SkatteNytt nr 12 2008 s. 776

”Samma väsentliga element” och dubbelbestraffningsförbudet – förändrat rättsläge?

Frågan om otillåten dubbelbestraffning föreligger avseende skattetillägg och skatte-brott har behandlats i förarbeten, rättsfall och den juridiska litteraturen. Frågan har fått ny aktualitet som följd av en dom från Regeringsrätten avseen--de befrielse från skattetillägg. I artikeln diskuteras i vilken utsträckning en skattetilläggsdom kan sägas innehålla samma väsentliga element som en skattebrottsdom och risken för att otillåten dubbelbestraffning därigenom föreligger.

1 Inledning

I denna artikel behandlas frågan om det är otillåten dubbelbestraffning att enskild påförs skattetillägg och lagförs för skattebrott avseende samma oriktiga uppgift. Enskilds rätt att inte bli lagförd två gånger för ”samma sak” kommer till uttryck genom en bestämmelse om rättskraft i artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet Europakonventionen (härefter artikel 4). Enligt gällande rätt anses otillå-ten dubbelbestraffning inte föreligga när skattetillägg och skattebrott påförs för samma oriktiga uppgift. Som följd av Regeringsrättens dom den 17 juli 2008 (mål nr 1653-07 och 1655-07) finns enligt min bedömning anledning att diskutera om rättsläget har förändrats. I rättsfallet medgavs halv befrielse från skattetillägg eftersom risk för skatteundandragande inte förelåg.

Syftet med artikeln är att undersöka om och hur rättstillämpningen av--seende befrielsegrunderna för skattetillägg påverkar dubbelbestraffningens, eller rättskraftens, omfattning. Rättskraften bestäms enligt artikel 4 genom att undersöka om två olika domar innehåller samma väsentliga element (se nedan). Regerings-rättens dom den 17 juli 2008 aktualiserar frågan om skattetillägg innehåller samma väsentliga element som brott enligt skattebrottslagen (1971:69), SkBrL, och därmed om otillå-ten dubbelbestraffning föreligger.

Artikeln disponeras så att inledningsvis redogörs för gällande rätt på området (1.1), därefter analyseras om skattetillägg numera kan sägas innehålla samma väsentliga element som skattebrott (2.1 och 2.2) och slutligen redovisas samman-fattande slutsatser (3).

1.1 Gällande rätt1

Enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, ska den skattskyldige påföras skattetillägg om denne har lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Skattetillägg påförs enligt huvudregeln med 40 procent av det undandragna skattebeloppet. Den fråga som behandlats i förarbeten, praxis och den juridiska litteraturen är om artikel 4, som explicit reglerar frågan om dubbelbestraffning, hindrar att såväl skattetillägg som skattebrotts döms ut för samma oriktiga uppgift/er.

I det följande behandlas rättspraxis beträffande frågan om dubbelbestraffning.

I Europadomstolens första avgörande (dom den 23 oktober 1995) i Gradinger mot Österrike ansåg domstolen att dubbelbestraffning förelåg. Gradinger hade under alkoholpåverkan framfört en bil och i samband härmed vållat en annan persons död. Han dömdes i domstol för vållande till annans död och påfördes därefter bötesstraff av förvaltningsmyndighet för samma gärning, vilket av Europa-domstolen ansågs vara otillåten dubbelbestraffning därför att två sanktioner påfördes för samma gärning.

I Oliviera mot Schweiz (dom den 30 juli 1998) förelåg inte dubbelbestraffning i Europakonventionens mening. Oliviera hade som bilförare varit inblandad i en trafikolycka. Hon dömdes till trafikbrott av domstol och påfördes därefter bötesstraff av åklagarmyndigheten. Europadomstolen ansåg inte dubbelbestraffning förelåg därför att det rörde sig om två olika brott, trots att fråga var om samma gärning.

I Franz Fischer mot Österrike (dom den 29 maj 2001) ansåg domstolen att otillåten dubbelbestraffning förelåg. Fischer hade såsom bilförare och under alkoholberusning varit inblandad i en trafikolycka. Han påfördes bötesstraff av förvaltningsmyndighet och dömdes därefter av domstol, där hans frivilliga alkoholberusning var en straffskärpande omständighet. Europadomstolen fann att dessa två brott hade samma väsentliga element och att otillåten dubbelbestraffning därför förelåg.

I Ponsetti och Chesnel mot Frankrike (dom den 14 september 1999) förelåg inte otillåten dubbelbestraffning. Ponsetti och Chesnel hade under vissa år inte lämnat in själv- respektive momsdeklarationer. De påfördes skattetillägg av skatte-förvaltningen och dömdes av domstol för skattebedrägeri. Europadomstolen fann att dubbelbestraffning inte förelåg p.g.a. att skattetillägg och skattebedrägeri inte är samma brott, vilket i sin tur berodde på att det för skattebedrägeri, men inte för skattetillägg, fordras uppsåt eller oaktsamhet för ansvar.

