EG-domstolens domar

1 Omsättning i yrkesmässig verksamhet

I mål C-210/04 Ministero dell’Economica e delle Finanze, Agenzia dlle Entrate mot FCE Bank plc var fråga om tolkning av artiklarna 2.1 och 9.1 i det sjätte direktivet.

En bank i Storbritannien hade en filial i Italien, vars verksamhet var att bedriva från mervärdesskatteplikt undantagen finansiell verksamhet. Filialen erhöll tillhandahållanden av tjänster avseende rådgivning, förvaltning, databehandling m.m. från banken och ansökte om återbetalning av mervärdesskatt för dessa tillhandahållanden på grundval av s.k. självfakturering. Denna ansökan avslogs av den nationella skattemyndigheten med hänvisning till att filialen var ett självständigt skattesubjekt.

Frågan i målet gällde i första hand just frågan om filialen skulle anses utgöra ett självständigt skattesubjekt, vilket innebar att ett rättsförhållande förelåg mellan de två enheterna som medförde att de tjänster som banken tillhandahöll bolaget var skattepliktiga. EG-domstolen menade att det vid besvarandet av denna fråga måste prövas om filialen bedrev en självständig ekonomisk verksamhet och att det då särskilt måste utrönas om filialen stod den ekonomiska risk som var förenad med dess verksamhet. Domstolen konstaterade dock att filialen inte själv stod de ekonomiska risker som är förenat med verksamhet som kreditinstitut. Filialen hade inte heller något tillskjutet kapital. Domstolen fann att ovan nämnda artiklar skall tolkas så att ett i en annan medlemsstat hemmahörande fast driftställe som inte utgör någon juridisk enhet skild från det bolag som det tillhör och som tillhandahålls tjänster av detta bolag inte skall anses utgöra en skattskyldig person.

EG-domstolens avgörande i målet står i överensstämmelse med svensk rättspraxis.

I mål C-430/04 Finanzamt Eisleden mot Feuerbestattungsverein Halle eV var fråga om tolkningen av artikel 4.5 i det sjätte direktivet avseende skattskyldigheten för offentlig verksamhet.

En allmännyttig förening drev ett krematorium. Föreningen hade i ansökan till den nationella skattemyndigheten begärt upplysningar om bl.a. det mervärdesskatteregistreringsnummer under vilket en kommun också drev ett krematorium. Föreningen gjorde i ansökan gällande att kommunens eventuella befrielse från mervärdesskatt möjliggjorde för kommunen att erbjuda kremeringstjänster till fördelaktigare priser än dem föreningen kunde erbjuda.

EG-domstolen fann att en enskild skattskyldig, som är konkurrent till ett offentligrättsligt organ och som gör gällande att det strider mot gällande rätt att den verksamhet som nämnda organ bedriver i egenskap av offentlig myndighet inte beskattas eller beskattas för lågt, kan åberopa artikel 4.5 andra stycket i det sjätte direktivet i ett mål vid en nationell domstol mellan en enskild och den nationella skattemyndigheten.

Avgörandet befäster principen om skatteneutralitet i mervärdesbeskattningen, som innebär att liknande och därmed konkurrerande tillhandahållanden inte skall behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

2 Skatteplikt

I mål C-305/03 Europeiska gemenskapernas kommission mot Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland yrkade EG-kommissionen att domstolen skulle fastställa att Storbritannien hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 2.1, 5.4c, 12.3 och 16.1 i det sjätte direktivet genom att tillämpa en reducerad skattesats på den provision som betalades till auktionsförrättare vid försäljning på auktion av konstverk, antikviteter och samlarföremål (nedan gemensamt kallat konstverk) som införts i enlighet med förfarandet för tillfällig införsel.

Omständigheterna i målet var närmare bestämt att konstverk tillfälligt infördes i Storbritannien för en eventuell försäljning på auktion inom ramen för bestämmelserna om tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull. Om varan efter försäljningen på auktion slutligt importerades till gemenskapen så användes det klubbade priset inklusive auktionsförrättarens provision som beskattningsunderlag. Detta belopp minskades i enlighet med artikel 11 B.6 i det sjätte direktivet så att den effektiva skattesatsen blev 5 procent av det tillämpliga beskattningsunderlaget. EG-kommissionen menade att det stred mot det sjätte direktivet (artiklarna 2.1, 5.4c, 12.3, 26a, 28.1a och 28c E.1) att auktionsförrättarens provision inte beskattades enligt grundskattesatsen. Enligt kommissionen fanns det två transaktioner som kunde utlösa beskattning, dels införseln av varor, dels en inom landets territorium, och i samtliga fall när en införsel följs av en försäljning genom en skattskyldig skall såväl införseln som försäljningen beskattas.

EG-domstolen ansåg att huvudfrågan i tvisten var huruvida auktionsförrättarens nämnda provision vid auktionsförsäljningen skulle beskattas såsom en transaktion inom landets territorium enligt artikel 16.1 i det sjätte direktivet. Vidare skulle utredas om artiklarna 2.1, 5.4c och 12.3 åsidosatts. EG-domstolen fann att det skulle skiljas mellan auktionsförsäljningen och införseln. Transaktionerna skulle därmed beskattas var för sig. Detta innebar att när såväl införsel som auktionsförsäljningen skulle beskattas enligt artikel 16.1 så skulle skiljas mellan den del som motsvarade auktionsförrättarens provision, som skulle beskattas med grundskattesatsen, och den del som motsvarade den införda varans tullvärde, som skulle beskattas vid införseln enligt den reducerade skattesats som tillämpades i Storbritannien. Denna tolkning överensstämde enligt domstolen med syftet med nämnda artikel som särskilt är att säkerställa att transaktioner avseende varor som omfattas av förfarandet för tillfällig införsel och som sedan införs och transaktioner avseende varor som befinner sig inom gemenskapen är neutrala i skatterättsligt hänseende. Domstolen fann att Storbritannien och Nordirland underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt de ovan inledningsvis uppräknade artiklarna i det sjätte direktivet.

I mål C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investement Fund mot Commissioners of Customs & Excise var fråga om tolkning av undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder i artikel 13 B b punkt 6 i det sjätte direktivet. Dels var fråga om tjänster som tillhandahölls av förvaringsinstitut för ett visst antal auktoriserade företag för kollektiva investeringar i form av truster ("authorised unit trusts") och av ett investeringsbolag med rörligt kapital ("openended investment company"), OEIC, dels av förvaltnings- och bokföringstjänster som ett utomstående bolag utför efter delegation från förvaltningsbolaget för ett OEIC.

EG-domstolen fann att begreppet "förvaltning" utgör ett självständigt gemenskapsrättsligt begrepp vars innehåll medlemsstaterna inte får ändra. Domstolen fann vidare att begreppet förvaltning av särskilda investeringsfonder omfattar tjänster avseende administrativ förvaltning och bokföring för fonder tillhandahållna av tredje man som anlitas av förvaltare, förutsatt att de vid en helhetsbedömning kan anses utgöra en avgränsad enhet och att de är specifika och väsentliga för förvaltningen av dessa fonder. Däremot omfattas inte sådana tillhandahållanden som avser funktionen som förvaringsinstitut enligt artikel 7.1 och 7.3 och artikel 14.1 och 14.3 i direktiv 85/611.

