För att undvika skattekonsekvenserna av en tillämpning av skalbolagsreglerna finns i många fall inget annat alternativ än att lämna en särskild skalbolagsdeklaration och ett särskilt bokslut. Reglerna svarar för en inte ringa del av den administrativa börda som läggs på företagen. Det är nu dags att utvärdera reglerna.

1 Allmänt

De särskilda skattereglerna vid försäljning av skalbolag infördes för fysiska personer den 1 juli 2002 – med tillämpning på avyttringar efter den 3 april 2002.1 Det slutliga förslaget hade föregåtts av olika utredningsförslag som samtliga kritiserades kraftigt av remissinstanserna.

I förarbetena definieras en skalbolagsaffär på följande sätt: ”Utmärkande för en skalbolagsaffär är att säljaren får ett mycket högt pris för andelarna i skalbolaget, ända upp till 85–90 procent av obeskattat kapital. Det höga priset beror på att förvärvaren inte avser att betala den skatt som belöper sig på det obeskattade kapitalet.”2 Lagstiftningen syftar alltså till att förhindra rent brottsliga förfaranden. Den kritik som i första hand framfördes av remissinstanserna riktades också mot att förfarandet skulle förhindras genom skatteregler när det främst borde vara fråga om straffrättsliga regler och kanske också associationsrättslig lagstiftning. Kritik framfördes också mot förslagets lagtekniska utformning vilket ledde till att det omarbetades flera gånger innan det ledde till lagstiftning.

När skattefriheten för näringsbetingade andelar infördes ansågs det nödvändigt att också införa regler som skulle motverka att skattefriheten för kapitalvinster på näringsbetingade andelar öppnade möjligheter till en dittills ointressant marknad för handel med skalbolag där säljaren var en juridisk person. Skalbolagsregler infördes därför för juridiska personers försäljningar fr.o.m. den 1 juli 2003.3 Lagtekniskt är de två regelsystemen till stor del uppbyggda på samma sätt.

Det finns såväl principiella synpunkter på regelsystemet som mer praktiska sådana. Syftet med regelsystemet är att förhindra brottsliga förfaranden men reglerna träffar utan urskiljning ”vanliga” aktieförsäljningar när dessa faller under definitionen av vad som anses utgöra en skalbolagstransaktion. I den här artikeln är inriktningen att peka på svårigheterna att avgöra när reglerna är tillämpliga och vilka praktiska tillämpningsproblem det leder till. Beskrivningen tar framförallt sin utgångspunkt i regelsystemet för juridiska personer.

Prop. 2001/02:165. Skatteregler mot handel med skalbolag.

Prop. 2001/02:165, sid. 20.

Prop. 2002/03:96. Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar.

2 Gällande regler

2.1 Allmänt

Skalbolagsreglerna för fysiska personer finns i 49 a kap. IL. Reglerna är tillämpliga när en fysisk person säljer andelar i ett s.k. skalbolag och det uppkommer en kapitalvinst. Vid skalbolagsbeskattning ska vinsten beskattas som överskott av passiv näringsverksamhet.

Skalbolagsreglerna för juridiska personer finns i 25 a kap. 9–18 §§ IL. Även dessa regler är tillämpliga när det uppkommer en kapitalvinst men i dessa fall beskattas hela den ersättning som erhålls vid avyttringen, dvs. det är en bruttobeskattning och någon hänsyn till anskaffningsutgiften på aktierna tas inte. Det är alltså dramatiska konsekvenser som följer av en tillämpning av skalbolagsreglerna.

Regelsystemet kan översiktligt sammanfattas på följande sätt. Med skalbolag avses ett bolag där marknadsvärdet till mer än 50 % utgörs av likvida tillgångar. Skalbolagsreglerna omfattar dock inte marknadsnoterade bolag och inte heller bolag som likvideras eller går i konkurs. Skalbolagsbeskattning kan undvikas om de särskilda undantagsreglerna är tillämpliga – minoritetsregeln eller den s.k. ventilen – eller om det sålda bolaget, dvs. skalbolaget, lämnar in en skalbolagsdeklaration där inkomstberäkningen görs med utgångspunkt i ett särskilt bokslut. Om skatteverket begär det ska bolaget också ställa säkerhet.4 – För fysiska personer krävs att säkerhet alltid lämnas. – Kravet att en skalbolagsdeklaration ska lämnas gäller även de företag som är i intressegemenskap med det sålda bolaget.

