Tioårsregeln och avyttringar av utländska delägarrätter som förvärvats efter utflyttning från Sverige – diskussion kring nya lydelsen

Artikeln behandlar den s.k. tioårsregeln och dess tillämpning efter lagändringen som trädde i kraft den 1 januari 2008 vad gäller kapitalvinster vid avyttring av utländska delägarrätter som förvärvats under en tid då en person inte var bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. Artikeln baserar sig på en analys av rekvisiten i 3 kap. 19 § IL samt utgår från ett exempelfall där 1994 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater är tillämpligt.

1 Inledning och bakgrund

Tioårsregeln har funnits i svensk skattelagstiftning sedan 1983 och begränsat skattskyldiga har tidigare beskattats för kapitalvinster på andelar i svenska företag som realiserats efter utflyttning från Sverige. Regeringen ansåg att tioårsregeln hade tappat sin effektivitet vilket delvis berodde på den s.k. X och Y-domen i mål C-436/00. För att den svenska skattebasen inte skulle urholkas vilket befarades ske då X och Y-domen möjliggör underprisöverlåtelse till utländska företag utvidgades tioårsregeln till att även omfatta kapitalvinster på utländska delägarrätter. En förutsättning för att en avyttring av utländska delägarrätter ska träffas av tioårsregeln är att de förvärvats under tiden som den fysiska personen var obegränsat skattskyldig i Sverige. Tioårsregelns praktiska tillämpning i det enskilda fallet är till stor del beroende av huruvida Sverige har slutit ett dubbelbeskattningsavtal med den stat dit den skattskyldige flyttar samt för det fall så har skett, vad det aktuella dubbelbeskattningsavtalet stadgar. Sveriges beskattningsrätt avseende kapitalvinster kan vara inskränkt i tid dvs. Sverige kan ha beskattningsrätten men tidsperioden kan vara kortare än tio år. Vidare kan Sveriges beskattningsrätt vara inskränkt till kapitalvinster på vissa delägarrätter såsom exempelvis är fallet i de avtal där Sverige har beskattningsrätten över andelar i företag i någon av de avtalsslutande staterna men inte över andelar i företag i tredje land.

2 Exempelfall

Syftet med artikeln är att analysera tioårsregelns rekvisit och dess tillämpningsområde samt peka på ett antal konsekvenser som regeln för med sig, allt i förhållande till 1994 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater och ett specifikt exempelfall. Förutsättningarna för analysen är följande. En amerikansk medborgare bosätter sig i Sverige år 2000 varvid personen säljer sin bostad i USA och förvärvar en bostad i Sverige. Under 2003 flyttar personen från Sverige och säljer bostaden i Sverige och skaffar en ny bostad i USA. Vid tidpunkten för utflyttningen från Sverige förutsätts det inte finnas några anknytningsfaktorer till Sverige och personen är därför begränsat skattskyldig i Sverige vid utflyttningen. Under 2006 bildar personen ett helägt amerikanskt bolag och under 2007 förvärvar det amerikanska bolaget aktier i ett svenskt aktiebolag motsvarande 30 % av rösterna och kapitalet. Det indirekta aktieinnehavet motsvarande 30 % av rösterna och kapitalet i det svenska aktiebolaget förutsätts konstituera väsentlig anknytning till Sverige för fysikern. Under 2008 förvärvar fysikern 50 % av aktierna i ett tyskt GmbH och under 2009 förvärvar fysikern 50 % av aktierna i ett Schweiziskt SA. Under 2010 avyttrar fysikern de Schweiziska aktierna och gör en kapitalvinst motsvarande 10 MSEK. Under 2011 avyttrar det amerikanska bolaget aktierna i det svenska aktiebolaget. Slutligen under 2012 avyttrar fysikern de tyska aktierna och gör en kapitalvinst motsvarande 5 MSEK.

3 Tioårsregelns rekvisit

I 3 kap. 19 § första stycket IL stadgas att en begränsat skattskyldig person är skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. delägarrätter i svenska och utländska bolag om personen under avyttringsåret eller något av de tio föregående kalenderåren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Vilka personer som är begränsat skattskyldiga framgår av 3 kap. 17 § IL och den som inte är obegränsat skattskyldig är att betrakta som begränsat skattskyldig. De tillgångar och förpliktelser som omfattas av skattskyldigheten avseende tioårsregeln är sådana som framgår av 48 kap. 2 § IL. Med delägarrätt avses enligt nämnda lagrum bland annat aktie och således är de aktier som den skattskyldige avyttrar sådana tillgångar som omfattas av begreppet delägarrätter i 3 kap. 19 § IL. Det krävs vidare att den skattskyldige vid något tillfälle under det kalenderår avyttringen sker eller under de föregående tio beskattningsåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Då personen i fråga flyttade från Sverige under 2003 omfattas avyttringar som den skattskyldige gör t.o.m. utgången av 2014 av tioårsregeln. Jag återkommer nedan till spörsmålet rörande att personen ifråga ska vara begränsat skattskyldig vid avyttringen av aktierna.