Med anledning av de frågor som uppkommit avseende tillämpningen av detta avgörande, särskilt i förhållande till Regeringsrättens praxis på området, har Skatteverket kommit med ett ställningstagande avseende förvaltningen av investeringsfonder (2007-01-23, dnr 131 560843-06/111). I detta ges konkreta exempel på vad som enligt Skatteverket omfattas och inte omfattas av det aktuella undantaget, som i mervärdesskattelagen återfinns i 3 kap. 9 § 3 st. 2.

I mål C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg mot Finanzlandesdirektion für Oberösterreich var fråga om tolkning av artikel 13 B b och 13 C a i det sjätte direktivet avseende undantaget från skatteplikt för utarrendering och uthyrning av fast egendom.

En idrottsförening utan vinstsyfte hade yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt avseende en tillbyggnad av befintlig föreningslokal. Avdrag yrkades endast för den del av tillbyggnaden som var avsedd för en servering som skulle hyras ut. Avdrag nekades dock av den nationella skattemyndigheten med motiveringen att en förening som var undantagen för skatteplikt enligt den nationella lagstiftningen inte kunde använda sig av rätten till valfrihet för skattskyldighet för uthyrning av fast egendom (frivillig skattskyldighet).

Fråga i målet var dels om en medlemsstat, trots det undantag från skattskyldighet som föreskrivs i artikel 13 B b i det sjätte direktivet, är skyldig att utöva rätten enligt artikel 13 C i samma direktiv att medge skattskyldiga valfrihet för beskattning vid uthyrning av fast egendom på ett enhetligt sätt, eller om medlemsstaten i detta avseende får göra en åtskillnad mellan olika typer av transaktioner eller mellan olika typer av skattskyldiga, dels om artikel 13 B b jämförd med artikel 13 C a i direktivet innebär att medlemsstaterna har rätt att anta sådana nationella bestämmelser enligt vilka möjligheten att välja att beskattning skall ske av uthyrning och utarrendering av fast egendom inskränks på så sätt att idrottsföreningar utan vinstsyfte utesluts från denna möjlighet.

EG-domstolen fann att medlemsstaterna får göra en åtskillnad mellan olika typer av transaktioner eller mellan olika kategorier av skattskyldiga när de medger skattskyldiga valfrihet i fråga om beskattning enligt artikel 13 C i det sjätte direktivet under förutsättning att de därvid iakttar målen med det sjätte direktivet och de allmänna principerna i detta, särskilt principen om skatteneutralitet och kravet på en riktig, enkel och enhetlig tillämpning av de föreskrivna undantagen. Domstolen fann vidare att det ankommer på den nationella domstolen att avgöra huruvida en nationell bestämmelse, i vilken det föreskrivs ett allmänt undantag från skatteplikt för transaktioner som utförs av idrottsföreningar utan vinstsyfte och vilken innebär en inskränkning av den rätt till valfrihet som ovannämnda föreningar har för beskattning av transaktioner i form av uthyrning och utarrendering, innebär att gränserna för det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har tillerkänts har överskridits, särskilt med hänsyn till principen om skatteneutralitet och till kravet på en riktig, enkel och enhetlig tillämpning av de föreskrivna undantagen.

EG-domstolens avgörande innebär alltså att det är de nationella domstolarna som har att avgöra om det är förenligt med grundläggande principer för mervärdesskatterätten att en person som är undantagen från skattskyldighet inte kan medges frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokal enligt nationella bestämmelser.

I mål C-415/04 Staatssecretaris van Financiën mot Stichting Kinderopvang Enschede var fråga om tolkningen av artikel 13 A.1 g-i och 13 A.2 i det sjätte direktivet avseende undantaget för tillhandahållande av social omsorg.

En ideell organisation förmedlade mot ersättning barnomsorg för barn som ännu inte börjat skolan samt för skolbarn utanför skoltid. Stiftelsen förfogade dessutom över en förteckning över dagbarnvårdare som tog emot barn i sina egna hem efter att ha kontrollerats av stiftelsen. Om föräldrarna bestämde sig för en familjedaghemsplacering satte stiftelsen dem i kontakt med den dagbarnvårdare i förteckningen som bäst motsvarande föräldrarnas önskemål. Stiftelsen bistod därefter med att upprätta ett skriftligt avtal mellan barnets föräldrar och dagbarnvårdarna.

Frågan i målet var om den förmedling av barnomsorg som tillhandahölls skulle anses undantagen från skatteplikt enligt artiklarna ovan. EG-domstolen fann att artiklarna skulle tolkas så att när offentligrättsliga organ eller andra organisationer som har erkänts som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga agerar som mellanhand mellan personer som efterfrågar och personer som erbjuder barnomsorg kan denna förmedling endast undantas från mervärdesskatt, under förutsättning att (1) barnomsorgen i sig uppfyller villkoren för undantag enligt samma bestämmelser, (2) barnomsorgen är av sådant slag och har en sådan kvalitet att föräldrarna inte kan försäkra sig om en identisk tjänst utan att använda sig av en mellanhand, så som i det aktuella fallet, (3) det grundläggande syftet med förmedlingen inte är att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet som konkurrerar med kommersiella företag som är skyldiga att betala mervärdesskatt.

EG-domstolens avgörande innebär sålunda att förmedling av barnomsorg kan undantas från mervärdesskatt under vissa förutsättningar, bl.a. att konkurrenssnedvridningar inte uppkommer.

De förenade målen C-443/04 och C-444/04 H.A. Solleveld och J.E. van den Houtvan Eijnsbergen mot Staatssecretaris van Financiën avsåg tolkning av artikel 13 A.1 c avseende undantaget för skatteplikt på sjukvård. Dels var fråga om en fysioterapeut som förutom att arbeta med "klassisk" fysioterapi också arbetade med s.k. störningsfältsdiagnostik, dels om psykoterapeutisk verksamhet.

EG-domstolen fann att artikel 13 A.1 c i det sjätte direktivet skall tolkas så att medlemsstaterna enligt denna bestämmelse har ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller definitionen av paramedicinska yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana yrkesutövare med avseende på det undantag som föreskrivs i den bestämmelsen. Medlemsstaterna skall dock när de utövar detta utrymme iaktta bestämmelsens syfte, att säkerställa att undantaget tillämpas endast på tjänster som tillhandahålls av personer som har erforderliga yrkeskvalifikationer, samt att iaktta principen om skatteneutralitet.

Domstolen fann vidare att nationell lagstiftning enligt vilken yrket psykoterapeut inte omfattas av definitionen av paramedicinsk yrkesutövare strider mot det ovannämnda syftet och den ovannämnda principen endast om psykoterapeutisk behandling skulle undantas från mervärdesskatt om den gavs av psykiatriker, psykologer och andra medicinska eller paramedicinska yrkesutövare trots att den behandling som ges av psykoterapeuter med hänsyn till dessas yrkeskvalifikationer kan anses vara av motsvarande kvalitet.

Domstolen fann också att nationell lagstiftning, enligt vilken viss särskild sjukvårdande behandling, såsom behandling genom störningsfältsdiagnostik, som ges av fysioterapeuter inte omfattas av definitionen av paramedicinska yrkesutövare, strider mot det ovannämnda syftet och den ovannämnda principen endast om sådan behandling skulle undantas från mervärdesskatt om den gavs av läkare eller tandläkare trots att den behandling som ges av fysioterapeuter med hänsyn till deras yrkeskvalifikationer kan anses vara av motsvarande kvalitet.