Om skatteverket inte begär att säkerhet ställs inträder ett subsidiärt betalningsansvar för säljaren att svara för skalbolagets slutliga skatt.

2.2 Definitionen av likvida medel

Definitionen av likvida medel är alltså avgörande för bedömningen av om det är ett skalbolag. Enligt 25 a kap. 14 § IL omfattar begreppet kontanter, värdepapper och liknande tillgångar. I likvida tillgångar inräknas också sådana tillgångar som innehas av företag i intressegemenskap med det sålda bolaget. För att det inte ska bli fråga om dubbelräkning görs undantag för andelar och delägarrätter i företag i intressegemenskap. Undantag görs också för värdepapper som är lager i värdepappersrörelse [enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse].

Fordringar omfattas av den allmänna definitionen av likvida tillgångar. I förarbetena har uttalats att en fordran inte nödvändigtvis behöver ha karaktären av ett värdepapper och att kundfordringar avseende sålda varor och tjänster normalt bör undantas. Är det däremot så att fordringen hänför sig till en försäljning som framstår som ett led i avvecklingen av verksamheten skall den beaktas. I förarbetena anges också att det, beroende på omständigheterna, kan vara nödvändigt att beakta en fordran på återbetalning av skatt om den exempelvis har sin grund i en omotiverat stor inbetalning av preliminär skatt.5

Av definitionen av vad som utgör ett skalbolag framgår att det inte tas någon hänsyn till att förvärvet av likvida tillgångar kan ha lånefinansierats. 6 Eftersom begreppet likvida tillgångar inte är särskilt preciserat är det i många fall svårt att avgöra om ett bolag är ett skalbolag eller ej.

I RÅ 2003 ref. 68 (överklagat förhandsbesked) ansågs att lager av värdepapper skulle räknas som likvida tillgångar. Även om reglerna numera har ändrats och det finns ett uttryckligt undantag för sådana värdepapper har fallet visst intresse med hänsyn till den strikta regeltolkning som gjordes. Nämnden hänvisade till att med värdepapper avses enligt förarbetena främst marknadsnoterade värdepapper. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet var de värdepapper som det aktuella bolaget ägde antingen marknadsnoterade eller värdepapper som var föremål för regelbunden omsättning med officiella avslutskurser. Enligt nämndens bedömning saknade det betydelse om värdepapperna ansågs ingå i bolagets lager. Nämnden ansåg att värdepapperen skulle anses utgöra likvida tillgångar. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i denna del.

I RÅ 2004 ref. 137 hade ett bolag med två aktieägare tecknat och pantsatt kapitalförsäkringar som säkerhet för pensionsutfästelser till delägarna. I förhandsbeskedet ställdes frågan om dessa försäkringar skulle anses som likvida tillgångar. Nämnden hänvisade till förarbetena där det uttalats att man vid bedömningen av om ett bolag är ett skalbolag ska bortse från bolagets skulder, att skalbolagsdefinitionen är avsedd att tillämpas schablonmässigt samt att lättrealiserade tillgångar skall omfattas. Nämndens bedömning var därför att bestämmelserna ska tolkas så att det är tillgångens karaktär som avgör om den skall anses vara en likvid tillgång. Enbart den omständigheten att tillgången var pantsatt ändrade inte den bedömningen. Regeringsrätten fastställde skatterättsnämndens beslut i denna del.

