestämmelsen är tillämplig för en s.k blandad verksamhet. Det skulle då medföra att bidrag från det allmänna till en sådan kulturell verksamhet medför begränsad avdragsrätt. Med en sådan tolkning skulle en liten verksamhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis tillfällig uthyrning av lokaler, kunna få avsevärt negativa ekonomiska effekter för en verksamhet. Så kan enligt min uppfattning inte Regeringsrättens förhandsbesked tolkas. Det skulle även strida mot neutralitetsprincipen. En kulturell verksamhet med stora bidrag från det allmänna utan sådan uthyrning skulle inte drabbas av avdragsbegränsning medan en motsvarande verksamhet med en viss uthyrning skulle få betydligt lägre avdrag för ingående mervärdesskatt. Min uppfattning är att även vid s.k. blandad verksamhet, ska inte erhållna bidrag begränsa avdragsrätten.
I RÅ 2006 not. 106 är frågeställningen densamma som i RÅ 2006 ref. 47. I det här förhandsbeskedet hade bolaget dessutom yrkat om sekretess. Regeringsrätten ansåg dock att det saknades skäl att här medge sekretess. Fallet kommenteras även av Börje Leidhammar.
7 Övrigt
Föreligger det rätt till återbetalning från staten om utgående mervärdesskatt har redovisats för en transaktion som inte medför skattskyldighet I RÅ 2005 ref. 81 har den frågan prövats när det gällde utgående skatt på lokalhyra där det inte förelåg frivillig skattskyldighet för uthyrningen hos fastighetsägaren. Enligt Regeringsrätten saknar ML reglering om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald skatt och det finns inte något stöd i ML för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Skyldighet förelåg därför inte att redovisa skatten i det fallet och rätt till återbetalning förelåg.
I RÅ 2006 not. 149 gällde det mervärdesskatt som felaktigt hade debiterats och inbetalts till skatteverket för ett förlikningsavtal mellan bolaget och dess hyresvärd. Bolaget skulle enligt detta erhålla 150.000 kr med anledning av att hyreskontraktet upphörde. Bolaget fakturerade hyresvärden för beloppet och debiterade mervärdesskatt på detta. Det var ostridigt i målet att ersättningen inte utgjorde vederlag för en mervärdesskattepliktig omsättning. Frågan gällde om bolaget var skyldigt att redovisa den felaktigt debiterade skatten till staten. Regeringsrätten åberopade det tidigare målet i motsvarande frågeställning. Den princip som där fastslagits skulle då gälla även i detta mål, d.v.s. bolaget var inte skyldigt att redovisa utgående mervärdesskatt på det erhållna beloppet.
I ML saknas som Regeringsrätten angett stadganden om vad som ska gälla vid felaktigt debiterad mervärdesskatt. I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) har föreslagits en ny regel som innebär att skattskyldighet skall föreligga vid ”felaktig momsdebitering” på faktura. Det skulle motsvara artikel 21.1.d i sjätte mervärdesskattedirektivet. Artikeln har dock inte direkt effekt och för att gälla i Sverige måste således ML först ändras.
Jan Kleerup