SkatteNytt nr 4 2008 s. 185

Sveriges informationsutbytesavtal med Isle of Man

Sverige har tillsammans med Isle of Man undertecknat ett avtal om att utbyta information inom det direkta skatteområdet. Skatteförvaltningarna i de båda staterna ges i och med avtalet möjlighet att utbyta upplysningar i skatteärenden, att delta i skatteutredningar i den andra staten och att där genomföra egna skatteutredningar. I artikeln beskrivs och utvärderas avtalets möjligheter till informationsutbyte. Avtalet är ett första steg i ett större avtalsprojekt och förhandlingar kommer att fortsätta med andra finansiella offshorecentra.

1 Inledning1

Nordiska Ministerrådet har inom ramen för ett gemensamt initiativ mellan de nordiska länderna förhandlat med Isle of Man om bilaterala avtal för utbyte av upplysningar på skatteområdet. Förhandlingarna har nu slutförts och den 30 oktober 2007 undertecknades avtalen av Isle of Mans finansminister och finansministrar för de övriga avtalsslutande staterna: Danmark, Färöarna, Finland, Grönland, Island, Norge och Sverige. Varje stat har tecknat individuella avtal med Isle of Man, men i den här artikeln behandlas endast avtalet mellan Isle of Man och Sverige (avtalet).2 Avtalet innebär att skatteförvaltningarna i de avtalsslutande staterna kan bistå varandra i skatteärenden genom att utbyta upplysningar i skatteärenden och genom att delta i skatteutredningar eller utföra egna utredningar i den andra avtalsslutande staten.

Utöver informationsutbytesavtalet har förhandlingarna resulterat i att Sverige och Isle of Man har undertecknat ett dubbelbeskattningsavtal för fysiska personer, ett avtal om inkomstjustering i internprissättningsärenden, ett sjö– och luftfartsavtal samt en politisk deklaration. I den politiska deklarationen uttryckte Sverige och Isle of Man att ingåendet av avtalen syftar till att stärka och utvidga det ekonomiska samarbetet och handelsrelationerna mellan staterna. Samarbetet ska fortsätta med utökande av bilaterala kommersiella aktiviteter och genom etablerande av en långsiktig politisk relation som bygger på transparens och samarbete. Staterna har också enats om att erkänna varandras utfästelse om att följa finansiella internationella standarder och att delta i internationella ansträngningar för att bekämpa pengatvätt, terrorfinansiering och andra brott, inklusive skattebrott.

Avtalen mellan de nordiska länderna och Isle of Man är viktiga medel i kampen mot internationellt skatteundandragande och förhoppningarna är att de ska stoppa den skatteflykt som sker med finansiella offshorecentra, s.k. skatteparadis. Förhandlingarna om avtalen har haft sin utgångspunkt i OECD:s arbete med att bekämpa skadlig skattekonkurrens.3 En arbetsgrupp inom OECD har arbetat för att få finansiella offshorecentra att lämna utfästelser om ingående av informationsutbytesavtal med OECD-länder. Som grund för avtalen har en bilateral och multilateral modell för informationsutbytesavtal arbetats fram, OECD:s modell för överenskommelse om informationsutbyte i skatteärenden (Modellen 2002). Modellen 2002 har legat till grund för förhandlingarna mellan Sverige och Isle of Man. Innan de nordiska ländernas respektive ingående av avtal med Isle of Man har informationsutbytesavtal ingåtts mellan andra OECD-länder och finansiella offshorecentra, bl.a. USA och ett antal offshorecentra samt Nederländerna och Jersey. De nordiska länderna kommer nu att fortsätta med förhandlingar med bl.a. Aruba, Jersey och Nederländska Antillerna.

I artikeln kommer jag att beskriva och till viss del utvärdera informationsutbytesavtalet mellan Sverige och Isle of Man. I avsnittet ovan har avtalet kortfattat beskrivits. Avtalet kommer att jämföras med Modellen 2002 och dess kommentar. För att introducera läsaren till informationsutbyte i skatteärenden ges i nästa avsnitt en översiktlig genomgång av Sveriges interna regler för informationsutbyte med andra stater och av de överenskommelser om skatteadministrativt samarbete som existerar mellan Sverige och andra stater. Sedan kommer specifika delar av avtalet att diskuteras, bland annat avtalets omfattning och räckvidd samt möjligheter för avtalsstaterna att avstå från att lämna tillgänglig information. Artikeln avslutas med generella slutsatser.

Artikeln har diskuterats vid ett seminarium inom Centrum för Skatterätt. Ett tack riktas till alla som där bidragit med synpunkter, speciellt Torsten Fensby och Christina Svanhagen. De åsikter som framförs i artikeln och eventuella fel är författaren själv ansvarig för.

Isle of Man är inte en självständig stat, men eftersom Isle of Man är självständigt avseende skattefrågor kommer det i denna artikel att refereras till Isle of Man med begreppet ”stat”.

Arbetet går under benämningen ”OECD:s skattekonkurrensprojekt” och har bl.a. beskrivits av Dahlberg, Mattias, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, Iustus, Uppsala, 2000, kap.2, Torsten Fensby i SkatteNytt 2005 nr 9 och SkatteNytt 2002 nr 7–8, och av Charles E. McLure, Jr. i artikeln ”Will the OECD Initiative on Harmful Tax Competition Help Developing and Transition Countries?, Bulletin for International Taxation, Mars 2005, m.fl. Inom OECD har flertalet rapporter tagits fram som beskriver projektets fortskridande. Rapporterna finns tillgängliga på OECD:s hemsida, www.oecd.org.

