Visst gäller Marks & Spencer!

Författarna menar att regeringen hade fel när den i budgetpropositionen i september 2007 uttalade att Oy AA-fallet innebär att det svenska koncernbidragssystemet inte behöver ändras. Författarna slår ett slag för förslaget från 2002 års företagsskatteutredning om likvidationsavdrag.

1 Inledning

När regeringen den 20 september 2007 lämnade över budgetpropositionen för 2008 till riksdagen kunde vi läsa att regeringen uppfattat EG-domstolens då två månader gamla dom avseende Oy AA (mål C-231/05) som ett fullständigt godkännande av de svenska reglerna. ”Det är således inte nödvändigt att ändra några regler i det svenska koncernbidragssystemet på grund av EG-rätten”, skrev regeringen.1 Svaret från regeringen på den fråga som regeringen själv ställde, nämligen om systemet skulle behöva kompletteras med en möjlighet till bidrag till dotterföretag i annan medlemsstat för att täcka slutliga förluster, blev alltså nej – till och med ett klart nej. Domen i december 2005 avseende Marks & Spencer (mål C-446/03) skulle alltså vara överspelad eller i varje fall inte relevant för svensk del.

EG-domstolens allt viktigare roll som uttolkare av vad som är ”rätt” i Europa innebär utmaningar för alla som har en roll i det sammanhanget. För jurister uppkommer frågor bland annat om hur domstolens domar skall tolkas – i vilken omfattning kan vi använda hävdvunna metoder och hur skall vi väga in den dynamik i domstolens egen utveckling som vi i ögonblicket kan ha svårt att uppfatta? För regeringar uppkommer frågor om hur de på längre sikt skall kunna leda utvecklingen på rättsområdet och inte bara behöva följa den. Vi anar att det vi sett i budgetpropositionen kan höra hemma i det sammanhanget. Enligt vår uppfattning står det inte alls klart att Oy AA-domen – tolkad enligt hävdvunna metoder – innebär att det svenska koncernbidragssystemet inte behöver ändras i enlighet med Marks & Spencer-domen. Det kan naturligtvis finnas någonting annat, något som vi inte kan ”se” med hävdvunna metoder, som innebär att man kan vara hyggligt säker på att EG-domstolen i framtiden skulle komma att döma så som svenska regeringen redan nu har uppfattat rättsläget. Dynamiken i rättsutvecklingen får naturligtvis inte underskattas men heller inte tillskrivas sådan betydelse att dagens rättsläge blir helt oförutsebart. Vi vill ju inte hamna i situationen att dagens rättsläge går att fastställa först i efterhand. Med all respekt för dynamiken kommer vi i det följande därför att redovisa hur vi kommit till slutsatsen att regeringen helt enkelt har fel. Liksom Mattias Dahlberg har vi kommit fram till att Marks & Spencer-domen faktiskt ger rätt till avdrag för koncernbidrag till slutligt underskott även efter Oy AA-domen.2

Vi avslutar artikeln med några tankar om i vilken form ”Marks & Spencer-avdraget” skulle kunna medges. Vi har sneglat på likvidationsavdraget i slutbetänkandet från 2002 års företagsskatteutredning (SOU 2005:99).3 I betänkandet föreslogs en avdragsrätt för en på visst sätt beräknad kapitalförlust när det ägda företaget upplösts genom bland annat likvidation. Enligt förslaget omfattas förlust på näringsbetingade andelar som inte är marknadsnoterade. Ytterligare ett antal bestämmelser föreslogs för att säkerställa att avdrag endast skulle medges för verkliga och definitiva förluster.4 Visserligen ansåg utredningen att det inte fanns några systematiska skäl för att inkludera utländska förluster men att utredningsuppdraget innebar att utländska förluster inte skulle hållas utanför förslaget. Dessutom uppmärksammade utredningen att EG-rätten kunde ställa särskilda krav.5 Enligt vår uppfattning är det just de kraven som nu har aktualiserats. Som sagts så avslutar vi artikeln med några tankar om detta.

2 Oy AA vs. Marks & Spencer

Oy AA-domen avser en begäran om förhandsavgörande som Högsta förvaltningsdomstolen i Finland riktat till EG-domstolen. Frågan var om Oy AA hade rätt att göra avdrag för koncernbidrag till sitt moderbolag i annan medlemsstat och om den finska koncernbidragslagstiftningen var förenlig med gemenskapsrätten. EG-domstolen svarade att artikel 43 i EG-fördraget inte hindrar en lagstiftning som innebär att koncernbidrag får dras av från ett dotterbolags skattepliktiga inkomst endast om mottagande moderbolag har sitt säte i samma stat. EG-domstolen svarade alltså inte på frågor om koncernbidrag åt några andra håll, vare sig från moderbolag i en medlemsstat till dotterbolag i en annan medlemsstat eller mellan dotterbolag i olika stater.

Man kan säkert tycka att det inte borde spela någon roll åt vilket håll ett koncernbidrag går, men vi tycker att det faktiskt spelar roll i just den situation som Marks & Spencer befann sig.6 Situationen präglades ju av att ett företag hade etablerat sig i ett antal andra medlemsstater och efter många förlusttyngda år beslutat dra tillbaka dessa utlandsetableringar. I två av de främmande medlemsstaterna skulle dotterföretag därför likvideras. Vi har svårt att se att det i den situationen fanns något nämnvärt utrymme för moderföretaget att välja i vilken stat förlusterna skulle dras av mot skattepliktig inkomst. Det är betydligt lättare att se hur ett moderföretag skulle kunna välja att ta koncernbidrag från vinstrika och fortlevande utländska dotterföretag. Vi menar att det var detta som EG-domstolen också såg i Oy AA-målet och därför uttalade sig som den gjorde.

Som vi läser Oy AA-domen inbjuder alltså inte själva slutet, men heller inte skälen, till den tolkning som regeringen återger i budgetpropositionen. Domstolen anser visserligen att tekniken med ett bidrag som får dras av från skattepliktig inkomst innebär att bolagskoncerner fritt kan välja i vilken stat en vinst skall beskattas och att det skapas risk för fiktiva upplägg men det som sägs i skälen avser uttryckligen endast vinst hos dotterföretag.7 När domstolen sedan prövar om det finska avdragsförbudet går utöver vad som krävs syns det än tydligare att domstolen endast haft det vinstrika dotterföretaget för ögonen.8 Visserligen är domstolen inne på att det inte skulle kunna finnas någon enda situation då ett gränsöverskridande koncernbidrag inte skulle leda till att bolagskoncerner fick möjlighet att fritt välja i vilken stat vinster skulle beskattas, men domstolen inskränker sig själv uttryckligen till att uttala sig om vinster i dotterföretag.9 Domstolen lägger dessutom till att valfriheten inte kan tas bort genom motåtgärder av typen krav på beskattning i mottagarstaten eller på förekomst av förluster som antingen kvittas mot bidraget eller har begränsade möjligheter att alls utnyttjas. Inte heller skulle krav på särskilt rättfärdigande i situationer med skattearbitrage kunna hindra valfriheten. Domstolen kommer därför till slutsatsen att en bolagskoncern alltid skulle ha ett omfattande handlingsutrymme. Därför tjänar det finska systemet inte bara legitima ändamål som är förenliga med fördraget och omfattas av tvingande hänsyn till allmänintresset utan är också proportionellt, anser domstolen.10

Men skulle man då inte kunna läsa domen som att domstolen ändå – som den svenska regeringen nu hävdar – domskälsvis prövar det finska koncernbidragssystemet i sin helhet (alltså även koncernbidrag ”nedåt”) och att domstolen alltså kan sägas reservera Marks & Spencer-avdraget för ett sådant system som det brittiska? Man skulle vid läsningen i så fall ta fasta på domstolens karaktäristik av de finska reglerna som ett system för att utjämna resultat mellan ett vinst- och ett förlustbolag i Finland, varvid ett avdrag förutsätter en inkomstbeskattning hos ett annat finskt företag.11 Visserligen rör man sig i domskälen då i ett sammanhang som handlar om huruvida det alls föreligger en inskränkning i etableringsfriheten (vilket det enligt domstolen gör) men skulle man ändå inte kunna koppla karaktäristiken till de invändningar om oacceptabel valfrihet som fördes fram från många håll och som domstolen godtog 12 Samtidigt skulle domstolens avfärdande av invändningar om dubbelt utnyttjande av förluster kunna uppfattas som ett uttryck för att domstolen bedömer det finska koncernbidragssystemet i sin helhet och alltså ser Marks & Spencer-avdraget som relevant endast i ett system som det brittiska.13 Dessutom skulle man peka på att domstolen anser att det finns en beaktansvärd risk för skatteundandragande när systemet bygger på att skattepliktig inkomst förs över mellan bolag och kommer fram till att det är förenligt med fördraget att begränsa systemet till att omfatta endast bolag i hemstaten.14 Slutspiken skulle vara domstolens avslutande bedömning av proportionaliteten i det finska systemet och särskilt uttalandet att all utvidgning till att avse gränsöverskridande situationer skulle leda till att bolagskoncerner fick möjlighet att fritt välja i vilken medlemsstat deras vinster skulle beskattas och att det trots olika villkor ändå skulle finnas ”omfattande handlingsutrymme” för bolagskoncerner.15

Nej, vi menar att domen inte kan läsas på detta sätt. Det som sägs i skälen sägs med utgångspunkt i att det finns ett dotterföretag i hemstaten som skulle medges avdrag för att föra över sin vinst till ett moderföretag i en annan medlemsstat. Ingenting av det som sägs i skälen gäller i en situation som präglas av att ett moderföretag i hemstaten har ställts inför det oundvikliga i att ett dotterföretag i annan medlemsstat har lidit en verklig förlust som dotterföretaget faktiskt inte kan dra skattemässig fördel av. Domstolen har i Marks & Spencer-fallet sagt sig inse att det finns situationer som innehåller så lite av valfrihet för företagen att medlemsstaterna får acceptera den inskränkning i den välfördelade beskattningsrätten som ett ”Marks & Spencer-avdrag” innebär.16 Det var risken för skatteundandragande och det omfattande handlingsutrymmet som fick domstolen att döma som den gjorde i Oy AA-fallet. Den risk och det utrymme som domstolen pekar på finns inte i Marks & Spencer-situationen. Därför anser vi att det inte går att läsa Oy AA-domen som att den innebär att det inte finns ett ”Marks & Spencer-avdrag” i det finska (och svenska) systemet.

Som vi läser Oy AA-domen behöver man alltså inte ens gå så långt att man uppfattar skälen som ”obiter dictum”, dvs. som uttalanden om sådant som inte är föremål för prövning i målet men som, egentligen utan prejudikatvärde, kan ha visst intresse ändå. Som vi läser domen avser den endast situationen att man inom en koncern vill föra över ett vinstrikt dotterföretags vinst till ett förlusttyngt moderföretag. Domstolen kan inte se någon situation där ett avdrag för detta inte skulle ge koncernen för stor valfrihet. Att domstolen (visserligen lika många, men andra, ledamöter) såg en sådan situation för en koncern (Marks & Spencer) som beslutat sig för att likvidera förlusttyngda dotterföretag behöver alltså inte i sig tyda på en motsättning. De två målen kan mycket väl uppfattas som förenliga med varandra.

3 Svenska förhandsbesked i Regeringsrätten

Under hösten 2006 och våren 2007 har Skatterättsnämnden meddelat ett antal förhandsbesked i frågor om koncernbidrag i situationer som liknar dem i Marks & Spencer och Oy AA. Beskeden, som finns återgivna i Peder Andrés redogörelser för förhandsbesked i denna tidskrift, är överklagade till Regeringsrätten.17 I skrivande stund har Regeringsrätten inte beslutat om förhandsavgörande skall inhämtas från EG-domstolen.

I den viktigaste frågan – när avdrag alls kan medges – kan Skatterättsnämndens förhandsbesked (mycket starkt förenklade) sammanfattas enligt följande.

1. Svenskt moderföretag kan medges avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag i annan medlemsstat med belopp motsvarande dotterföretagets underskott men endast om och när underskottet inte kan utnyttjas i medlemsstaten på grund av likvidation, tidsbegränsning av rätten att utnyttja underskott eller liknande. Att underskottet inte kan utnyttjas till följd av att tillskottet från moderföretaget är skattepliktigt är inte ett liknande skäl.

2. Svenskt dotterföretag kan medges avdrag på samma sätt för bidrag till ett systerföretag i annan medlemsstat, förutsatt att moderföretaget till båda är svenskt. Avdrag medges inte för bidrag till moderföretag i annan stat.

Ett antal följdfrågor har aktualiserats. Exempelvis skall det underskott som kan täckas med koncernbidrag enligt nämnden beräknas till det lägsta enligt skattereglerna i Sverige och hemstaten. Det är inte nödvändigt att bidraget beskattas i den andra staten. Däremot krävs att bidrag faktiskt har lämnats, enligt nämnden.

Regeringsrätten har nu att ta ställning till om förhandsavgörande skall begäras från EG-domstolen och om avdrag alls skall kunna medges för koncernbidrag till koncernföretag i annan medlemsstat. Vad regeringen anser är klart.

Det är fortfarande en öppen fråga – för Skatterättsnämnden – om bidraget:

1. kan få ha lämnats tidigare år i form av exempelvis aktieägartillskott och avdrag för motsvarande koncernbidrag sedan kan yrkas genom omprövning av tidigare taxeringar först under likvidationsåret, eller

2. måste ha lämnats under själva likvidationsåret (varvid frågan om koncernbidragsförutsättningar för det året aktualiseras).18

Eftersom förluster i utländska dotterföretag i många fall måste täckas med tillskott från svenska moderföretag långt före den tidpunkt då en likvidation framstår som absolut nödvändig, skulle kravet på tillskott/bidrag under själva likvidationsåret naturligtvis kunna innebära att förlusttäckningen behöver upprepas för att avdrag skall kunna medges. Detta kan tyckas lite avigt. Om Skatterättsnämnden skulle anse att tidigare tillskott lämnade under omprövningsfristen i efterhand19 kan få omrubriceras till koncernbidrag i tidigare års deklarationer är det naturligtvis olyckligt att fristen för omprövning är så kort som fem år eftersom tillskott från tidigare år då inte skulle kunna beaktas. En salomonisk lösning kunde kanske vara en kombination som skulle innebära att avdrag medges för dels tidigare taxeringsår (för ”gamla” tillskott för vilka koncernbidragsyrkandet hinner framställas inom omprövningsfristen), dels innevarande år (för ”nya” tillskott som lämnas som koncernbidrag redan när värdeöverföringen sker).

4 Likvidationsavdrag – en väg framåt

När Regeringsrätten – och sannolikt också EG-domstolen – har prövat de frågor som ligger i de ansökningar om förhandsbesked som i skrivande stund ligger i Regeringsrätten kommer vi alla att ha mer kunskap om rättsläget än vad vi har idag. Skulle det visa sig att regeringen hade fel (i uttalandet i budgetpropositionen), måste regeringen rimligtvis komplettera de svenska reglerna med rätt kort varsel. Skulle regeringen få rätt, behöver regeringen ändå ta ställning till förslaget om likvidationsavdrag i slutbetänkandet från 2002 års företagsskatteutredning. Hur det än går kommer regeringen alltså att behöva ta ställning till uttalade behov av en avdragsmöjlighet för slutlig förlust på investeringar i bland annat likviderade dotterföretag.

Vi kan inte tänka oss att det ligger i svenska regeringens eller svenska näringslivets intresse att svenska företag i alla lägen skall behöva skicka kapital (som koncernbidrag) utomlands för att få ett avdrag för en misslyckad utländsk investering. Detta gäller naturligtvis särskilt inte i fall där kapitalet redan har skickats utomlands en gång tidigare (som tillskott för förlusttäckning). På samma sätt som 2002 års företagsskatteutredning resonerat sig fram till att koncernbidrag och likvidationsavdrag kan ge samma effekt och att likvidationsavdraget dessutom är en lämpligare lösning för utländska förluster,20 borde regeringen nu kunna överväga och föreslå ett ”Marks & Spencer-avdrag” som medges i form av ett avdrag för den ackumulerade anskaffningsutgift som det svenska moderföretaget har på aktierna i det utländska förlustföretaget. Avdrag borde medges för det år som det framgår att det utländska underskottet är slutligt, i meningen att det inte kommer att kunna utnyttjas (till följd av likvidation, tidsbegränsning av förlustutjämning eller liknande). Naturligtvis medges avdrag endast för verklig och definitiv förlust.

Det borde ligga en betydande fördel i att inte vänta med att lagstifta först i en avlägsen framtid. Väntar regeringen kommer kapital säkert att skickas utomlands ”en gång till” och helt i onödan – bara för att utlösa det avdrag för koncernbidrag som följer av Marks & Spencer-fallet.

Sven Erik Holmdahl och Fredrik Ohlsson

Sven Erik Holmdahl och Fredrik Ohlsson är skattejurister vid Öhrlings Pricewaterhouse-Coopers i Göteborg.