Enligt 25 a kap. 14 § punkterna 1–3 IL ska med likvida tillgångar anses även tillgångar som anskaffats tidigast två år före avyttringen om tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill två år före avyttringen och det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelen. Den utvidgade definitionen är avsedd att fånga in det fallet att tillgångar har tillförts det sålda bolaget inom viss tid inför försäljningen och dessa tillgångar är av tillfällig och främmande karaktär för bolagets verksamhet. Bestämmelserna om införsäljning innebär bl.a. att i de fall en tillgång ”paketeras” inför en försäljning, dvs. förs över till ett bolag genom en underprisöverlåtelse varefter aktierna i bolaget säljs, kommer i många fall försäljningen att falla under skalbolagsreglerna.

Skatterättsnämnden har haft frågan om en ”paketering” uppe till bedömning i ett förhandsbesked den 6 juli 2007.7 Ansökan gällde ett bolag som ägde ett antal fastigheter varav några var hyresfastigheter. Två av dessa fastigheter skulle överlåtas till en av hyresgästerna bildad bostadsrättsförening. I ett första steg skulle fastigheterna överföras till ett dotterbolag och därefter skulle aktierna i dotterbolaget säljas till bostadsrättsföreningen för marknadsvärdet. Nämnden pekade inledningsvis på i princip alla tillgångsslag kan omfattas av införsäljningsregeln. Det faktum att skalbolagsreglerna har utformats för att kunna tillämpas mekaniskt och att det i det enskilda fallet finns möjligheter att undvika skalbolagsbeskattning genom att lämna in en skalbolagsdeklaration eller genom tillämpning av ”ventilen” ger enligt nämnden stöd för att en sådan tillämpning är åsyftad. Avyttringen av aktierna i dotterbolaget skulle ske i nära anslutning till att fastigheterna överförts till dotterbolaget. Bolaget hade tidigare inte bedrivit någon egentlig verksamhet. Enligt ansökan var avsikten att de till dotterbolaget överlåtna fastigheterna skulle avyttras till bostadsrättsföreningen i anslutning till att aktieöverlåtelsen skedde. Nämnden ansåg därför att samtliga förutsättningar för att fastigheterna skall räknas som likvida tillgångar var uppfyllda och att dotterbolaget skulle anses som ett skalbolag.8

Skalbolagsreglerna kan även bli tillämpliga i en återköpssituation (25 a kap. 18 § IL). När andelarna i bolaget säljs är det inte fråga om ett skalbolag men om den övervägande delen av andra tillgångar än likvida tillgångar inom två år efter avyttringen förvärvas av det säljande företaget eller av ett företag i intressegemenskap kan skalbolagsbeskattning bli aktuell vid tidpunkten för återköpet.

Prop. 2002/03:96, sid. 117.

Det ursprungliga förslaget innebar att även marknadsnoterade bolag kunde utgöra skalbolag. Ett allmänt överslag visade då att större delen av de bolag som fanns noterade på börsens dåvarande A-lista skulle anses utgöra skalbolag.

Förhandsbeskedet finns återgivet på Skatterättsnämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se.

Frågan om det fanns särskilda skäl att underlåta skalbolagsbeskattning hade inte ställts i ansökan.

2.3 Undantagsreglerna – minoritetsregeln och ”ventilen”

Det finns två undantag då skalbolagsreglerna inte ska tillämpas. Den s.k. minoritetsregeln i 25 a kap. 12 § IL innebär att om avyttringen inte leder till att ett väsentligt inflytande går över till annan ska skalbolagsbeskattning endast komma i fråga om det föreligger särskilda omständigheter. Det andra undantaget är den s.k. ventilen i 25 a kap. 13 § IL. Den innebär att om den skattskyldige begär det och om det finns särskilda skäl ska skalbolagbeskattning inte ske. Vid prövningen ska beaktas vad som föranlett avyttringen eller återköpet och hur ersättningen för aktierna har bestämts.