2 Översikt över Sveriges regelverk för informationsutbyte

För att Sverige över huvud taget skall kunna inhämta upplysningar respektive lämna upplysningar måste det finnas en rättslig grund. Den rättsliga grunden återfinns huvudsakligen i lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden (LÖHS). Enligt lagens 3 § avses med handräckning utbyte av upplysningar, däri inbegripet samtidiga skatteutredningar och deltagande i skatteutredning, bistånd vid indrivning, däri inbegripet säkringsåtgärder, och delgivning av handlingar. I LÖHS regleras hur svensk myndighet ska förhålla sig när den begär handräckning från en främmande stat och när svensk myndighet från en utländsk myndighet tar emot en begäran om handräckning i ett skatteärende. Det regleras också hur den svenska myndigheten ska förhålla sig till den som berörs av en handräckning. Vad gäller utlämnande av information från Sverige ska enligt 9 § den som berörs av en handräckning också få tillsänt sig information om det som lämnas ut till en främmande stat. Vilken stat som mottagit uppgifterna ska också anges. Det ska dock betonas att det kan underlåtas att informera den berörde om det kan anses att underrättelsen är uppenbart obehövlig eller om det kan befaras att underrättelsen skulle försvåra genomförandet av utländsk myndighets utredning eller beslut i skatteärende. Det finns inget krav på att den som berörs ska informeras när svensk myndighet begär handräckning från ett annat lands skatteförvaltning. Ett beslut av en svensk myndighet att lämna ut uppgifter får, enligt LÖHS 23 §, inte överklagas. I en internationell jämförelse har Sverige svaga rättigheter för den som berörs av en handräckning.4

En förutsättning för att handräckning ska kunna ske mellan svensk och utländsk myndighet är att det har ingåtts en överenskommelse mellan Sverige och den främmande staten. De huvudsakliga överenskommelserna mellan Sverige och främmande stater kommer nu att kortfattat beskrivas.

Inom EU har antagits direktiv 77/799/EEG, om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område. Direktivet är tillämpligt mellan medlemsstaterna inom EU. Det reglerar handräckning genom de fyra metoderna utbyte på begäran, automatiskt informationsutbyte, spontant informationsutbyte och möjlighet för representant av skatteförvaltningen i en medlemsstat att erhålla information genom närvaro vid utredning i en annan medlemsstat. Europeiska rådet har också antagit direktiv 76/308/EEG, som avser ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar uppkomna till följd av verksamhet som utgör en del av finansieringssystemet för Europeiska utvecklings– och garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt med avseende på mervärdeskatt. Enligt direktivet skall medlemsstaterna ge varandra ömsesidig assistans vad gäller indrivning av skatter, m.m. På indirekta beskattningens område utbyts information enligt förordningen 1798/2003 om administrativt samarbete om mervärdesskatter och förordningen 2073/2004 om administrativt samarbete om punktskatter.

I samarbete mellan Europarådet och OECD antogs under 1988 en konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen trädde i kraft 1995 och tillträddes då av Belgien, Danmark, Finland, Island, Nederländerna, Norge, Polen, Sverige och USA. Den sistnämnda staten har dock reserverat sig dels mot reglerna om delgivning och dels mot reglerna om indrivning. Utöver dessa tillämpningsområden omfattar konventionen regler om informationsutbyte. Reglerna om informationsutbyte möjliggör utbyte på begäran, automatiskt, spontant, simultana skatteutredningar och möjligheten för tjänstemän vid skatteförvaltningen i ett land att få närvara vid skatteutredning i ett annat land.

Sverige har även tecknat dubbelbeskattningsavtal med drygt 80-talet stater. I de flesta avtal finns en artikel som reglerar informationsutbyte mellan staterna. Artikeln överensstämmer vanligen med artikel 26 i OECD:s modellavtal för undvikande av dubbelbeskattning (OECD:s modellavtal). Artikeln har ändrats ett antal gånger. År 2005 gjordes en omfattande revidering av artikeln med flera syften; att säkerställa att artikeln återspeglar nuvarande praxis på området; att förenkla tolkning enligt artikelns syfte; att uppnå enhetlighet mellan artikel 26 och Modellen 2002.5 Artikel 26 omfattar i sin nuvarande version informationsutbyte i syfte att möjliggöra beskattning enligt både dubbelbeskattningsavtalets villkor och de respektive avtalsslutande staternas interna skattelagstiftningar. Informationsutbytet begränsas inte till skatterna i dubbelbeskattningsavtalet utan tillämpas på alla skatter och avgifter i de avtalsslutande staterna. Den nya artikeln återfinns bl.a. i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Polen.6 Två svenska dubbelbeskattningsavtal saknar artikel för informationsutbyte.7 Det första är avtalet med Schweiz, vilket enligt protokollet till avtalet anges vara att den schweiziska delegationen ansåg att syftet med avtalet är att undanröja dubbelbeskattning och att de upplysningar som behöver utbytas för det syftet ändå kan utbytas. Även det nordiska dubbelbeskattningsavtalet saknar en artikel som reglerar informationsutbytet mellan de nordiska länderna. Artikeln är istället ersatt av ett avtal om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna, Färöarna och Grönland.8

Taxpayers’ rights and obligations: a survey of the legal situation in OECD countries, OECD, 1990, Jose M. Calderón: Taxpayer Protection with the Exchange of Information Procedure between State Tax Administrations, International Tax Review, December 2000, Vol. 12, och Manual on the implementation of exchange of information provisions for tax purposes: Approved by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 23 January 2006.

Kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal för undvikande av dubbelbeskattning (2005), Section 1. Preliminary remarks.

Artikel 25 i avtalet. Avtalet trädde ikraft den 1 Januari 2006. Lag (2005:248) om skatteavtal mellan Sverige och Polen. Förordning (2005:782) om ikraftträdande av skatteavtal mellan Sverige och Polen.

Skatteverkets handledning för internationell beskattning (2007), avsnitt 10.1.2.1.

Avtalet är inkorporerat i Sverige genom SFS (1990:226).

3 Specifika delar om utlämnande av information enligt avtalet

3.1 Införlivande av informationsutbytesavtalet mellan Sverige och Isle of Man

För att avtalen ska kunna tillämpas måste införlivande med intern rätt ske i Isle of Man och i Sverige. Avtalet kräver också att de båda staterna anpassar intern lagstiftning så att informationsutbyte ska kunna genomföras enligt avtalsvillkoren. Isle of Man har implementerat lagstiftning som ska möjliggöra att uppgifter som enligt avtalet ska lämnas ut också i praktiken kan lämnas ut. Sverige har redan lagstiftning som möjliggör utbyte enligt de flesta avtalsvillkoren. Avtalet måste dock införlivas i svensk rätt, vilket Finansdepartementet just nu arbetar med. Införlivandet sker tillsammans med införlivande av också de övriga avtalen som ingicks samtidigt som informationsutbytesavtalet. Informationsutbyte enligt intern svensk rätt kan, som beskrivits, endast ske om det finns en överenskommelse mellan Sverige och en annan stat. Isle of Man är dock inte en självständig stat. På grund av det måste en anpassning av LÖHS ske för att lagen ska vara tillämplig vid informationsutbyte med Isle of Man. Tidigare har dock LÖHS gjorts tillämplig i motsvarande situation genom att ett nytt stycke införts i 4 § som förklarar att bestämmelserna i lagen också är tillämpliga vid utbyte av upplysningar med, i det fallet, Taipei, som inte heller är en självständig stat.

Bistånd med information kan begäras i vanliga skatteutredningar, men också i utredning om skattebrott och ekonomisk brottslighet. Vad gäller datum för avtalets ikraftträdande skiljer sig datumen åt beroende på om informationsutbytet rör skatteutredning eller brottslig utredning. I det första fallet börjar avtalet att tillämpas den 1 januari efter det datum båda parterna har informerat varandra att nödvändiga åtgärder vidtagits. I det andra fallet är avtalet tillämpligt från trettio dagar efter att en underrättelse vidtagits.

3.2 Avtalets räckvidd avseende information som ska lämnas ut

Informationsutbytet enligt avtalet är begränsat på olika sätt. Information som utbyts enligt avtalet ska avse persons skattskyldighet till direkt skatt, vilket är den skatt som omfattas av avtalet. Den tillfrågade staten ska lämna ut information som innehas av dess myndigheter eller kan inhämtas från personer, som befinner sig inom jurisdiktionens territorium. Avtalet är således inte begränsat till att endast omfatta information som finns hos personer som är medborgare eller är bosatta i någon av staterna. I praktiken innebär det till exempel att om Sverige efterfrågar information från Isle of Man är det tillräckligt att informationen eller upplysningarna finns tillgängliga från en person som befinner sig i Isle of Man. Avtalet följer i stort sett Modellen 2002 på denna punkt och skiljer sig från vad som är typiskt för informationsutbytesklausulen i skatteavtal.

Vad gäller metoder för inhämtandet av information som efterfrågas av den andra staten anges i avtalet att den tillfrågade staten ska använda alla nödvändiga metoder för informationsinsamlande, vilket avser juridiska och administrativa möjligheter för att i det tillfrågade landet inhämta och utlämna information, oavsett om den tillfrågade staten har behov av uppgifterna för fastställandet av intern skatt. I äldre överenskommelser om informationsutbyte har ofta den tillfrågade staten inte behövt eftersöka och inhämta information som den inte själv är i behov av för fastställandet av intern skatt, vilket alltså inte gäller här. Det ska dock betonas att det i jämförelse med Modellen 2002 i detta avtal har lagts till att det är den tillfrågade staten som gör bedömningen av vad som är nödvändigt, vilket skulle kunna medföra att mindre information utbyts än om texten i Modellen 2002 hade behållits.