I 3 kap. 19 § tredje stycket IL stadgas att delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bara omfattas om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige. De tyska aktierna och de schweiziska aktierna har givits ut av utländska företag och omfattas därigenom i sig av tioårsregeln. I förarbetena till tioårsregeln enligt dess nya lydelse, Prop. 2007/08:12 anges att utländska delägarrätter omfattas av tioårsregeln om de förvärvats under den tid den skattskyldige var obegränsat skattskyldig i Sverige. Det finns enligt min mening inget i förarbetena som tyder på att enbart aktier som förvärvats under den tid den skattskyldige bodde i Sverige skulle omfattas av tioårsregeln. Enligt 3 kap. 3 § IL är den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas här samt den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här obegränsat skattskyldig. Dubbelbeskattningsavtalets hemvistbegrepp ska inte påverka tillämpningen av de interna reglerna utan frågan om en person ska anses skatterättsligt bosatt eller hemmahörande i Sverige avgörs enligt interna regler utan beaktande av avtalets definitioner.1 Om Sverige har gjort ett åtagande i avtalet innebärande att Sverige ska lindra beskattningen skall detta åtagande iakttas när det bestäms vilken skatt som ska debiteras. Då förarbetena endast talar om obegränsad skattskyldighet samt då det finns en klar och tydlig definition av vilka personer som är obegränsat skattskyldiga i 3 kap. 3 § IL torde denna definition vara bestämmande för tioårsregelns tillämpning. Det är således inte bara delägarrätter som förvärvats under den tidsperiod då den skattskyldige var kvalificerat obegränsat skattskyldig dvs. då den skattskyldige bodde i Sverige som omfattas av tioårsregeln. Väsentlig anknytning till Sverige kan konstituera obegränsad skattskyldighet och utländska aktier som förvärvats under den tid en person har väsentlig anknytning till Sverige kan därigenom omfattas av tioårsregeln. Av den relativt sett omfattande praxis som finns från Regeringsrättens vad gäller ekonomiskt engagemang framgår att ekonomiskt engagemang samt det inflytande som ett direkt eller indirekt aktieinnehav i vissa fall ger upphov till kan skapa en väsentlig anknytning till Sverige för en person som tidigare varit bosatt i Sverige.2 Utan att närmare pröva frågan om det amerikanska bolagets förvärv av svenska aktier skapar väsentlig anknytning för ägaren finns det mycket som talar för att så är fallet. Ett aktieinnehav motsvarande 30 % i ett svenskt aktiebolag torde ge upphov till väsentlig anknytning i Sverige och så förutsätts här vara fallet.

4 Det aktuella dubbelbeskattningsavtalet3

Sveriges möjligheter att rent faktiskt beskatta en begränsat skattskyldig person som tagit hemvist i USA för kapitalvinster på utländska delägarrätter återfinns i artikel 13.7 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och USA. Punkten 7 i avtalets 13 artikel är ett undantag från punkten 6 som stadgar att vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som anges i punkterna 1–5 beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist. Enligt artikel 13.7 påverkar inte punkten 6 Sveriges rätt att, i fråga om fysisk person som haft hemvist i Sverige och som fått hemvist i USA, beskatta vinst som förvärvas av en sådan person på grund av överlåtelse av tillgång vid något tillfälle under de tio år som följer närmast efter den tidpunkt vid vilken denne person upphört att ha hemvist i Sverige. Avgörande för Sverige beskattningsrätt enligt avtalet är var personen ifråga har hemvist. Enligt artikel 3.2 gäller att när Sverige eller USA ska tillämpa avtalet så ska, såvida sammanhanget inte föranleder annat, varje i avtalet förekommande uttryck som inte ha definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter som avtalet tillämpas på. När det gäller tolkning och tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal framgår av den numera upphävda lagen (1996:161) med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal hur bland annat hemvistbegreppet ska användas. Avtalets bestämmelser om hemvist ska bara användas vid tillämpningen av avtalets regler om i vilken utsträckning Sverige får beskatta inkomst. Om dubbelbeskattningsavtalets inte hindrar att Sverige beskattar en viss inkomst ska beskattning ske enligt svensk lag med bortseende från avtalet. Av förarbetena till den upphävda lagen framgår att avtalets definitioner endast ska användas för att med avtalets regler fastställa om och i sådant fall i vilken utsträckning Sverige har beskattningsrätten.4 Lagen är visserligen upphävd men jag anser att ledning ändå kan dras från ovanstående uttalande. Bakgrunden till lagstiftningen var RÅ 1995 ref. 69 där Regeringsrätten uttalade att en person som hade hemvist i den andra avtalsstaten (Kenya i det aktuella fallet) därmed skulle vara begränsat skattskyldig i Sverige. För att motverka effekterna av denna dom införde lagstiftaren SFS 1996:161 som avser tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal. Rättsläget ändrades dock av Regeringsrätten genom RÅ 1996 ref. 38 (plenum) och den tidigare lagen ansågs inte nödvändig med hänsyn till utgången i RÅ 1996 ref. 38 varför SFS 1996:161 upphävdes i och med att inkomstskattelagen (1999:1229) trädde ikraft.5 Enligt gängse principer för tolkning av dubbelbeskattningsavtal ska ett begrepp i första hand tilläggas- den innebörd som kan antas svara mot vad de avtalsslutande parterna har avsett.6 När det gäller begreppet hemvist återfinns en klar och tydlig definition av hemvist i artikel 4 i dubbelbeskattningsavtalet. Avtalets begrepp ska därigenom inte påverka tillämpningen av interna regler och frågan om en person ska anses skatterättsligt bosatt eller hemmahörande i Sverige ska avgöras med interna regler utan att avtalets bestämmelser beaktas.