Minoritetsregeln prövades i RÅ 2003 ref. 68. Förhandsbeskedet avsåg en fysisk person A som ägde samtliga aktier i X AB resp. Y AB. Avsikten var att via en intern aktieöverlåtelse avyttra aktierna i X AB till Y AB. Nämnden ansåg att eftersom avyttringen ledde till att det väsentliga inflytandet i X AB övergick till annan person skulle skalbolagsbeskattning ske. Regeringsrätten ändrade nämndens beslut med motiveringen att vid en renodlad intern aktieöverlåtelse ändras inte det reella inflytandet över skalbolaget. Typiskt sett torde det då inte föreligga samma risk för att bolagsskatt inte skall betalas som vid en externavyttring. Mot bakgrund av syftet med lagstiftningen ansåg Regeringsrätten att det finns skäl för att interna aktieöverlåtelser åtminstone i regel inte bör träffas av skalbolagsbeskattning. Regeringsrätten konstaterade att i det aktuella fallet fick visserligen det förvärvande bolaget ett inflytande över det avyttrade bolaget men det innebar dock inte att A:s inflytande över sistnämnda bolag minskade. Företagsgruppen ägdes av honom och ytterst var det därför även i fortsättningen han som bestämde över det avyttrade bolaget. Eftersom hans inflytande över detta bolag inte minskade kunde något inflytande inte anses ”gå över” från A till det förvärvande bolaget. Regeringsrättens slutsats var att skalbolagsbeskattning skulle ske bara om det föreligger särskilda omständigheter enligt 49 a kap. 12 § andra stycket IL. Några sådana omständigheter ansågs inte föreligga.9

Ytterligare ett avgörande avseende minoritetsregeln är RÅ 2006 not. 145. Förhandsbeskedet gällde Bonnierkoncernen som skulle genomföra en omstrukturering. Ett moderbolag i en underkoncern skulle överlåta helägda dotterbolag till dels ett annat dotterbolag, dels ett dotterdotterbolag. Eftersom överlåtelsen gjordes till bolag som säljande bolag ägde direkt eller indirekt övergick inte det bestämmande inflytandet till annan. Bolaget skulle även överlåta dotterbolag till sitt moderbolag resp. ett systerbolag. Nämnden hänvisade till RÅ 2003 ref. 68 och konstaterade att det synsätt som anlagts där kunde göras gällande även när det bestämmande inflytande över det överlåtna bolaget finns högre upp i koncernen än hos överlåtande bolag. Nämnden ansåg också att en sådan uppfattning kunde förenas med lydelsen av undantagsbestämmelsen i 25 a kap. 12 § IL – ”avyttringen leder inte till att ett väsentligt inflytande går över till någon annan”. Vid den prövning som ska göras om det föreligger sådana omständigheter att skalbolagsbeskattning ändå ska ske konstaterade nämnden att sökandebolagen uppgett bl.a. att det inte fanns några planer på att vidareöverlåta aktierna till externa förvärvare men att det inte kunde uteslutas att det skulle ske. En sådan vidareöverlåtelse skulle dock ske först efter utgången av det beskattningsår då den koncerninterna överlåtelsen skulle genomföras. Före en eventuell vidareöverlåtelse skulle det överlåtna bolaget ha betalat den inkomstskatt som då förfallit till betalning. Med den utgångspunkten ansåg nämnden att det inte förelåg sådana särskilda omständigheter som ska medföra en skalbolagsbeskattning. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut.

I motiveringen anförde Regeringsrätten bl.a. följande. Beskattning kan undvikas om skalbolagsdeklaration upprättas och säkerhet för skatt ställs. Säkerheten ska avse förutom obetald inkomstskatt för närmast föregående beskattningsår, 28 procent av företagets deklarerade överskott under ett tänkt beskattningsår som avslutas vid tidpunkten för andelsavyttringen. Det bekräftar den allmänna slutsats som kan dras av förarbetena, nämligen att lagstiftningen om skalbolag närmast syftar till att motverka förfaranden som kan leda till att det avyttrade bolagets skatt inte betalas. Vid en renodlad intern aktieöverlåtelse ändras inte det reella inflytandet över skalbolaget. Typiskt sett torde det då inte föreligga samma risk för att bolagsskatt inte skall betalas som vid en externavyttring.