3.3 Gräns för efterforskande av information

För att inte kunna utnyttja avtalet i syfte att ”fiska” efter information ska information som efterfrågas vara ”forseeably relevant” för beskattning i enlighet med intern lagstiftning för skatter som omfattas av avtalet. Samma terminologi och uttryckssätt används också i artikel 26 i OECD:s Modellavtal.9 Texten ändrades 2005 från ”may be necessary” till ”forseeably relevant” för att motsvara texten i Modellen 2002, vilken som nämnts ligger till grund för avtalet mellan Sverige och Isle of Man. Det finns i avtalet krav på att den frågande skatteförvaltningen i förfrågan ska ange anledningarna till att den efterfrågade informationen förutses vara relevant för beskattning av personen som är föremål för utredning. Vad gäller tolkningen av vad som ska anses vara förutsägbart anges i kommentarerna både till artikel 26 och till Modellen 2002 att informationsutbyte ska ske i största möjliga omfattning, men att skatteförvaltningarna inte ska genomföra ”fiskeexpeditioner” eller efterfråga information som sannolikt inte kommer att vara relevant för beskattningen av en specifik skattskyldig.10

Artikel 4 punkt 5. (e) ”the reasons for believing that the information requested is foreseeably relevant to tax administration and enforcement of the requesting Staty, with respect to the person” som är föremål för utredning. I OECD:s modellavtal för undvikande av dubbelbeskattning (2005) anges i artikel 26 punkt 1 att ”the competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provition of this Convention”.

Kommentaren till OECD:s modellavtal för undvikande av dubbelbeskattning (2005), artikel 26 stycke 5.5 och kommentaren till Informationsutbytesmodellen (2002), artikel 1 punkten 2.

3.4 Avtalets tillvägagångssätt för informationsutbyte

Avseende tillvägagångssätten för samarbete i skatteutredningar är omfattningen olika i olika överenskommelser, men generellt kan man säga att det varierar mellan informationsutbyte per automatik (att digitalt överföra massuppgifter till den andra staten), spontant informationsutbyte (att sända över uppgifter som kan vara av intresse för den andra staten) och informationsutbyte på begäran (att efterfråga specifik information från den andra staten), samt möjlighet för person från skatteförvaltning i en stat att delta i eller utföra skatteutredningar i den andra staten, simultan revision (samma bolag utsätts för samtidig skatteutredning i två eller flera länder) och multilateral revision (flera bolag utsätts för samtidig skatteutredning olika länder). I avtalet med Isle of Man ges staterna endast möjlighet till två typer av samarbete i skatteärenden: att utbyta information på begäran och att låta person hos skatteförvaltningen delta i skatteutredning i den andra staten. I avtalet ges dock också möjlighet att, med tillstånd från den andra staten, i egen regi utföra utredning eller ta del av handlingar på plats i den andra staten.11 Sveriges lagstiftning ger i dagsläget inte möjlighet för en utländsk myndighet att i egen regi utföra skatteutredning i Sverige. Avtalet följer på denna punkt Modellen 2002, men omfattar inte alla de metoder som omfattas i exempelvis artikel 26 i OECD:s modellavtal och direktiv 77/799/EEG.

Artikel 4 och artikel 5.

3.5 Vilka skatter omfattas av avtalet mellan Sverige och Isle of Man?

Informationsutbyte enligt avtalet kan bara ske avseende de skatter som omfattas av avtalet. OECD:s projekt för informationsutbytesavtal med offshorecentra har avsett utbyte på det direkta beskattningsområdet för individer. Det har resulterat i att de svenska skatter som omfattas är den statliga och kommunala inkomstskatten, kupongskatten, den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta (SINK) och den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). I Isle of Man omfattar avtalet skatt på inkomst och vinst. Avtalet ställer endast krav på att frågor som gäller fastställande av skatt enligt nämnda skatter ska besvaras. Många av de skatteupplägg som använts för att undgå svensk skatt berör till exempel den nu avskaffade förmögenhetsskatten. Sedan avskaffandet av förmögenhetsskatten har många av skatteuppläggen blivit inaktuella. Avtalet i fråga täcker inte den nu avskaffade förmögenhetsskatten, vilket innebär att Skatteverket inte kan begära information för retroaktiv förmögenhetsbeskattning.12 En annan skatt som ofta har undgåtts med skatteupplägg som involverar Isle of Man är den svenska avkastningsskatten på pensionsmedel.13 Frågor som rör fastställande av avkastningsskatten kan inte utbytas enligt avtalet. Huruvida information som utbyts för att fastställa skatt, som omfattas av avtalet, kan användas i andra sammanhang kommer att diskuteras i avsnitt 5.

Diskussioner har förts om huruvida Sverige, om pengar flyttas till Sverige, borde tillåta en amnesti för att ändra tidigare års fastställda förmögenhetsskatt, men detta verkar inte vara aktuellt. Skatteverkets generaldirektör Mats Sjöstrand har dock i uttalande i Ekot den 28 mars 2007 framhållit att man fokuserar på nuvarande och framtida beskattning och inte på att jaga förmögenheter för att ändra tidigare års fastställda förmögenhetsskatt.

Lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Avdragsrätt för ett företag och beskattning av de anställda vid inrättandet av en pensionsordning i en anglosachsisk trust behandlades av Regeringsrätten i RÅ 2000 ref.28. Rättsfallet har bland annat kommenterats av Christer Silfverberg i SkatteNytt nr 7–8 2000.

3.6 Typ av information som ska lämnas ut

Informationsutbytesavtalet mellan Isle of Man och Sverige innebär inte att den tillfrågade staten måste lämna ut all typ av information. Information som efterfrågas begränsas, utöver vad som ovan diskuterats, också avseende själva underlaget. Information som ska lämnas ut kan röra sig om upplysningar såsom fakta, dokument eller protokoll oavsett form.14 Den frågande staten kan också begära att få tillgång till skriftliga vittnesintyg och bestyrkta kopior av protokoll. Regeln kan dock begränsas av intern lag i den tillfrågade staten och informationen behöver, om så har skett, inte lämnas ut.15

Artikel 3.1 (h).