EG-domstolens avgörande synes å ena sidan innebära att det finns ett utrymme för medlemsstaterna att i nationella bestämmelser uppställa krav på den behandling och de yrkeskategorier som skall omfattas av undantaget för sjukvård. Å andra sidan får t.ex. inte nationella bestämmelser innebära att viss behandling blir undantagen på grund av att den utförs av yrkeskategorier som omfattas av undantaget, trots att andra yrkeskategorier utför behandling som med hänsyn till deras yrkeskvalifikationer är av motsvarande kvalitet. Något annat skulle strida mot principen om skatteneutralitet. Detta borde således kunna innebära att konkurrerande behandling skall behandlas på samma sätt under förutsättning att behandlingen är av motsvarande kvalitet för den som mottar behandlingen.

I mål C-89/05 United Utilities plc mot Commissioners of Customs & Excise var fråga om tolkning av artikel 13 B f i det sjätte direktivet avseende undantaget för vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel.

Ett bolag anordnade vadslagning per telefon. Kunderna kunde slå vad om utgången av idrottsevenemang eller andra slumpmässiga händelser. Vaden togs endast upp per telefon. Bolaget hade ingått ett avtal med ett annat bolag om att det senare bolaget, som också var behörigt att agera ombud för det första bolaget, skulle tillhandahålla personal, lokaler samt sådan telefon- och datautrustning som krävdes för att ta upp vaden. Det första bolaget valde ut de idrottsevenemang m.m. som skulle utgöra föremål för vadslagningen, medan det senare bolaget endast tog emot telefonsamtal och registrerade vad i enlighet med de villkor det första bolaget uppställt. Ersättningen till det senare bolaget bestod av en fast och en rörlig del. Fråga uppkom om de tjänster som det senare bolaget tillhandahöll omfattades av det aktuella undantaget för vadslagning.

EG-domstolen fann att artikel 13 B f i det sjätte direktivet skall tolkas så att tillhandahållande av s.k. call centertjänster till den som anordnar vadslagning per telefon, vilken tjänst bl.a. innebär att tjänsteleverantörens personal godtar vad i tjänstemottagarens namn, inte skall anses utgöra vadslagning i den mening som avses i artikeln och således inte kan omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt.

Denna dom är ännu ett exempel på frågan om en tjänst som förmedlas skall anses undantagen från skatteplikt eller inte när den är undantagen hos huvudmannen. I ett förhandsbesked från den 16 maj 2005 har Skatterättsnämnden ansett ett enkelt bolag som bildats av två parter, varav endast den ena hade speltillstånd, bedriva verksamhet som var undantagen från skatteplikt.

I mål C-106/05 L.u.P GmbH och Finanzamt Bochum-Mitte var fråga om tolkning av artikel 13 A.1 b och c och 13 A.2 a i det sjätte direktivet avseende undantaget för sjukvård.

Ett bolag utförde medicinska analyser särskilt på uppdrag av bolag som drev laboratorier, i vilka de allmänpraktiserande läkare som beställt nämnda analyser inom ramen för den sjukvård som de tillhandahöll, sammanslutit sig. Den nationella skattemyndigheten ansåg att dessa tjänster skulle vara mervärdesskattepliktiga. Skattemyndighetens beslut fastställdes av domstol med motiveringen att även om bolaget utgjorde en "annan inrättning för sjukvård" enligt de nationella bestämmelserna så hade de ifrågavarande tjänsterna inte genomförts "under medicinsk övervakning" i den mening som avsågs i samma bestämmelser. Bolaget hade inte heller visat att minst 40 procent av dess transaktioner kom den privilegierade personkrets som avsågs i de nationella bestämmelserna tillgodo under vart och ett av föregående kalenderår. Frågan i målet var om det är tillåtet enligt ovan nämnda artiklar att uppställa däri angivna villkor för undantag från mervärdesskatteplikt när det gäller laboratorieanalyser som beställts av allmänpraktiserande läkare, trots att den sjukvård som tillhandahålls av läkarna i alla fall är undantagen från skatteplikt.

EG-domstolen fann att artikel 13 A.1 b i det sjätte direktivet skall tolkas så, att medicinska analyser som syftar till observation och undersökning av patienter i preventivt syfte och som, liksom sådana analyser som var aktuella i fallet, utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning på beställning av allmänpraktiserande läkare kan omfattas av undantaget i denna bestämmelse såsom sjukvård som tillhandahålls av en annan i vederbörlig ordning erkänd privaträttslig inrättning i den mening som avses i nämnda bestämmelse.

Domstolen fann vidare att artikel 13 A.1 b och 13.A.2 a inte utgör hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det för att sådana medicinska analyser skall undantas från skatteplikt uppställs villkor som inte gäller för undantag från skatteplikt för sjukvård som tillhandahålls av allmänpraktiserande läkare som har beställt analyserna och vilka bestämmelser skiljer sig från dem som gäller för med sjukvård närbesläktad verksamhet i den mening som avses i artikel 13. A.1 b.

Avslutningsvis fann domstolen att artikel 13 A.1 utgör hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det för undantag från skatteplikt för medicinska analyser som utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning uppställs som villkor att de utförts under medicinsk övervakning. Denna bestämmelse utgör emellertid inte hinder för att det i dessa bestämmelser som villkor för undantag från skatteplikt för dessa analyser uppställs att minst 40 procent av analyserna avser personer som är försäkrade vid ett socialförsäkringsorgan.

Skatterättsnämnden har med hänvisning till bl.a. detta mål ansett att sjukvårdsupplysning via Internet som lämnas av legitimerade läkare ansetts utgöra sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt (förhandsbesked 2006-10-23, överklagat av Skatteverket).

I mål C-401/05 VDP Dental Laboratory NV mot Staatssecretaris van Financiën var fråga om tolkning av artikel 13 a1e i det sjätte direktivet avseende undantaget för tandvård.

Ett bolag lät på beställning från tandläkare i samma stat utföra tandtekniska arbeten i andra medlemsstater och i tredjeland. När arbetet var färdigt skickades det till bolaget som betalade för detta och i förekommande fall importerade tandprotesen till gemenskapen. Därefter levererade bolaget arbetet mot betalning till den tandläkare som hade beställt det. Bolaget hade inga tandtekniker eller tandläkare anställda. Bolaget eftertaxerades av den nationella skattemyndigheten för de avdrag för ingående mervärdesskatt som bolaget gjort eftersom bolaget endast ansågs ägna sig åt tillhandahållanden som var undantagna från skatteplikt. Frågan i målet var om det aktuella undantaget i direktivet för tillhandahållanden av tjänster av tandtekniker var tillämpligt på leveranser av tandproteser som utförs av en skattskyldig som lagt ut tillverkningen av dessa proteser på en tandtekniker.

EG-domstolen fann att artikel 13 a1e i det sjätte direktivet skall tolkas så, att denna artikel inte är tillämplig på leveranser av tandproteser från en mellanhand, såsom den i målet vid den nationella domstolen, vilken inte är tandläkare eller tandtekniker men har förvärvat sådana proteser från en tandtekniker.

EG-domstolens avgörande synes innebära att även den svenska undantagsbestämmelsen i 3 kap. 4 § ML, som föreskriver undantag från skatteplikt för tillhandahållanden som sker till tandläkare, tandtekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd, utgör en alltför vid tolkning av undantaget i det sjätte direktivet.