I Rosenquist mot Sverige (dom den 14 september 2004) ansågs otillåten dubbel-bestraffning inte föreligga för skattetillägg och grovt skattebedrägeri. Även i detta fall ansåg Europadomstolen att frånvaron av uppsåt eller oaktsamhet för påförande av skattetillägg medförde att skattetillägg inte utgör samma brott som skattebedrägeri (numera skattebrott). Domstolen ansåg även att skillnad föreligger beträffande skattetilläggets respektive skattebedrägeriets syfte. Skattetillägg ansågs enbart ha ett avskräckande syfte till skillnad från skattebedrägeri som har såväl avskräckande som bestraffande syfte.

Högsta domstolen och Regeringsrätten (se anförda fall ovan i not 1) har i ett antal avgöranden prövat frågan om otillåten dubbelbestraffning föreligger mellan skattetillägg och brott enligt skattebrottslagen.2 Med hänvisning till att uppsåt eller oaktsamhet inte fordras för påförande av skattetillägg har domstolarna funnit att det inte utgör otillåten dubbelbestraffning att både påföras skattetillägg och dömas för skattebrott avseende samma oriktiga uppgift/er. Detta gäller för såväl skattebrott som oaktsamhetsbrottet vårdslös skatteuppgift (se NJA 2005 s. 856).

Mot bakgrund av rättsfallen får rättsläget enligt min bedömning anses vara, även med beaktande av rättsfallen Gradinger respektive Frans Fischer mot Österrike, att det inte står i strid med dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 att påföra skattetillägg samt döma till skattebrott för samma oriktiga uppgift/er. Påverkas denna slutsats av Regeringsrättens dom den 17 juli 2008 (mål nr 1653-07 och 1655-07) avseende befrielse från skattetillägg? Frågan behandlas i det följande.

Se SOU 2001:25 s. 191 ff. och 329 ff., prop. 2002/03:106 s. 92 ff. och 329 ff. (Lagrådets yttrande), Munck i Tidskrift för Sveriges domareförbund 1/2000 s. 19 ff., Träskman i JT 2004-05 s. 862 ff., NJA 2000 s. 622, RÅ 2002 ref. 79, NJA 2004 s. 510, NJA 2004 s. 840 (särskilt JustR Thorssons och -Victors skiljaktigmeningar), NJA 2005 s. 856, RH 2005:52, Almgren, K., Leidhammar, B., Skatte-tillägg och skattebrott s. 33 ff., Danelius, H., Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, s. 515 ff., Wennergren i Skattenytt 2005 s. 231, Asp i Juridisk Tidskrift 00/01 s. 6 m.fl. Se även Norska Höyeste-retts domar den 3 maj 2002, RT-2002-557-122-2002 och RT-2002-509-119-2002. I domarna från Norska Höyesteretts kom domstolen fram till att otillåten dubbelbestraffning förelåg därför att straffrättslig påföljd och skattetillägg påfördes för samma oriktiga uppgift. Efter det att artikeln skrevs har Kammarrätten i Stockholm meddelat dom mål nr 4902-07. Kammarrätten ansåg att det inte utgör dubbelbestraffning att påföra skattetillägg efter det att den enskilde dömts för vårdslös skatteuppgift. Kammarrätten resonerar emellertid inte på samma sätt som jag gör i denna artikel. Jag anser därför att resonemanget i denna artikel alltjämt äger giltighet.

Även avseende miljösanktionsavgift enligt miljöbalken och åtal för samma agerande, se NJA 2004 s. 840.

2 Rättskraftens omfattning

2.1 Inledning

Otillåten dubbelbestraffning innebär förbud mot att straffas två gånger för samma sak. Detta för den enskilde betydelsefulla rättskydd kommer till uttryck i regler om processhinder som följd av en doms rättskraft. Dubbelbestraffningsförbudet regleras såväl i artikel 4 som i 30 kap. 9 § rättegångsbalken.

Frågan i detta sammanhang är hur rättskraften bestäms och vad som avses med ”samma väsentliga element”? I Gradinger mot Österrike bestämdes rättskraften med avseende på om de två olika straffen överensstämde beträffande gärningen. I Oliveira mot Schweiz bestämdes rättskraften istället med avseende på om brotten var desamma. Dessa två tillvägagångssätt får anses vara klart skilda från varandra. I Franz Fischer mot Frankrike uppmärksammade Europadomstolen denna kontradiktion och uttalade att när olika brott som grundas på samma gärning åtalas efter varandra måste domstolen utröna huruvida brotten har eller inte har ”samma väsentliga element”. De rättsfall från Högsta domstolen respektive Regeringsrätten som har kommit efter Franz Fischer har uppmärksammat denna bestämning av rättskraftens omfattning (se t.ex. NJA 2004 s. 840 och RÅ 2002 ref. 79).

2.2 Risk för skatteundandragande och farerekvisitet

I följande avsnitt diskuteras om rättsläget har förändrats som följd av Rege-ringsrättens dom den 17 juli 2008 avseende befrielse från skattetillägg (1653-07 m.fl.)

Tankegången i detta avsnitt bygger på att rättstillämpningen avseende befrielsegrunderna påverkar rättskraftens omfattning. Som anförts ovan bestäms rättskraften enligt artikel 4 genom att fastställa om två olika domar innehåller ”samma väsentliga element”. Enligt vad som framkommer nedan har rättstillämp-ningen avseende befrielsegrunderna medfört att elementen i en skattetilläggsdom väsentligen kan vara desamma som i en skattebrottsdom.

Regeringsrätten meddelade som nämnts den 17 juli 2008 tre domar avseende skattetillägg, varav två avsåg befrielse från skattetillägg. I den ena av dessa två domar avseende befrielse från skattetillägg (mål nr 1653-07 och 1655-07) hade ett bolag underlåtit att deklarera för vissa perioder beträffande mervärdesskatt p.g.a. att bolagets ekonomiansvarige drabbats av psykisk ohälsa. Av domen kan utläsas att ett skäl till att (halv) befrielse medgavs var att det inte kunde antas att bolaget hade satt i system att underlåta deklarera mervärdesskatt samt att risk för skatteundandragande inte förelåg. Det ansågs därför som oskäligt att helt skatte-tillägg skulle utgå och därför medgavs halv befrielse från påfört skattetillägg.

År 1996 genomfördes ändringar i skattebrottsreglerna. En väsentlig förändring var att skattebrott övergick från att vara s.k. effektbrott till s.k. farebrott.3 Ett effektbrott är fullbordat genom att en viss effekt uppstår medan ett farebrott är fullbordat då fara för viss effekt uppstår. Fullbordandetidpunkten är således tidigare i händelseförloppet vid farebrott jämfört med effektbrott.

Frågan som kan diskuteras är om Regeringsrätten avgörande den 17 juli 2008 avseende befrielsegrunderna har medfört att skattetillägg och skattebrott kan anses innehålla ”samma väsentliga element”? Regeringsrättens resonemang om risk för skatteundandragande får enligt min bedömning anses vara påfallande likt farerekvisitet. Det skulle medföra att skattetillägg och olika skattebrottsformer innehåller ”samma väsentliga element” med följd att rättskraft föreligger dem emellan.

Farerekvisitet utgör inte ett subjektivt utan ett objektivt rekvisit och såsom jag uppfattat rättsläget har det huvudsakliga skälet till att skattetillägg inte innehåller ”samma väsentliga element” som olika skattebrottsformer varit just avsaknaden av subjektiva rekvisit.4 Detta kan bemötas på så sätt att Europadomstolens uttryckssätt ”samma väsentliga element” inte nödvändigtvis tar sikte enbart på subjektiva element, även om det är de subjektiva elementen som har stått i förgrunden i ovan nämnd rättspraxis. De ”element” som begreppet tar sikte på bör på ett generellt plan kunna omfatta såväl subjektiva som objektiva element. Därför bör även farerekvisitet, som är ett objektivt rekvisit, vara relevant vid bedömningen av om överensstämmelse beträffande ”samma väsentliga element” föreligger.

Enligt min bedömning kan det, vid en samlad bedömning, inte uteslutas att likheterna mellan skattetillägg och olika skattebrottsformer numera är så stora att en dom avseende skattetillägg skulle kunna innehålla ”samma väsentliga element” som en skattebrottsdom, främst avseende vårdslös skatteuppgift. I sådant fall föreligger otillåten dubbelbestraffning enligt artikel 4 att påföra skattetillägg och brott enligt skattebrottslagen för samma oriktiga uppgifter.

Se närmare härom i Almgren-Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott s. 161.

Almgren-Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott s. 163 f.

3 Sammanfattning

I artikeln har diskuterats om rättsläget avseende otillåten dubbelbestraffning gällande skattetillägg och skattebrott emellan har förändrats. Frågan har analyserats med utgångspunkt i rättskraftsregeln i artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet Europakonventionen.5 Analysen av rättskraftsregeln i artikel 4 pekar på att rättstillämpningen avseende befrielsereglerna för skattetillägg påverkar rättskraftens omfattning och det har i artikeln diskuterats om otillåten dubbelbestraffning mot bakgrund av Regeringsrättens avgörande den 17 juli 2008 kan föreligga om skattetillägg och något brott enligt skattebrottslagen, t.ex. vårdslös skatteuppgift, bestäms för samma oriktiga uppgift/er.

Gustav Lindkvist arbetar som biträdande jurist på Advokatbyrån Wistrand i Stockholm och är sekreterare för Institutet Skatter och Rättssäkerhet.

Frågan kan även analyseras genom att undersöka om överensstämmelse avseende ”samma väsentliga element” föreligger beträffande subjektiva rekvisit, eller om ”svenska” rättskraftsregler, vilkas bestämning och omfattning enligt min uppfattning avviker från artikel 4, kan tillämpas.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...