Artikel 4.3.

3.7 Information om bolagsstrukturer och ägarförhållanden

Många av de skatteupplägg som har involverat Isle of Man har innefattat bolag, handelsbolag, stiftelser och truster i Isle of Man. Skatteverket har ofta vid fastställandet av skatt i dessa situationer haft svårigheter att få information om ägarförhållandena, vilket har underlättat för personer som har undanhållit pengar från beskattning i Sverige. I och med informationsutbytesavtalet med Isle of Man har Skatteverket nu givits möjlighet att begära information från Isle of Man om ägarförhållanden. På begäran ska den tillfrågade staten lämna information om de verkliga ägarförhållandena i bolag, handelsbolag, stiftelser och andra personer. Informationen som kan begäras specificeras till innehav genom aktier och andelar samt andra intressen i bolagen. Också ägarförhållanden i kollektiva investeringar (collective investment schemes),16 kan vara föremål för informationsutbyte mellan avtalsstaterna. Avseende publika system för kollektiva investeringar och bolag vars aktier omsätts allmänt (public trade companies) behöver inte den tillfrågade staten vidta åtgärder som är oproportionellt svåra för att inhämta efterfrågad information. Isle of Man har dock implementerat lagstiftning som ska möjliggöra att information som enligt avtalet ska lämnas ut också i praktiken ska kunna lämnas ut enligt intern rätt.

Artikel 4.4 Vad som avses med publika system för kollektiva investeringar definieras i artikel 3.1 (j).

3.8 Specifikt angående ägarförhållanden i utländska stiftelser och truster

Avseende truster och utländska stiftelser är ägarfördelningen i dessa också vanligen fördelad på annat sätt än traditionella svenska ägarstrukturer, vilket resulterar i problem med den svenska skattskyldigheten för stiftelsens inkomster.17 Det är vanligen svårt för en utomstående att få insyn i en specifik stiftelse.18 Normalt finns stiftare, förvaltare och förmånstagare. Om pengarna är tillräckligt avskilda från stiftaren är, i till exempel Storbritannien, förvaltaren skattskyldig för trustens inkomster medan förmånstagaren anses vara den som äger trustinnehavet. Skattskyldigheten i Sverige skulle troligen fördelas annorlunda, vilket komplicerar beskattningssituationer som involverar truster i länder där ägarstrukturen kan döljas. Beskattning enligt svenska regler skulle troligtvis underlättas om Skatteverket kunde få information om ägarstrukturer i utländska truster. Skatteverket kan, som beskrivits, åberopa informationsutbytesavtalet med Isle of Man för att få information om sådana ägarförhållanden i truster i Isle of Man. Enligt informationsutbytesavtalet ska de båda staterna säkerställa att deras myndigheter kan få information för utlämnande på förfrågan. För att Skatteverket ska få information förutsätter det troligtvis att Isle of Man säkerställer sina egna informationsmöjligheter avseende truster.19

Sverige har inte ratificerat the Hague Convention on the Law applicable to trusts and on their recognition. Mer information om beskattning av utländska truster återfinns bland annat i International Fiscal Associations årsbok, Cahiers de droit fisal international, Volume 92b, Conflicts in the attribution of income to a person, 2007. Generalrapport författades av Joanna C. Wheeler, Storbritanniens rapport författades av Craig McAree samt Joy SvastiSalee och den svenska rapporten författades av Ulrika Gustafsson Myslinski.

För mer om beskattning av utländska stiftelser och truster se t.ex. Simon, Kent, ”Truster”, SkatteNytt nr 7 1992 och ”Några problem kring upprättandet av truster”, Svensk Skattetidning nr 5 1998.

”Vidare gäller att det bolag (trust company) som i egenskap av trustee kommer att förvalta den överlämnade egendomen, enligt de bestämmelser som gäller på Isle of Man, ett s.k. skatteparadis, kan arbeta under mycket sträng sekretess utan att vara underkastad någon verklig offentlig kontroll eller insyn.”, Peder André i SkatteNytt nr 3 2003 Förhandsbesked direkt skatt juli–december 2002 (angående Skatterättsnämndens beslut om avvisande av en ansökan om ett förhandsbesked).