Den skattskyldiges hemvist när det gäller Sveriges beskattningsrätt enligt avtalet ska således avgöras mot bakgrund av artikel 4 i avtalet som stadgar var en person ska anses ha hemvist. Artikeln reglerar var den skattskyldiges ska anses ha hemvist och utvisar en stat som hemviststat i avtalets mening. Artikel 4.1 grundar sig på intern rätt och enligt denna kan den skattskyldige anses ha hemvist i båda avtalsslutande staterna. Om så är fallet får bedömningen göras enligt artikel 4.2 där den s.k. stegen återfinns. I exempelfallet ovan hade den skattskyldige endast en bostad som stadigvarande stod till hans förfogande och mellan 2000 och 2003 fanns denna i Sverige och fr.o.m. 2004 fanns bostaden i USA. Innebörden av detta är att den skattskyldige enligt avtalet hade hemvist i Sverige mellan 2000–2003 samt hemvist i USA därefter. Om den skattskyldige hade haft en sådan bostad i båda avtalsslutande staterna hade han ansetts ha hemvist i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast. Bedömningen får göras till dess att en stat utvisats som hemviststat. Innebörden av detta är att om personen ifråga aldrig har haft hemvist i Sverige kan något byte av hemvist inte ha ägt rum i avtalets mening och Sverige har således inte någon beskattningsrätt över kapitalvinsten på aktierna. Tioårs-regeln tillämpning kräver att den skattskyldige vid någon tidpunkt haft hemvist i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet. Om personen ifråga vid något tillfälle kan sägas ha haft hemvist i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet har Sverige beskattningsrätten om det övriga förutsättningarna för beskattning föreligger. Som ovan nämnts har Sverige enligt artikel 13.7 i avtalet beskattningsrätten över kapitalvinst vid överlåtelse av tillgång i fråga om fysisk person som haft hemvist i Sverige och som fått hemvist i USA under de tio år som följer närmast efter den tidpunkt vid vilken denne person upphört att ha hemvist i Sverige. Som framgår av Prop. 1995/96:121 s.18 torde uppdelningen i olika typer av inkomster respektive tillgångar i avtalet endast användas för att med avtalets regler avgöra om Sverige får beskatta viss inkomst. Med begreppet tillgång torde avses i princip all lös egendom och en aktie måste därför vara att betrakta som en tillgång. Enligt avtalet får den skattskyldige anses ha haft hemvist i Sverige mellan 2000 och 2003 och innebörden av detta är att Sverige har beskattningsrätten i tio år från den tidpunkt den skattskyldige upphörde att ha hemvist i Sverige vilket var när den skattskyldige sålde sin stadigvarande bostad i Sverige och förvärvade en bostad i USA.