3 Praktiska tillämpningssvårigheter

Skatteverket har i kommentarer till ett antal domstols- och skatterättsnämndsavgöranden avseende skalbolagsregeln uttalat att eftersom syftet med skalbolagsbeskattningen är att förhindra att första ledet i dubbelbeskattningen undviks torde det normalt inte finnas anledning att tillämpa reglerna om skalbolagsbeskattning när bolagets skatter har betalts. (Jfr bl.a. rättsfallsprotokoll 23/07.) I det praktiska livet är det dock så att finns det minsta tvekan om reglerna är tillämpliga eller ej väljer man att lämna in en skalbolagsdeklaration. Konsekvensen av en tillämpning av skalbolagsreglerna – beskattning av hela ersättningen – är alltför drakonisk för att företagen ska vara beredda att ta även en låg risk.

Minoritetsregeln kan i några fall anses tillämplig med ledning av praxis även om där alltid görs en reservation för att skalbolagsbeskattning kan ske om det föreligger särskilda omständigheter. Däremot är det sannolikt få företag som vid en skalbolagsförsäljning är beredda att lita på att den s.k. ventilen är tillämplig. I förarbetena har angetts att en uttrycklig eller uttömmande reglering av de situationer som kan utgöra särskilda skäl inte ansetts möjlig eller lämplig. Ventilen ska ge en möjlighet att göra en mer förutsättningslös prövning av omständigheterna i det enskilda fallet. I avsaknad av klar praxis är det nog mycket få företag som är beredda att yrka att ventilen ska tillämpas och avstå från att lämna en skalbolagsdeklaration.

Vid omstruktureringar kan aktier överlåtas till underpris. Skalbolagsreglerna är tillämpliga om det uppkommer en kapitalvinst och det har därför diskuterats om reglerna skulle kunna tillämpas vid en underprisöverlåtelse. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att det kan ifrågasättas om skalbolagsbeskattning kan ske genom uttagsbeskattning. Nämnden undvek dock i det fallet att ta ställning till frågan genom att uttala att ”Även om en sådan beskattning vore möjlig bör den med hänsyn till omständigheterna ändå inte ske” (Skatteverkets rättsfallsprotokoll 02/04). Enligt grundprincipen i 22 kap. 7 § IL ska uttag av en tillgång behandlas som om tillgången har avyttrats mot ersättning motsvarande marknadsvärdet. En tillämpning av den bestämmelsen innebär därför enligt min uppfattning att skalbolagsreglerna kan bli tillämpliga även vid överlåtelse till underpris.

I det enkla fallet när det sålda bolaget har haft få transaktioner kan det arbete som krävs att göra en skalbolagsdeklarationen vara begränsat. Ett bolag som haft ett antal transaktioner och där avyttringen avser en grupp av bolag kan däremot kräva betydligt större arbetsinsatser. En deklaration ska upprättas för varje bolag och även ett bokslut. Visserligen behöver bokslutet inte var granskat av revisorn men det ska avse förhållandena vid tidpunkten för avyttringen. Det ska också genomföras inom en sådan tid att deklarationen kan inlämnas inom 30 dagar efter avyttringen. Om aktierna säljs med senare tillträdesdag är det fortfarande från dagen för avyttring som 30 dagars perioden ska räknas. Någon möjlighet till anstånd finns inte. Om deklarationen inte lämnas inom den föreskrivna tiden kan deklarationen avvisas som för sent inkommen och då finns det endast undantagsreglerna som kan åberopas som skydd mot skalbolagsbeskattning.

Skulle ett skalbolag anses föreligga därför att tillgångar har återköpts från bolaget inom en period av två år från försäljningen finns inte möjlighet att undvika eventuell skalbolagsbeskattning genom att inlämna en skalbolagsdeklaration. En sådan deklaration ska även i ett återköpsfall lämnas inom 30 dagar från den ursprungliga försäljningen av bolaget.