3.9 Banksekretess

I länder med stark banksekretess får vanligen inte en skatteförvaltning begära information från banker och liknande institutioner som rör deras kunders tillgodohavanden och transaktioner. Om personer som arbetar vid banker lämnar ut uppgifter om kunders finansiella tillgångar är det ett straffbart brott.20 Eftersom det vanligtvis i överenskommelser finns intaget en bestämmelse om att ett land, för att inhämta uppgifter för det andra landet, inte behöver vidta åtgärder som är oförenliga med landets interna lagstiftning och praxis, kommer det att innebära att det blir den högsta nivån på sekretesslagstiftning som finns i något av de avtalsslutande länderna som blir styrande för vad som måste lämnas ut enligt avtalet. I Modellen 2002 har en väsentlig förändring gjorts på denna punkt. Det är här den frågande statens lagstiftning som blir styrande för vad som måste lämnas ut.21 En förfrågan måste innehålla uppgift om att begäran är i överensstämmelse med lagstiftning och administrativ praxis i den frågande staten och att om den begärda informationen fanns inom denna stats jurisdiktion skulle informationen kunna inhämtas och lämnas ut.22 Detta innebär således att en stat endast kan efterfråga information som i en motsvarande situation skulle ha varit möjligt att utlämna. Det innebär att det bestäms vilken typ av information som ska lämnas ut dels utifrån gränserna i lagstiftningen i den frågande staten, dels utifrån avtalets övriga bestämmelser.23 Regler om banksekretess i den tillfrågade staten blir endast tillämpliga på informationsutbytet om den frågande staten har lika starka, eller starkare regler om banksekretess. Både Isle of Man och Sverige saknar regler om stark banksekretess. Anledningen till att information om banktillgodohavanden och liknande uppgifter inte tidigare har lämnats ut från Isle of Man har varit att landet saknat informationsutbytesavtal med andra länder och således inte att myndigheterna i Isle of Man saknat tillgång till uppgifterna. Den typ av information som blir föremål för utlämnande är i praktiken således den information som avtalet anger ska lämnas ut. I avtalet regleras specifikt om information som innehas av banker, etc, för utbyte enligt avtalet. Det innebär således att, om det hade funnits regler om banksekretess i den tillfrågade staten, inte är en anledning till att avstå från att lämna information.24 De avtalsslutande staterna måste nämligen säkerställa att det finns möjlighet att inhämta och lämna ut information om uppgifter som innehas av finansiella institutioner. De finansiella informationsinnehavare som omfattas av avtalet är banker, andra finansiella institutioner, och annan person, däri inbegripet ombud (nominees) och trustförvaltare (trustees), i egenskap av representant eller förvaltare. Att Isle of Man saknar regler om stark banksekretess och att avtalet tillämpas korrekt bör innebära att Sverige kan få information om svenska skattskyldigas banktillgodohavanden och andra innehav i Isle of Man. Informationsinhämtandet begränsas dock givetvis till de skatter som avtalet är tillämpligt på.

Vilket till exempel är situationen i Luxemburg. Luxemburgs banksekretess stadgas internt i article 41 of the Luxembourg Financial Sector Act – Bank secrecy: ”Directors, members of Management and supervisory bodies, managers, employees and other persons working for credit institutions, other Professionals of the Financial Sector, settlement bodies, central counterparties, clearing houses and foreign operators of systems approved in Luxembourg are bound to secrecy concerning the information entrusted to them in the exercise of their professional duties. Disclosure of any such information is punishable by imprisonment from 8 days to 6 months and a fine from EUR 500 to EUR 5,000.” Se till exempel, Wolfgang Schön (ed.), Tax competition in Europe, Amsterdam, IBFD, 2003, (Luxembourg national report by Alain Steichen) och OECD:s rapporter ”Improving Access to Bank Information for Tax Purposes” (2000), ”Tax Co-operation: Towards a Level Playing Field – 2007 Assessment by the Global Forum on Taxation” och ”Improving Access to Bank Information: the 2003 Progress Report” och ”Improving Access to Bank Information for Tax Purposes – the 2007 Progress Report”.

Oberson, Xavier, The OECD Model Agreement on Exchange of Information – a Shift to the Applicant State, Bulletin for International Taxation, Januari, 2003. Barnard, Johan, Former Tax Havens Prepared to Lift Bank Secrecy, Bulletin for International Taxation, Januari, 2003.

Artikel 4. punkt 5 (h).

Artikel 4. punkt 5 (h).

Oberson, Xavier, The OECD Model Agreement on Exchange of Information – a Shift to the Applicant State, Bulletin for International Taxation, Januari, 2003. Barnard, Johan, Former Tax Havens Prepared to Lift Bank Secrecy, Bulletin for International Taxation, Januari, 2003.

4 Tillfrågade avtalsstatens möjligheter att avstå från att ge tillgänglig information

4.1 Generellt om avståendegrunder

I informationsutbytesavtal anges vanligen ett antal avståendegrunder som den tillfrågade staten kan åberopa för att inte lämna ut information. Till exempel brukar en stat normalt inte lämna ut uppgifter, som kan anses vara företagshemligheter, till en stat vars sekretesslagstiftning inte ger motsvarande skydd för uppgifterna från att bli offentliga. En annan anledning till avstående som vanligen är inkluderad i överenskommelser om informationsutbyte är kravet på reciprocitet. Det kravet innebär att en stat endast behöver besvara en begäran om upplysningar och lämna ut information i det fallet att den frågande staten, i en omvänd situation, själv skulle ha haft juridisk möjlighet att lämna ut motsvarande information som den efterfrågar. En stat behöver vanligtvis inte heller lämna ut information om det skulle vara oförenligt med dess interna lagstiftning att eftersöka eller lämna ut informationen. I avtalet mellan Sverige och Isle of Man regleras avståendegrunderna huvudsakligen i artikel 6. Den tillfrågade staten kan avstå från att lämna information om förfrågan inte är förenlig med avtalet, om den frågande staten inte har uttömt sina egna möjligheter att internt inhämta informationen (om det inte skulle vara förenligt med stora svårigheter) och om det skulle vara oförenligt med ordre public att informationen lämnades ut.