5 Konsekvenser för exempelfallet

Då den skattskyldige får anses ha haft hemvist i Sverige under åren 2000 till 2003 enligt artikel 4.2 i dubbelbeskattningsavtalet har Sverige beskattningsrätten över vinst på utländska aktier i tio år efter det att personen upphörde att ha hemvist i Sverige. Den skattskyldige upphörde enligt avtalet att ha hemvist i Sverige 2003 och samtliga händelser i exempelfallet omfattas av den tioårsperiod från utflyttningen som anges i skatteavtalet. Den skattskyldige får vidare enligt intern svensk rätt anses ha varit obegränsat skattskyldig mellan 2000 och 2003 då personen rent faktiskt bodde i Sverige samt från 2006 då det amerikanska bolaget förvärvade aktier i det svenska aktiebolaget till och med 2011 då det amerikanska bolaget avyttrade de svenska aktierna. Tioårsregeln träffar endast avyttringar av utländska delägarrätter som en fysisk person gör om de förutsättningar som återgetts ovan är uppfyllda. En förutsättning för att tioårsregeln ska vara tillämplig är att den person som gör en kapitalvinst är begränsat skattskyldig i Sverige. Som framgår av exempelfallet är personen ifråga obegränsat skattskyldig p.g.a. det amerikanska bolagets aktieinnehav mellan åren 2006 och 2011. Innebörden av detta är att avyttringen av de schweiziska aktierna inte träffas av tioårsregeln. Den kapitalvinst som personen gör på de schweiziska aktierna motsvarande 10 MSEK kan inte beskattas i Sverige enligt tioårsregeln då personen är obegränsat skattskyldig p.g.a. väsentlig anknytning till Sverige. Beskattningen av denna kapitalvinst ska enligt svenska regler beskattas i vanlig ordning men då den skattskyldige fr.o.m. 2004 och framåt anses ha hemvist i USA enligt dubbelbeskattningsavtalet torde Sverige inte ha beskattningsrätten avseende kapitalvinsten som uppkommer vid avyttringen av de schweiziska aktierna på någon annan grund än artikel 13.7.

Annorlunda förhåller det sig dock med de tyska aktierna som avyttras 2012. Såväl de tyska aktierna som de schweiziska aktierna förvärvades under en tidsperiod då personen ifråga var obegränsat skattskyldig i Sverige enligt intern rätt och Sverige kan enligt artikel 13.7 i dubbelbeskattningsavtalet tillämpa intern rätt såsom den framgår av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Då det amerikanska bolaget avyttrade aktierna i det svenska aktiebolaget året innan den skattskyldige avyttrade sina aktier i det tyska bolaget kommer personen att vara begränsat skattskyldig enligt intern rätt vid avyttringen av de tyska aktierna. Innebörden av detta är att Sverige har beskattningsrätten över den kapitalvinst motsvarande 5 MSEK som den skattskyldige gör på de tyska aktierna enligt 3 kap. 19 § IL.

6 Kommentarer

Att tillämpa tioårsregeln i ett enskilt fall när det gäller utländska medborgare som endast varit bosatta i Sverige eller stadigvarande vistats här under en relativt sett begränsad period framstår enligt min mening som komplicerat. Då Sverige slutit ett dubbelbeskattningsavtal med USA är en noggrann genomgång av detta nödvändigt eftersom tioårsregelns tillämpning i förhållande till USA kräver att den skattskyldige under någon period under de tio år som föregår avyttringen har haft hemvist i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet. Denna bedömning kan behöva göras lång tid efter det att personen flyttat från Sverige för att veta om Sverige har några rättmätiga skatteanspråk över en tilltänkt avyttring av utländska aktier. När det gäller bevisbördan i exempelfallet ovan kan det noteras att det rör sig om en person som inte är svensk medborgare och som endast vistades i Sverige under cirka fyra år dvs. mellan 2000 och 2003. Detta medför att det är Skatteverket som enligt 3 kap. 7 § andra stycket IL har bevisbördan för att det amerikanska bolagets förvärv av aktier i det svenska aktiebolaget medför att den skattskyldige får väsentlig anknytning till Sverige. Om väsentlig anknytning till Sverige föreligger genom förvärvet av de svenska aktierna uppstår obegränsad skattskyldighet vilket resulterar i att utländska delägarrätter som förvärvas omfattas av tioårsregeln. Under den tidsperiod som det amerikanska bolaget innehar aktierna i det svenska aktiebolaget kan dock tioårsregeln inte tillämpas på avyttringar eftersom den skattskyldige är obegränsat skattskyldig. Då personen enligt avtalet har hemvist i USA kan Sverige inte beskatta personen enligt vanliga regler på den grunden att han är obegränsat skattskyldig i Sverige. Det amerikanska bolagets aktieinnehav i det svenska bolaget ger den skattskyldige ett skydd mot svensk beskattning avseende avyttringar av utländska delägarrätter eftersom personen enligt intern rätt då är obegränsat skattskyldig samtidigt som avtalet ger skydd så länge personen enligt avtalet har hemvist i USA. Tioårsregeln kan enligt min mening med fog sägas vara mycket betungande för en utländsk medborgare som avser att avyttra utländska aktier som förvärvats lång tid efter det att personen i fråga flyttade från Sverige och en noggrann analys av omständigheterna krävs för att säkerställa om utländska delägarrätter omfattas av tioårsregeln eller inte.

Jonatan Lundgren är biträdande jurist vid RydinCarlsten Advokatbyrå.