En ofta förekommande fråga är hur man ska förfara när det är en underkoncern som säljs och det i den underkoncernen finns utländska dotterbolag. Sverige har inte någon beskattningsrätt till de vinster som uppkommer i utländska dotterbolag – med undantag för cfc-bolag eller om det utländska bolaget har ett fast driftställe i Sverige. Ska ändå en skalbolagsdeklaration lämnas in? Ska det i så fall vara en ”nollad” deklaration och behöver särskilt bokslut bifogas? Skatteverket har i Handledningen för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. uttalat att eftersom syftet med skalbolagsdeklarationen är att säkerställa den skatt som ska betalas i Sverige torde enbart resultat som ska beskattas här behöva redovisas.

Det är det sålda bolaget som ska lämna in skalbolagsdeklarationen. En försäljning av ett bolag innebär många gånger att bolaget får nya företrädare. Det är alltså köparen och köparens företrädare som då formellt ska skriva under en skalbolagsdeklaration. Ett villkor som därför regelmässigt bör tas med i köpeavtalet är att köparen ska medverka till att underlag för en skalbolagsdeklaration tas fram och att en skalbolagsdeklaration lämnas in.

NUTEK har i sin genomgång av den arbetsmängd det behövs för att uppfylla olika regler angett kostnaden för att upprätta en skalbolagsdeklaration till 9.500 kr för internt arbete och 4.500 kr för externt anlitade rådgivare.10 Den kostnadsuppskattningen kan sannolikt vara relevant endast i mycket enkla fall. Kostnaden är typiskt sett betydligt högre.11

NUTEKs rapport R 2008:15, Näringslivets administrativa regelbördor, Kompletterande skattemätning.

Skatteverket har i ett ställningstagande den 9 maj 2006 – Dnr: 131 282961-06/111 – uttalat att enligt verkets bedömning är utgifter för att avgöra om de avyttrade andelarna är hänförliga till ett skalbolag, upprätta skalbolagsdeklarationer, och ställa säkerheter inte är avdragsgilla. Utgifter för att upprätta särskilda bokslut är, enligt Skatteverkets bedömning, endast avdragsgilla i den utsträckning sådana utgifter, skalbolagsreglerna förutan, ändock skulle komma till stånd.

4 Avslutande synpunkter

Syftet med skalbolagsreglerna är att förhindra att obeskattade vinstmedel i ett bolag tas ut utan skatteeffekter. Eftersom en typisk skalbolagstransaktion inte kan genomföras utan att ett antal regler åsidosätts och att ett brottsligt förfarande genomförs kan man ställa sig frågan om särskilda skatteregler verkligen förhindrar sådana förfaranden. Om skalbolagsreglerna medfört någon minskning i antalet skalbolagstransaktioner är oklart. Såvitt jag känner till har någon sådan analys inte genomförts. Skatteverket var en stark tillskyndare till regelsystemet och verket bör därför ha en bild av om regelsystemet har medfört någon ändring av skalbolagstransaktionerna. Det skulle vara intressant att ta del av hur skatteverket ser på effekten av reglerna.

Reglerna har nu varit i kraft under sådan tid att det är dags för en allmän utvärdering. Detta inte minst därför att reglerna står för en inte ringa del av företagens administrativa regelbörda. Regeringen uttalade redan i propositionen med förslag till skalbolagsregler för fysiska personer att reglerna ska utvärderas när de varit i kraft en tid. Skatteutskottet underströk det angelägna med en utvärdering som kan ge upplysning om vad den nya lagstiftningen för med sig för de skattskyldiga och för myndigheterna och ge underlag för eventuella ändringar i reglerna (2001/02:SkU23, sid.8).

I avvaktan på en mer övergripande utredning om behovet av att ha kvar reglerna finns det några ändringar som visserligen inte minskar företagens regelbörda men delvis kan förenkla den praktiska hanteringen. Regeringen har i budgetpropositionen 2007/08:01 uppgett att man under 2008 ska lämna förslag om att fysiska personer som lämnar in en skalbolagsdeklaration ska behöva ställa säkerhet endast om Skatteverket begär det. Ett annat förslag borde vara att förlänga den tid inom vilken en skalbolagsdeklaration ska lämnas.

Ingrid Melbi är skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers.