1 Sverige

1.1 Kammarrätten

Bevisbörda för avdragsrätt i uppbyggnadsskede

Ett bolag hade inkommit med en registreringsanmälan till mervärdesskatt till Skatteverket där verksamheten uppgavs vara såväl skattepliktig som ej skattepliktig. Bolaget registrerades av Skatteverket. Därefter har bolaget i skattedeklaration yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt innan verksamheten påbörjats. Avdraget nekades av Skatteverket som också lät avregistrera bolaget från mervärdesskatt. Kammarrätten har i dom den 9 september 2008 (mål nr 5085-07 0ch 5086-07) avslagit bolagets överklagande vad gäller avdragsrätten, men funnit att det inte var riktigt att avregistrera bolaget från mervärdesskatt och att Skatteverkets beslut i denna del skulle ändras. Kammarrätten ansåg angående avdragsrätten att det är den som ansöker om avdrag för mervärdesskatt som har att visa att villkoren för rätt till avdrag är uppfyllda. Eftersom bolaget skulle bedriva s.k. blandad verksamhet och då få begränsningar i avdragsrätten, men inte visat hur fördelning av ingående skatt skulle ske, ansåg Kammarrätten att rätt till avdrag inte förelåg.

Vad gäller registreringsfrågan ansåg Kammarrätten att skyldigheten att anmäla sig till registrering är riktad till den som ”avser” att bedriva näringsverksamhet. Då det inte framkommit annat än att bolaget hela tiden vidhållit sin avsikt att bedriva näringsverksamhet var det fel av Skatteverket att avregistrera bolaget. Enligt Kammarrätten räcker det således inte för en skattskyldig att visa att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt föreligger utan man måste även visa att det finns en tillförlitlig grund för fördelning av sådan ingående skatt i en blandad verksamhet. När det gäller ett beslut om avregistrering från mervärdesskatt däremot är bevisbördan hög på Skatteverket att visa att en skattskyldig inte avser att bedriva näringsverksamhet.

Avdragsrätt vid avyttring av aktier i dotterbolag

Skatteverket hade vägrat ett kommunägt bolag avdrag för ingående mervärdesskatt belöpande på kostnader avseende avyttring av aktier i ett dotterbolag. I dom från Kammarrätten den 26 september 2008 (mål nr 4548-08) har bolaget- medgivits avdragsrätt. Skatteverket hade hävdat att avdrag inte skulle medges då frågan om försäljning av aktier i dotterbolag var, efter Regeringsrättens begäran, föremål för prövning i EG-domstolen (mål nr C-29/08) mellan Skatteverket och AB SKF. Mot bakgrund av detta förhållande ansåg Skatteverket att det saknades anledning att godta att det medgavs avdragsrätt vid försäljning av dotterbolagsaktier. Kammarrätten instämde dock i länsrättens bedömning och medgav avdrag.

Som stöd för ställningstagandet hade länsrätten angivit att praxis inom EG-rätten ändrats genom EG-domstolens domar C-77/01, EDM och C-465/03, Kretztechnik AG. Den ändringen innebar att avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till försäljning av aktier numera skulle medges som en allmän kostnad i verksamheten så länge inte försäljningen kunde hänföras till en värdepappershandel.

Eftersom Regeringsrätten nu ställt en fråga till EG-domstolen huruvida rätt till avdrag ska föreligga för ingående skatt hänförlig till kostnader vid försäljning av aktier då värdepappershandel inte föreligger, synes Regeringsrätten inte vara övertygad om att EG-domstolens tidigare domar enligt ovan ger svar på denna fråga. Min uppfattning är att dessa domar är så entydiga i detta avseende att avdragsrätt ska föreligga. De avser å andra sidan inte en direkt försäljning av aktier i dotterbolag, men slutsatserna bör ändå vara tillämpliga för sådana transaktioner. Den EG-dom som ofta åberopas i svensk rättspraxis och av Skatteverket är C-4/94, BLP. I det fallet synes dock EG-domstolen ha utgått ifrån att försäljningen av aktierna skedde i en ekonomisk verksamhet och då var undantagen från skatteplikt. Därav följde att avdragsrätt inte förelåg.

1.2 Skatterättsnämnden

Ändrad praxis för mervärdesskatt vid s.k. courtagedelning

S.k. courtagedelning anses efter ett förhandsbesked, RÅ 2003 ref. 72, utgöra betalning för förmedling av kunder och inte värdepapper, varför undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML inte varit tillämpligt. Regeringsrätten fann att sökandebolaget visserligen tog emot och vidarebefordrade kundernas order att köpa eller sälja värdepapper till de samverkande fondkommissionärsbolagen men transaktionerna och förhandlingarna genomfördes därefter av dessa utan medverkan av bolaget. Därför kunde inte bolaget anses förmedla värdepapper.