3 Omsättningsland

I mål C-245/04 EMAG Handel Eder OHG mot Finanzlandesdirektion für Kärnten var fråga om tolkning av artiklarna 8.1 a, 8.1 b, 28 a.1 a första stycket, 28b A.1 och 28c A a första stycket i det sjätte direktivet avseende omsättningsland vid kedjetransaktioner, d.v.s. varuförsäljning i flera led. Ett bolag (köparen) förvärvade varor från ett annat bolag (säljaren) och båda bolagen befann sig i samma EG-land. Säljaren hade själv förvärvat varorna av leverantörer i två andra EG-länder. Transporten av varorna, som utfördes av en speditör som säljaren anlitat, skedde antingen direkt från leverantören till köparen, eller till köparens kunder, i enlighet med köparens anvisningar till säljaren. Säljaren tog ut det egna landets mervärdesskatt vi försäljningarna, oavsett hur leveransen skedde, och köparen yrkade avdrag för denna mervärdesskatt. Avdrag medgavs dock inte med motiveringen att transaktionerna hade skett i leverantörernas länder.

Fråga i målet var dels om flera leveranser kunde anses utgöra ej skattepliktiga gemenskapsinterna leveranser när flera företag ingår leveransavtal avseende samma vara, och dessa avtal uppfylls genom en enda varuförflyttning, dels om den plats där avsändandet eller transporten påbörjas är av betydelse även när flera företag ingår leveransavtal avseende samma vara och dessa avtal uppfylls genom en enda varuförflyttning.

EG-domstolen fann att när två på varandra följande leveranser avseende samma varor sker mot vederlag mellan skattskyldiga personer ger upphov till enda sändning eller transport av dessa varor inom gemenskapen så kan inte denna sändning eller transport hänföras till bara den ena av dessa leveranser, som då skulle vara ensam att undantas från skatteplikt enligt artikel 28c A a första stycket i det sjätte direktivet. Detta gällde oavsett vem av de två skattskyldiga personerna, den första säljaren, förvärvaren i mellanledet eller förvärvare nummer två, som har förfoganderätten över varorna under nämnda sändning eller transport.

Domstolen fann vidare att det endast är den plats där den leverans som föranleder en sändning eller transport av varor inom gemenskapen som skall bestämmas enligt artikel 8.1 a i det sjätte direktivet. Denna plats anses vara belägen i den medlemsstat där denna sändning eller transport påbörjas. Platsen för leverans nummer två bestäms i enlighet med artikel 8.1 b i direktivet och skall anses vara belägen antingen i den medlemsstat där sändningen eller transporten påbörjas eller i destinationsmedlemsstaten för denna sändning eller transport beroende på om leveransen utgör den första eller den andra av dessa på varandra följande leveranser.

EG-domstolens avgörande innebär alltså att det skall ses som flera leveranser när en vara, såsom var fråga i det aktuella fallet, levereras genom en enda sändning trots att flera företag ingår i leveranskedjan samt att platsen för omsättning måste avgöras för varje enskild leverans.

I mål C-114/05 Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie mot Gillan Beach Ltd var fråga om tolkning av artikel 9.2 i det sjätte direktivet avseende omsättningsland.

Ett bolag hemmahörande i ett EG-land hade anordnat båtmässor i ett annat EG-land Bolaget hade tillhandahållit utställarna allomfattande tjänster som bland annat bestod i att sätta upp och tillhandahålla montrar och kommunikationsutrustning, tillhandahålla värdar samt hyra förtöjningsplatser för utställningsbåtarna och övervaka dessa. Bolaget ansökte enligt nationella bestämmelser i det andra EG-landet om återbetalning av mervärdesskatt som debiterats de varor och tjänster som bolaget köpt i det landet för att arrangera ovannämnda båtmässor. Ansökan avslogs med motiveringen att arrangerandet av mässor och salonger fysiskt ägde rum i det andra EG-landet och därmed utgjorde en tjänst som skall anses tillhandahållen i det landet i enlighet med den nationella bestämmelse som utgör införlivandet i nationell rätt av artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet. Skattemyndigheten fann därför att de krav som uppställs för återbetalning av mervärdesskatt i åttonde direktivet inte var uppfyllda i målet vid den nationella domstolen.

EG-domstolen fann att artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet skall tolkas så, att en arrangörs allomfattande tillhandahållande till utställarna på en mässa eller en salong skall inordnas under den kategori av tjänstetillhandahållanden som avses i denna bestämmelse.

Skatteverket har med anledning av avgörandet utfärdat en styrsignal (2006-07-07). Av denna framgår att sammansatta mässtjänster (såsom var fråga om i det aktuella målet) skall hänföras till sådana kulturella tjänster som är omsatta i det land där de fysiskt utförs, medan omsättningsland för tjänster som inte är av sammansatt natur och som tillhandahålls arrangören av underentreprenörer, t.ex. montering av montrar och serveringstjänster, även fortsättningsvis måste bedömas efter vilken typ av tjänst som faktiskt tillhandahålls (avseende fastighet etc.).

I mål C-166/05 Heger Rudi GmbH mot Finanzamt Graz-Stadt var fråga om tolkning av artikel 9.2 a i det sjätte direktivet avseende omsättningsland vid tillhandahållande av tjänster som har samband med fast egendom.

Ett bolag etablerat i ett EG-land saknade driftställe i ett annat EG-land. Bolaget hade köpt en uppsättning fiskekort för fiskevatten i det andra EG-landet från ett bolag etablerat i det landet. Dessa fiskekort gav innehavarna rätt att under vissa perioder på året fiska inom vissa bestämda områden av fiskevattnet. Bolaget återförsålde dessa fiskekort till ett stort antal personer bosatta i olika medlemsstater. Utöver försäljningspriset för fiskekorten debiterade bolaget i det andra EG-landet mervärdesskatt, som bolaget i det första EG-landet ansökte om återbetalning av i det andra EG-landet. Denna ansökan avslogs dock med hänvisning till att bolagets återförsäljning av fiskekorten till sina kunder utgjorde ett tillhandahållande av tjänster som hade samband med fast egendom i det andra EG-landet och att den inbetalda mervärdesskatten därför inte kunde återbetalas.

EG-domstolen fann att upplåtelsen av en fiskerätt genom överlåtelse av fiskekort mot vederlag utgör ett tillhandahållande av tjänst som har samband med fast egendom, i den mening som avses i artikel 9.2 a i det sjätte direktivet.

Avgörandet innebär således att omsättningen av tjänsten hade ägt rum i det land där den fasta egendomen (fiskevattnet) var belägen.

4 Skattesats och beskattningsunderlag

I mål C-72/05 Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny mot Finanzamt Landshut var fråga om tolkning av artikel 11 A.1 c i det sjätte direktivet avseende uttag av fast egendom för privat bruk.

En privatperson lät uppföra en byggnad som i sin helhet hänfördes till personens rörelse. Byggnaden användes delvis som privat bostad, delvis hyrdes den ut till en egen skattekonsultbyrå. Fråga uppkom avseende hur beskattningsunderlaget för det privata bruket av byggnaden skulle fastställas. Den skattskyldige hade endast lagt den årliga avskrivningen på byggnaden till grund för beräkningen, medan den nationella skattemyndigheten ansåg att även jämkningsreglerna för ingående mervärdeskatt skulle beaktas.

EG-domstolen fann att artikel 11 A.1 c i det sjätte direktivet skall tolkas så, att den inte hindrar att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt avseende användningen för privat bruk av en del av en byggnad som den skattskyldige i sin helhet har hänfört till sin rörelses tillgångar, bestäms till en del av kostnaderna för förvärvet eller uppförandet av denna byggnad, vilka fastställs på grundval av den period för jämkning av avdrag för mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 20 i direktivet.

Detta beskattningsunderlag skall vidare, enligt domstolen, omfatta kostnaderna för förvärv av den mark varpå denna byggnad har uppförts om detta förvärv har mervärdesbeskattats och den skattskyldige har erhållit avdrag för denna skatt.

Beträffande fastställandet av beskattningsunderlaget för uttagsbeskattning i en motsvarande situation i Sverige har Skatteverket uttalat att det är det planenliga värdeminskningsavdraget enligt gällande lagstiftning och rekommendationer på redovisningsområdet som skall beaktas.

I mål C-98/05 De Danske Bilimportører mot Skatteministeriet var fråga om tolkning av artikel 11 A.2 a och 11 A.3 c i det sjätte direktivet avseende vad som skall inräknas i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

En förening hade köpt in ett nytt fordon (en bil) i syfte att det skulle användas av föreningens direktör. Säljaren hade åtagit sig att låta registrera fordonet i kundens namn och att tillhandahålla registreringsskyltarna innan fordonet levererades. Enligt fakturan bestod priset på fordonet av priset till köparen, exklusive mervärdesskatt och registreringsavgift, där mervärdesskatten beräknades enligt normal skattesats på 25 % av priset på fordonet och registreringsavgiften fastställdes utifrån summan av priset och mervärdesskatten. Köparen ansåg dock att mervärdesskatten skulle beräknas på grundval av det totala priset, inklusive registreringsavgiften.

EG-domstolen fann att den avgift som en försäljare har erlagt före leveransen, inom ramen för ett kontrakt om köp av ett fordon, enligt vilket fordonet levereras med registrering i överensstämmelse med den användning som kunden avser för detta, till ett pris som omfattar registreringsavgiften, och för vilken betalningsskyldighetens inträde är kopplat till fordonets första registrering på det nationella territoriet och inte till leveransen, skall anses ingå i vad som avses med "skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor" i artikel 11 A.2 a i det sjätte direktivet. En sådan avgift motsvarar det belopp som den skattskyldige tar emot av den kund som köper fordonet, som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning, i den mening som avses i punkt 3 c i samma bestämmelse.

I mål C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd mot Commissioners of Customs & Excise var fråga om tolkning av artikel 28 i det sjätte direktivet avseende övergångsregler för undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt.

Ett bolag drev semesteranläggningar med permanent uppställda husvagnar. Dess inkomster härrörde från försäljning av inredda husvagnar, uthyrning av uppställningsplatser samt därtill hörande faciliteter som ställdes till förfogande för husvagnsägare. De inredda husvagnar som bolaget sålde var i allmänhet fullt utrustade med badrum, kök (inklusive vitvaror) m.m. Priset för en husvagn exklusive mervärdesskatt och priset för inredningen inklusive mervärdesskatt enligt normalskattesatsen redovisades var för sig på de fakturor som husvagnstillverkaren skickade till bolaget. Bolaget ansåg dock att försäljningen av en husvagn och dess inredning utgjorde en enda odelbar leverans, på vilken således en enda skattesats skulle tillämpas, det vill säga den skattesats som är tillämplig på den huvudsakliga delen av leveransen, nämligen själva husvagnen. Den enda skattesats som skulle tillämpas var därför en nollskattesats, eftersom det var den skattesats som, enligt nationella bestämmelser skulle tillämpas på den typ av husvagnar som bolaget levererade.

EG-domstolen fann att den omständigheten att vissa varor utgör föremål för en samlad leverans, som omfattar dels en huvudsaklig vara som enligt en medlemsstats lagstiftning omfattas av ett undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt i den mening som avses i artikel 28.2 a i det sjätte direktivet, dels varor som enligt denna lagstiftning inte omfattas av tillämpningsområdet för detta undantag, inte utgör hinder för att den berörda medlemsstaten uppbär mervärdesskatt enligt normalskattesatsen avseende de varor som inte omfattas av undantaget.

5 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I mål C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki var fråga om tolkning av artikel 13 c i det sjätte direktivet avseende möjligheten för medlemsstaterna att medge skattskyldiga rätt till valfrihet för beskattning av utarrendering och uthyrning av fast egendom (frivillig skattskyldighet), artikel 17.6 avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt samt artikel 20 avseende jämkning av avdrag för ingående skatt. I målet var fråga om uthyrning av två fastigheter som hade renoverats. I kostnaderna för båda dessa projekt ingick mervärdesskatt. Åtta respektive tio månader efter att fastigheterna hade tagits i bruk ansökte ägaren av fastigheterna om frivillig skattskyldighet för uthyrning av de två fastigheterna. Den nationella skattemyndigheten beviljade denna ansökan från och med dagen för ansökan, eftersom den inte hade ingetts inom sex månader från ibruktagandet av fastigheten, såsom föreskrevs enligt den nationella lagstiftningen.

EG-domstolen fann att (1) artikel 20 i det sjätte direktivet (med förbehåll för artikel 20.5) medför en skyldighet för medlemsstaterna att föreskriva regler om jämkning av avdrag för mervärdesskatt på anläggningstillgångar, att (2) samma artikel är tillämplig även när en anläggningstillgång först har använts i en verksamhet som var undantagen från skatteplikt och där avdragsrätt inte förelåg, och senare, under jämkningsperioden, har använts i en skattepliktig verksamhet samt att (3 och 4) en medlemsstat som ger sina skattskyldiga valfrihet att låta uthyrning av fast egendom vara skattepliktig vare sig med stöd av artikel 13 c andra stycket eller 17.6 kan utesluta avdrag för mervärdesskatt på investeringar i fastigheter som gjorts innan denna valfrihet har utnyttjats, när ansökan om att bli skattskyldig inte har framställts inom sex månader från ibruktagandet av denna fastighet.

Enligt Skatteverket kan den skattskyldige vid så kallat uppförandeskede av byggnad vare sig genom retroaktivt avdrag eller jämkning få återbetalning för den ingående mervärdesskatt som belöper på kostnader som uppkommit före den tidpunkt då den frivilliga skattskyldigheten börjar gälla. Den aktuella domen torde dock kunna ge stöd för att även denna ingående mervärdesskatt skall återbetalas till den skattskyldige.

I mål C-228/05 Stradasfalti Srl mot Agenzia delle Entrate – Ufficio di Trento var fråga om tolkning av artikel 17.7 och 29 i det sjätte direktivet avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och medlemsländernas skyldighet att samråda med den rådgivande mervärdesskattekommittén vid införande av nationella undantag från avdragsrätt för mervärdesskatt. Av nationella bestämmelser följde att ett bolag inte fick göra avdrag för den mervärdesskatt som belöpte på inköp, drift och underhåll av fordon i bolagets verksamhet samt på inköp av bränsle till dem.

EG-domstolen fann att artikel 17.7 första meningen det sjätte direktivet innebär att medlemsstaterna, för att uppfylla den formella skyldigheten att samråda enligt artikel 29 i samma direktiv, måste underrätta den rådgivande mervärdesskattekommittén, vilken inrättats med stöd av denna artikel, om att de har för avsikt att vidta en nationell åtgärd som innebär att ett undantag införs från det allmänna systemet med avdragsrätt för mervärdesskatt och lämna kommittén tillräckliga upplysningar för att denna med fullständig kännedom om fakta skall kunna bedöma denna åtgärd.

Domstolen fann vidare att artikel 17.7 i direktivet skall tolkas så, att en medlemsstat inte får undanta varor från systemet för avdrag för mervärdesskatt utan föregående samråd med den rådgivande mervärdesskattekommittén, vilken inrättats med stöd av artikel 29 i nämnda direktiv. Enligt denna bestämmelse får en medlemsstat inte heller vidta icke tidsbegränsade åtgärder varigenom varor undantas från systemet med avdrag för mervärdesskatt och/eller åtgärder som ingår i ett åtgärdspaket för strukturella anpassningar i syfte att minska budgetunderskottet och möjliggöra avbetalning av statsskulden.

Avslutningsvis fann domstolen att i den mån ett undantag inte har fastställts i enlighet med artikel 17.7 i direktivet, kan inte de nationella skattemyndigheterna gentemot en skattskyldig person göra gällande en bestämmelse om undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 17.1 i direktivet. En skattskyldig mot vilken denna undantagsbestämmelse har tillämpats skall ha rätt att göra en ny beräkning av sin mervärdesskatteskuld i enlighet med artikel 17.2 i direktivet, i den mån varorna och tjänsterna har använts i samband med dennes skattepliktiga transaktioner.

I mål C-240/05 Administration de l’enregistrement et des domaines mot Eurodental Sàrl var fråga om tolkning av artiklarna 13 A.1 e, 17.3 b och 28c A a avseende avdragsrätt vid undantag från mervärdesskatt vid gemenskapsinterna transaktioner.

Ett bolag med hemvist i ett EG-land bedrev verksamhet som huvudsakligen bestod i att tillverka och reparera tandproteser åt kunder med hemvist i ett annat EG-land. Den nationella skattemyndigheten hade nekat bolaget avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till varor som använts för att leverera varor och tillhandahålla tjänster till kunder med hemvist i det andra EG-landet, eftersom dessa transaktioner omfattades av undantaget från skatteplikt för tandvård.

EG-domstolen fann att en transaktion som är undantagen från mervärdesskatt inom en medlemsstat enligt artikel 13 A.1 e i det sjätte direktivet inte ger någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt artikel 17.3 b i nämnda direktiv, även om den utgör en gemenskapsintern transaktion och oavsett vilka mervärdesskattebestämmelser som är tillämpliga i destinationsmedlemsstaten.

EG-domstolens slutsats leder till att en vara eller tjänst dubbelbeskattas i en sådan situation som prövades eftersom mervärdesskatt skall utgå i destinationslandet samtidigt som tillhandahållaren saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i ursprungslandet. Enligt principen om skatteneutralitet borde dock avdragsrätt föreligga för den ingående mervärdesskatten oavsett i vilket land den uppstår.

6 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, skatteflykt m.m.

I de förenade målen C-354/03, C-355/03 och C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd och Bond House Systems Ltd mot Commissioners of Customs & Excise var fråga om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt när det förekommit s.k. karusellbedrägeri tidigare i leveranskedjan utan att den skattskyldige kände till det. Den nationella domstolen önskade bl.a. få klarhet i om de aktuella transaktionerna utgjorde leveranser av varor som utförts av en skattskyldig person i denna egenskap i samband med en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2 punkt 1, 4.1, 4.2 och 5.1 i det sjätte direktivet samt om rätten att dra av ingående mervärdesskatt kunde inskränkas under de aktuella omständigheterna.

EG-domstolen uttalade bl.a. att det sjätte direktivet har ett vidsträckt tillämpningsområde för mervärdesskatten med hänsyn till vad som anges i artikel 2. Beträffande uttrycket skattskyldig person i denna egenskap följde av rättspraxis, menade domstolen vidare, att en enskild person agerar i denna egenskap när han genomför transaktioner inom ramen för sin skattepliktiga verksamhet. En analys av definitionerna av begreppen skattskyldig person och ekonomisk verksamhet visade hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är och att begreppet har en objektiv karaktär eftersom verksamheten bedöms i sig oberoende av syfte och resultat. Vidare skulle varje enskild transaktion bedömas för sig och en viss transaktions art inte påverkas av föregående eller efterföljande händelser i kedjan. EG-domstolen fann därför att sådana transaktioner som dem som var aktuella, vilka inte i sig utgjorde bedrägeri med avseende på mervärdesskatt, utgjorde leveranser av varor som utförts av skattskyldig person i denna egenskap samt ekonomisk verksamhet enligt ovan nämnda artiklar i det sjätte direktivet om de uppfyllde de objektiva kriterier som dessa uttryck grundar sig på, oberoende av vilken avsikt en annan näringsidkare än den berörda skattskyldiga personen, vilken deltagit i samma leveranskedja, hade haft och/eller oberoende av den eventuellt bedrägliga karaktären av en annan transaktion som ingick i denna kedja före eller efter den transaktion som hade utförts av den skattskyldiga personen, vilken denna inte känt till eller kunde ha känt till. Rätten för en skattskyldig person som utförde sådana transaktioner att dra av ingående mervärdesskatt påverkades inte av det förhållandet att en annan transaktion i den leveranskedja i vilken dessa transaktioner ingick, vilken utförts före eller efter den transaktion som utförts av den skattskyldiga personen, utan att denna känt till det eller kunde ha känt till det, utgjorde bedrägeri med avseende på mervärdesskatt.

Frågan om vilken undersökningsplikt som åligger en skattskyldig person med avseende på avdragsrätten för ingående mervärdesskatt har varit föremål för diskussion under längre tid. EG-domstolens avgörande synes innebära att den undersökningsplikt som åligger en skattskyldig person i vart fall endast kan anses omfatta de transaktioner som den skattskyldiga personen själv är involverad i och att den inte påverkas av om andra skattskyldiga personer i leveranskedjan förfarit bedrägligt med avseende på mervärdesskatten.

I de förenade målen C-181/04-C-183/04 Elmeka NE mot Ypourgos Oikonomikon var fråga om tolkning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av havsgående fartyg samt om principen om skydd för berättigade förväntningar inom ramen för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Ett bolags verksamhet bestod i att driva en supertanker med vilken det transporterade petroleumprodukter på uppdrag av olika befraktare. Vid en skattekontroll hade konstaterats att bolaget inte hade fakturerat mervärdesskatt på transporter av oljeprodukter avsedda för bunkring och proviantering av fartyg i landet. Skälet till detta var att en skattemyndighet på bolagets begäran svarat att dessa transaktioner var undantagna från skatteplikt. Detta stämde dock inte eftersom det aktuella undantaget hade upphävts före tidpunkten för skattemyndighetens svar. Behörig skattemyndighet anmodade bolaget att erlägga utgående mervärdesskatt för tidigare perioder samt ett skattetillägg för oriktiga uppgifter samt böter.

EG-domstolen fann till att börja med att artikel 15.4 a i det sjätte direktivet inte endast är tillämplig på fartyg som används på öppna havet och som transporterar passagerare mot betalning, utan också på fartyg som används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Domstolen fann vidare att undantaget från skatteplikt i artikel 15.8 gäller tjänster som tillhandahålls redaren direkt för att täcka direkta behov för havsgående fartyg. Avslutningsvis fann domstolen att nationella skattemyndigheter är skyldiga att iaktta principen om skydd för berättigade förväntningar inom ramen för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Härvid skall beaktas om den skattskyldige rimligen hade kunnat förutsätta att det ifrågavarande beslutet hade fattats av en behörig myndighet.

Beträffande principen om rimliga förväntningar torde EG-domstolens dom innebära att det finns utrymme för att hävda att principen medför att en myndighet inte utan förbehåll kan återkalla ett gynnande förvaltningsbeslut.

I mål C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General mot Federation of Technological Industries m.fl. var fråga om tolkning av artiklarna 21.3 och 22.8 avseende solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatt samt nationella bestämmelser i syfte att bekämpa bedrägerier. Ett bolag hade genom nationellt förfarande för rättsprövning (judicial review) väckt talan om att nationella bestämmelser, i syfte att bekämpa bedrägerier inom gemenskapen (t.ex. så kallade karusellbedrägerier), stred mot gemenskapsrätten. De nationella bestämmelserna innebar bl.a. att nationell myndighet som villkor för att en person skulle ha rätt till avdrag för ingående skatt kunde kräva företeende av bevis avseende mervärdesskatten, eller ställande av säkerhet för en mervärdesskattekredit. Ett antal frågor ställdes till EG-domstolen från den nationella domstolen avseende tillåtligheten och utrymmet för en medlemsstat att utfärda sådana bestämmelser.

EG-domstolen fann att artikel 21.3 i det sjätte direktivet skall tolkas så, att det är tillåtet för en medlemsstat att anta lagstiftning, såsom den som var aktuell i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken en skattskyldig som har tillhandahållits varor eller tjänster och som visste, eller hade skälig anledning att misstänka, att hela eller en del av den ingående mervärdesskatten för tillhandahållandet av varorna eller tjänsterna, eller för tidigare eller senare tillhandahållanden av varorna eller tjänsterna, inte skulle komma att betalas kan åläggas solidariskt betalningsansvar för nämnda skatt tillsammans med den person som är betalningsskyldig för den. Sådan lagstiftning måste emellertid vara förenlig med de allmänna rättsprinciper som utgör en del av gemenskapernas rättsordning, bland annat principerna om rättssäkerhet och proportionalitet.

Domstolen fann vidare att artikel 22.8 i direktivet skall tolkas så, att den inte ger en medlemsstat rätt att anta lagstiftning såsom den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken en skattskyldig som har tillhandahållits varor eller tjänster och som visste, eller hade skälig anledning att misstänka, att hela eller en del av den ingående mervärdesskatten för tillhandahållandet av varorna eller tjänsterna, eller för tidigare eller senare tillhandahållanden av varorna eller tjänsterna, inte skulle komma att betalas kan åläggas solidariskt betalningsansvar för nämnda skatt tillsammans med den person som är betalningsskyldig för den. Den skall vidare tolkas så, att den inte ger en medlemsstat rätt att anta lagstiftning enligt vilken en skattskyldig kan åläggas att ställa säkerhet för betalningen av sådan mervärdesskatt som en annan skattskyldig person till vilken den skattskyldige tillhandahåller eller genom vilken denne tillhandahålls nämnda varor eller tjänster är eller kan bli betalningsskyldig för. Bestämmelsen utgör däremot inte hinder för nationell lagstiftning enligt vilken varje person som är solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatt enligt en nationell bestämmelse som har antagits med stöd av artikel 21.3 åläggs att ställa säkerhet för inbetalning av mervärdesskatt.

I de förenade målen 439/04 och 440/04 Axel Kittel mot belgiska staten och belgiska staten mot Recolta Recycling SPRL var fråga om tolkning av artikel 17 i det sjätte direktivet avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid så kallat karusellbedrägeri.

Två bolag hade förvärvat varor av säljare som var delaktiga i karusellbedrägerier och medgavs därför inte avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Enligt den nationella lagstiftningen utgjorde ett avtal som ingåtts för att genomföra ett bedrägeri en nullitet, varför den ingående mervärdesskatten inte kunde dras av, och detta även om köparen var i god tro.

EG-domstolen fann att då leverans sker till en skattskyldig person som inte kände till eller inte kunde känna till att transaktionen i fråga utgjorde ett bedrägeri från säljarens sida, skall artikel 17 i det sjätte direktivet tolkas så, att artikeln utgör hinder för en bestämmelse i nationell rätt enligt vilken den omständigheten att ett försäljningsavtal förklarats vara ogiltigt med stöd av en civilrättslig bestämmelse som innebär att avtalet utgör en nullitet i strid med grunderna för rättsordningen på grund av att säljaren begått en olaglig gärning får till följd att den skattskyldiga personen förlorar rätten till avdrag för erlagd mervärdesskatt. Frågan huruvida den nämnda nulliteten är resultatet av ett mervärdesskattebedrägeri eller andra slags bedrägerier saknar betydelse i detta hänseende. Däremot ankommer det, fann domstolen vidare, på den nationella domstolen att vägra avdragsrätt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att varorna levererats till en skattskyldig person som kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri.

Jämför även med målen C-354/03, C-355/03 och C-484/03 ovan i fråga om avdragsrätten för ingående mervärdesskatt vid karusellbedrägeri då köparen varit i god tro.

I mål C-128/05 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Österrike var fråga om fördragsbrottstalan mot Österrike avseende ett förenklat förfarande som tillämpades för påförande och uppbörd av skatt som ledde till minskning av skatten och som endast tillämpades för små företag.

EG-domstolen fann att Österrike hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18.1 a, 18.2 och 22.3-22.5 i det sjätte direktivet genom att tillåta skattskyldiga personer som inte var etablerade i Österrike men som utförde persontransporter i denna medlemsstat att inte lämna in någon mervärdesskattedeklaration och inte betala nettobeloppet av mervärdesskatten när den skattskyldiga personens årliga omsättning i Österrike var lägre än 22.000 euro, eftersom det antogs att beloppet på den utgående mervärdesskatten motsvarade beloppet på den avdragsgilla mervärdesskatten, och genom att det för tillämpningen av det förenklade förfarandet krävdes att mervärdesskatten inte angavs på fakturorna eller på de jämförliga handlingarna.

I mål C-90/05 Europeiska gemenskapernas kommission mot Storhertigdömet Luxemburg var fråga om fördragsbrottstalan mot Luxemburg avseende tidsfristen för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium.

EG-domstolen fann att Luxemburg hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 7.4 i det åttonde direktivet (79/1072/EEG) genom att inte iaktta fristen på sex månader för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium.

I mål C-249/05 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Finland var fråga om fördragsbrottstalan mot Finland avseende skyldigheten att betala in mervärdesskatt enligt artikel 21 och 22 i det sjätte direktivet.

EG-domstolen fann att Finland underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt direktivet genom att man ställde ett krav på att skattskyldiga som inte var etablerade i Finland, men som utförde skattepliktig verksamhet i Finland och var etablerade i ett annat EG-land eller tredje land som Finland har avtal med, skulle utse en representant som skulle företräda dem i Finland.

I mål C-13/06 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Grekland var fråga om fördragsbrottstalan mot Grekland avseende undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster i artikel 13 B a i det sjätte direktivet. Enligt nationella bestämmelser togs mervärdesskatt ut på en fast årlig avgift till en nationell automobilklubb som tillhandahöll sina medlemmar vägassistanstjänster i samband med fordonshaverier.

EG-domstolen fann att dessa tillhandahållanden omfattades av begreppet försäkringstransaktioner och att Grekland därmed hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt den aktuella artikeln genom att ta ut mervärdesskatt på vägassistansavgifterna.