4.2 Skydd och rättigheter i intern lagstiftning

Det anges i avtalets artikel 1 att rättigheter och skydd som tillerkänns personer enligt lagstiftningen i det tillfrågade landet ska fortsätta att tillämpas. Generellt kan sägas att intern lagstiftning vars tillämplighet skulle kunna förhindra utlämnande av information förblir tillämplig, så vida det inte specifikt anges i avtalet. I Modellen 2002 kan andemeningen i artikel 1 anses vara att de avtalsslutande staterna ska kunna besvara en förfrågan om information snabbt och smidigt. Om det hos den tillfrågade staten finns lagstiftning som ger en person som berörs av ett informationsutbyte rätt till att t.ex. underrättas om utlämnande av information till en annan stat eller överklaga ett beslut om att utlämna information ska reglerna, enligt kommentaren till artikeln, kunna fortsätta att tillämpas så länge informationsutbytet inte oskäligt förhindras eller försenas.25 I avtalet mellan Sverige och Isle of Man har avtalstexten ändrats så pass mycket från avtalstexten i Modellen 2002 att andemeningen här kan sägas vara att staterna i den mån som det är möjligt ska besvara en förfrågan om information. Till exempel anges i den första artikeln att ”rättigheter och skydd som personer ges genom lag och administrativ praxis i den tillfrågade staten skall fortsätta att tillämpas. Den tillfrågade staten skall på bästa sätt vinnlägga sig om att ett effektivt informationsutbyte säkerställs och inte oskäligt förhindras eller försenas.” Att den tillfrågade staten i och med avtalstextens utformning har möjlighet att avstå från att lämna information i större utsträckning än vad som hade varit fallet om avtalstext i Modellen 2002 hade använts är således självklart. I vilken utsträckning Skatteverket kommer att gå miste om information är dock inte klart förrän man ser i vilken utsträckning Isle of Man avstår från att besvara en förfrågan med hänvisning till skydd och rättigheter för den enskilde enligt intern lagstiftning. Om den skattskyldige tillerkänns rättigheter genom lagstiftning i Sverige, men information om den skattskyldige efterfrågas av Isle of Man är de svenska reglerna inte anledning för Isle of Man att avstå eller försena besvarandet av förfrågan.

Enligt kommentaren artikel 1 punkten 5. I kommentaren anges också om termen ”oskäligt förhindrar eller försenar” (unduly prevent or delay) informationsutbytet att det skulle kunna avse att rättigheter tillerkända den omtillfrågade personen genom relevanta internationella traktat om mänskliga rättigheter ska kunna vara skälig grund för förhindrande eller försenande av ett informationsutbyte.

4.3 Företagshemligheter

Genom till exempel taxeringen och dokumentationsskyldigheten för internprissättning kan skatteförvaltningar få tillgång till företags affärshemligheter. Det har förekommit att skatteförvaltningen i ett land har lämnat ut affärshemligheter till en annan skatteförvaltning med resultatet att dessa hemligheter blivit offentliga i mottagarlandet eller läckts till konkurrerande företag. I LÖHS 16 § finns dock en regel som innebär att Sverige inte får lämna ut uppgifter som skulle innebära röjande av motsvarande hemligheter om det skulle kunna leda till allvarligt förfång för näringsidkare i dennes näringsverksamhet. Detta stadgande har sin motsvarighet i de flesta internationella överenskommelser. För att förhindra att företagshemligheter blir offentliga kan den tillfrågade staten generellt avstå från att lämna ut information som finns tillgänglig och omfattas av skyddet för företags– eller affärshemligheter. I avtalet mellan Sverige och Isle of Man anges att skyddet för att uppgifterna inte ska behöva lämnas ut innefattar handels–, affärs–, industri–, eller yrkeshemlighet eller kommersiell hemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat förfaringssätt. Om hemligheterna skulle avse uppgifter om bankinnehav, om ägarförhållanden eller om truster ska de dock ändå lämnas ut.26 Eftersom den frågande staten enligt avtalet måste avge en förklaring om att den staten i motsvarande situation skulle ha kunnat lämna ut handlingen kan Sverige inte begära att få ta del av motsvarande handlingar i Isle of Man som Skatteverket inte själv skulle kunna lämna ut.

En av svårigheterna vid utlämnande av företagshemligheter är att det i intern svensk rätt inte finns någon bestämmelse om att Skatteverket måste föra en dialog med berörd näringsidkare eller berört företag innan ett utlämnande av uppgifter sker. I LÖHS anges endast att uppgift som sänds till utländsk myndighet även ska tillställas den som berörs därav för kännedom. Underrättelse behöver inte ske om det är uppenbart obehövlig eller om det kan befaras att det skulle försvåra genomförandet av utländsk myndighets utredning eller beslut i skatteärendet. Ett utlämnande av företagshemligheter skulle således kunna ske utan att den som berörs av utlämnandet får information om detta. Skyddet för företagshemligheter i intern svensk rätt kan därför inte anses tillfredsställande.

Artikel 4.4. Vad artikeln innefattar har beskrivits i avsnitten 3.9 banksekretess och 3.7 bolagsstrukturer och ägarförhållanden.

5 Skatteverkets användning av uppgifter som har lämnats på avtalsgrund

I avtalet finns en sekretessklausul som har betydelse för hur handlingar som har lämnats ut får behandlas i den mottagande staten.27 Informationen får endast lämnas ut till personer som har anledning att arbeta med skatt som omfattas av avtalet. Informationen får visserligen offentliggöras i domstol och juridiska beslut.

Eftersom det troligen finns ett flertal skattskyldiga i Sverige som har använt sig av skatteupplägg där pengar placerats på Isle of Man i syfte att undvika bland annat den svenska avkastningsskatten kan det antas vara en relevant fråga huruvida Skatteverket skulle kunna använda avtalet för att få information om dessa ”undangömda” innehav för att kunna beskatta dessa i Sverige. Generellt kan det sägas att Skatteverket endast kan begära information om skatter som omfattas av avtalet. Syftet med den tillfrågade information måste anges i förfrågan och användande av erhållen information får endast ske på de sätt som är förenliga med vad som angetts i samband med överlämnandet eller som annars framgår av avtalet. I begäran om information ska den frågande staten utförligt ange detaljerna som föranleder förfrågan.28 Bland annat ska det anges vilken typ av beskattning som föranleder förfrågan.

Skulle då information som utlämnats till Sverige med anledningen att fastställa statlig inkomstskatt (vilken omfattas av avtalet) i ett senare skede kunna användas till fastställande av avkastningsskatt?

Det finns här två förhållanden som måste beaktas. Det första förhållandet är avtalsförhållandet mellan Isle of Man och Sverige. Om Sverige begär information enligt avtalet som sedan används till syften som är oförenliga med avtalet är detta ett folkrättsligt missbruk av ett internationellt avtal. Om avtalet missbrukas av Sverige är sannolikheten mycket liten för att Isle of Man i fortsättningen vill lämna ut information i enlighet med avtalet. För att förhindra att denna situation uppkommer har Sverige i LÖHS § 24 infört en regel om att när Skatteverket har fått upplysningar från en främmande stat i ett skatteärende och det på grund av överenskommelsen gäller villkor som begränsar möjligheterna att utnyttja upplysningarna ska dessa villkor följas oavsett vad som annars är föreskrivet i lag eller annan författning. Om information som utlämnats till Sverige används för att fastställa en annan skatt än den som angetts i en förfrågan och som inte heller omfattas av avtalet anser jag detta vara felaktigt förfarande från Skatteverket.

Det andra förhållandet är mellan Skatteverket och den skattskyldige. Visserligen har vi i Sverige en princip om fri bevisning, men enligt LÖHS § 16 får uppgift som erhållits med stöd av överenskommelse mellan Sverige och främmande stat ej användas för att ändra eller söka ändring av svensk skatt, om detta skulle strida mot avtalet i fråga. Min slutsats är därför att Skatteverket ur rättsäkerhetssynpunkt, både för att inte riskera avtalet i fråga och avseende användandet av uppgifter som inkommit på grund av avtalet, inte bör använda dessa till fastställande av annan skatt än den som angetts i förfrågan och som omfattas av avtalet. Detta framgår också vid beaktande av den sekretessklausul som finns i avtalet.29 Generellt ska information som lämnas och tas emot i enlighet med avtalet behandlas konfidentiellt. Informationen får endast lämnas ut till personer som har anledning att arbeta med skatt som omfattas av avtalet och där användandet av informationen är förenlig med avtalet. Informationen som mottagits får aldrig lämnas vidare till en annan jurisdiktion.

Artikel 7.

Artikel 4.5 (a)–(i).

Artikel 7.

6 Slutkommentar

Att Sverige har ingått ett avtal med Isle of Man om att utbyta information kommer att innebära att Skatteverket i betydligt större utsträckning än tidigare kan få information om svenska skattskyldigas olika typer av tillgodohavanden och inkomster i Isle of Man. Bolagsstrukturer och ägarförhållanden kan också vara föremål för informationsutbyte. Skatteverket måste dock i frågor till Isle of Man efterfråga information som de förutser kan vara relevant för fastställande av skatt som omfattas av avtalet. Information som utlämnats måste behandlas konfidentiellt med avtalets regler som utgångspunkt. Syftet med ingåendet av avtalet har ju från svensk sida varit att förhindra och motverka skatteplanering som resulterar i att pengar ”göms” på Isle of Man. Avtalet kommer till viss del att medverka till att transparensen ökar, men eftersom den inte omfattar alla skatter, t.ex. avkastningsskatten, kommer stora möjligheter till skatteundandraganden att kvarstå.

Det kan också konstateras att avtalets konstruktion till följd av de förhandlingar som pågått har resulterat i att den tillfrågade staten har vissa möjligheter att godtyckligt avgöra vilken information som lämnas ut. Speciellt avseende vilka efterforskningar som måste göras för att inhämta informationen om den inte finns tillgänglig hos den tillfrågade myndigheten. Vad gäller frågor som rör finansiella placeringar och ägarförhållanden verkar det dock som att information kommer att lämnas i större utsträckning än inom andra områden.

Som förklarats tidigare är ingåendet av informationsutbytesavtal med Isle of Man det första steget i ett större avtalsprojekt där förhandlingar mellan de nordiska länderna nu kommer att fortsätta med förhandlingar med bl.a. Aruba, Jersey och Nederländska Antillerna. Det återstår att se om det blir avtal med de jurisdiktionerna och om de avtalen kommer att skilja sig från avtalet med Isle of Man.

Jur. kand. Ulrika Gustafsson Myslinski är verksam som doktorand vid Centrum för Skatterätt, Handelshögskolan i Stockholm. Centrum för Skatterätt stöds ekonomiskt av Deloitte AB, Ernst & Young AB, Mannheimer Swartling AB, Skeppsbron Skatt AB och Öhrlings PriceWaterhouseCoopers AB.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...