EG-domstolen har i en dom C-453/05, Volker Ludwig, gällande kreditförmedling bl.a. uttalat att vid tolkning av bestämmelsen om undantag från skatteplikt för kreditförmedling måste en bedömning göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta. För att då omfattas av undantaget måste tjänsten utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls. Begreppet förhandling förutsätter enligt EG-domstolen inte nödvändigtvis att förhandlaren, i egenskap av underagent för en huvudagent, tar direkt kontakt med båda avtalsparterna för att förhandla samtliga avtalsbestämmelser, dock på villkor att dennes verksamhet inte begränsas till ombesörjandet av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till avtalet. Undantaget från skatteplikt ansågs då tillämpligt.

I ansökan om förhandsbesked har då ett bolag frågat Skatterättsnämnden om dess tjänster med ersättningar i form av del i courtage och i s.k. up-front provision omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML för förmedling av värdepapper. Bolaget ansåg att rättsläget hade förändrats i och med nämnda EG-dom, Volker Ludwig.

Skatterättsnämnden har den 16 september 2008 meddelat förhandsbesked innebärande att aktuella tjänster skulle omfattas av undantaget i nämnda bestämmelse. Nämnden ansåg att EG-domen Volker Ludwig visserligen gällde förmedling av krediter (artikel 135.1.b i mervärdeskattedirektivet) men att den även borde kunna ligga till grund för tolkningen av bestämmelsen om förmedling av värdepapper (artikel 135.1 f) då begreppet förmedling är detsamma i båda punkterna. Nämnden fann då att såväl tjänstens natur som ändamålet med denna var att sökandebolaget skulle tillhandahålla sin samarbetspartner en sådan förmedlingstjänst rörande värdepapper som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Detta förhandsbesked innebär således en ändrad praxis vad gäller mervärdesskatt för s.k. courtagedelning. Förmodligen kommer det att överklagas till Regeringsrätten, men uppgift om detta saknas i skrivande stund. Vid avgörande om en tjänst ska utgöra mervärdesskattefri förmedling av värdepapper eller krediter alternativt förmedling av kunder är det viktigt att analysera vad som är tjänstens natur i enlighet med Skatterättsnämndens uttalande i detta förhandsbesked. Avtalens innebörd blir då vägledande. Hur ersättningen benämns saknar betydelse.

2 EG

2.1 EG-domstolen

Skattskyldighet för myndigheter avseende upplåtelse av parkeringsplatser

I artikel 4.5 andra stycket i det sjätte direktivet (numera artikel 13 mervärdesskattedirektivet) stadgas att stater, regionala och lokala myndigheter samt övriga offentligrättsliga organ anses inte som skattskyldiga personer när det gäller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter under förutsättning att det inte skulle leda till konkurrenssnedvridning. I en dom från EG-domstolen, C-288/07, Isle of Wight Council m.fl. har frågor prövats hur uttrycket ”konkurrenssnedvridning” ska tolkas samt vad uttrycket ”leda till” och ”av viss betydelse” innebär.

I sakfrågan var här fråga om eventuell skattskyldighet till mervärdesskatt för en myndighet som upplät parkeringsplatser. Myndigheten hade redovisat mervärdesskatt för upplåtna parkeringsplatser, men yrkat att denna skatt senare skulle återbetalas då myndigheten inte ansett sig var en skattskyldig person enligt direktivet.

EG-domstolen uttalade att den konkurrenssnedvridning av viss betydelse som befrielsen från skattskyldighet för offentligrättsliga organ som agerar i egenskap av offentliga myndigheter skulle leda till, ska bedömas utifrån den aktuella verksamheten som sådan, och denna bedömning ska inte avse någon särskild lokal marknad. Det innebär att upplåtelse av parkeringsplatser inte måste vara konkurrensutsatt inom ett geografiskt område för att konkurrenssnedvridning ska förekomma. Det är på ett mer övergripande plan bedömning ska ske, d.v.s. drivs parkeringsverksamhet som sådan på sådant sätt att den konkurrerar med enskild näringsverksamhet, kan inte myndigheten vara undantagen från skattskyldighet. Med begreppet ”skulle leda till” ansåg EG-domstolen att det skulle tolkas på så sätt att det inte endast omfattar faktisk konkurrens, utan även en potentiell konkurrens, såvitt möjligheten för en privat aktör att träda in på den ifrågavarande marknaden är verklig och inte endast hypotetisk. Slutligen uttalades att uttrycket ”av viss betydelse” ska förstås så, att den faktiska eller potentiella konkurrenssnedvridningen ska vara mer än försumbar.

Sammanfattningsvis torde denna EG-dom innebära att myndigheters tillhandahållanden i större utsträckning än som hittills varit fallet torde medföra skattskyldighet till mervärdesskatt om det föreligger en konkurrenssituation och en eventuell konkurrenssnedvridning som skulle uppstå vid ett undantag är mer än försumbar.

Jan Kleerup är skattejurist vid Skeppsbron Skatt, Stockholm.