Avslutningsvis har EG-domstolen i tre mål (nedan) kommit fram till att det sjätte direktivet hindrar avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som ligger till grund för denna rätt innebär förfarandemissbruk. Av domarna i målen framgår att förfarandemissbruk föreligger, trots att en leverans av vara eller tjänst på objektiva grunder kan konstaterats ha ägt rum, om transaktionen leder till en skattefördel som strider mot mervärdesskattens bestämmelser. Det krävs dessutom att det huvudsakliga syftet med transaktionerna skall vara att uppnå en skattefördel, vilket innebär att om det kan finnas en annan motivering till transaktionerna så föreligger inte ett förfarandemissbruk. Om en transaktion företagits med enda eller med huvudsakligt syfte att uppnå vissa skattefördelar och transaktionen inte kan motiveras av andra affärsmässiga skäl så föreligger inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Av domarna framgår vidare att om Skatteverket skulle begära återbetalning av ingående mervärdesskatt som dragits av så skall även den utgående mervärdesskatt som redovisats i senare led för de transaktioner som konstruerats för att skapa skattskyldighet återbetalas. Detta gäller även om det skulle innebära en återbetalning av överskjutande belopp.

Innebörden av de tre målen har diskuterats mycket under det senaste året. Här kan t.ex. hänvisas till Eleonor Alhagers rättsfallskommentar i Skattenytt nr 5 2006. Vidare har Skatteverket i en skrivelse den 17 november 2006 (dnr 131 500981-06/111) redogjort för sin uppfattning om hur mervärdesskattelagen skall tillämpas i förhållande till den princip om förfarandemissbruk som kommer till uttryck i domarna.

I det första målet C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd och Commissioners of Customs & Excise var fråga om tolkning av artikel 2 punkt 1 och artiklarna 4.1, 4.2, 5.1 och 6.1 i det sjätte direktivet avseende ekonomisk verksamhet, leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.

En bank, med begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, hade låtit uppföra byggnader för ett callcenter för bankens kommersiella verksamhet. Uppdraget att uppföra byggnaderna hade ett fastighetsbolag, som ingick i samma koncern som banken, fått och detta bolag hade i sin tur upphandlat tjänsterna av externa byggbolag. Därefter drog fastighetsbolaget av all ingående mervärdesskatt som var hänförlig till byggnationerna. Frågan var om de transaktioner som företagits enbart hade haft till syfte att uppnå en skattefördel och hur det skulle påverka bedömningen av transaktionerna, d.v.s. om de ifrågasatta transaktionerna kunde anses utgöra leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och ekonomisk verksamhet. Frågan var också om förfarandemissbruk förelåg och om det påverkade avdragsrätten för ingående mervärdesskatt.

EG-domstolen fann att sådana transaktioner som de som var i fråga i målet utgjorde leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster och ekonomisk verksamhet i den mening som avses i det sjätte direktivet om de uppfyller de objektiva kriterier som dessa begrepp grundar sig på och även om de genomförts i det enda syftet att uppnå en skattefördel och utan något annat ekonomiskt syfte.

Domstolen fann vidare att det sjätte direktivet skall tolkas så, att det utgör hinder för den skattskyldiges rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som ligger till grund för denna rätt innebär förfarandemissbruk. För att konstatera att förfarandemissbruk föreligger fordras att de ifrågavarande transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i sjätte direktivet och i nationell lagstiftning formellt sett har uppfyllts, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte. Det skall även framgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med de ifrågavarande transaktionerna är att uppnå en skattefördel.

Domstolen slog dessutom fast att när förfarandemissbruk konstaterats så skall de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat.

Även i det andra målet C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation mot Commissioners of Customs & Excise var fråga om tolkning av artikel 2 punkt 1 och artiklarna 4.1, 4.2, 5.1 och 6.1 i det sjätte direktivet avseende ekonomisk verksamhet, leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.

Ett universitet, med begränsad återbetalningsrätt av ingående mervärdesskatt, skulle bygga om två fastigheter på universitetsområdet och bildade en s.k. trust. Fastigheterna, som skulle användas i universitetets mervärdesskattefria verksamhet, hyrdes sedan tillbaka från trusten till universitetet för ett mycket lågt belopp, inklusive mervärdesskatt. Hyresavtalet kunde när som helst avslutas av universitetet. Universitetet ägde också helt det bolag som lät utföra byggnationerna, efter anlitande av externa entreprenörer. Detta bolag fakturerade dessutom universitetet i förskott för framtida byggnadstjänster. Konstruktionen medförde en möjlighet för universitetet att erhålla fullt avdrag för ingående mervärdesskatt för byggnationerna.

EG-domstolen fann att sådana transaktioner såsom de som var aktuella i målet utgör leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster och ekonomisk verksamhet i den mening som avses i det sjätte direktivet om de uppfyller de objektiva kriterier som dessa begrepp grundar sig på och även om de genomförts i det enda syftet att uppnå en skattefördel och utan något annat ekonomiskt syfte.

Det skall noteras att den fråga som i detta mål ställdes från den nationella domstolen till EG-domstolen just endast avsåg om de transaktioner som var fråga om i målet utgjorde leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster och om de utgjorde ekonomisk verksamhet, men inte om det förelåg ett förfarandemissbruk, jfr med det föregående Halifax-målet. Däremot erinrade domstolen om sina uttalanden i Halifax-målet.

I det tredje och sista av målen C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd mot Commissioners of Customs & Excise var istället fråga om tolkning av artikel 10.2 i det sjätte direktivet avseende skattskyldighetens inträde och uttag av skatt.

Efter det att ny nationell lagstiftning tillkännagivits ändrade ett privatsjukhus sina inköpsrutiner, som bestod i ett arrangemang med förskottsbetalningar. Tanken var att ett företag, på vars leveranser en nollskattesats var tillämplig, och som således kunde återfå ingående mervärdesskatt på leveranser av läkemedel och proteser i den mån som de användes eller skulle användas inom ramen för skattepliktiga leveranser, skulle ingå avtal om köp av varor och tjänster före nämnda lagändring. Företaget skulle sedan begära avdrag för den ingående mervärdesskatt som hade erlagts med avseende på den period då betalningen erlades eller när en faktura utfärdades, även om leveransen ägde rum vid en senare redovisningsperiod. Vid genomförandet av ovannämnda arrangemang beslutade man att låta ett bolag inom samma koncern inta rollen som leverantör för att se till att förskottsbetalningen stannade inom koncernen. Till omständigheterna hörde dessutom bl.a. att avtalet omfattade produkter i en förteckning, som kunde ändras genom avtal mellan parterna, samt att avtalet kunde sägas upp med kort uppsägningstid Den nationella skattemyndigheten nekade avdrag för ingående mervärdesskatt eftersom den ansåg att det inte var fråga om en verklig transaktion mellan inköpsbolaget och sjukhuset, utan att inköpsbolaget endast hade bildats för att uppnå skattefördelar.

EG-domstolen fann att artikel 10.2 andra stycket i det sjätte direktivet inte är tillämplig på sådana förskottsbetalningar som de som var fråga om i målet, vilka avsåg ett schablonbelopp som betalats för varor som angetts på ett allmänt hållet sätt i en förteckning som när som helst kunde ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren och från vilken köparen kom att ha möjlighet att välja produkter, på grundval av ett avtal som köparen ensidigt och när som helst fick säga upp med följd att denna återfick hela den icke använda förskottsbetalningen.

Jesper Öberg