A15 Processuella frågor

1 Föreskrift som strider mot lag?

Fråga i RÅ 2007 ref. 4 var om Riksskatteverkets (RSV) föreskrifter avseende fastighetstaxering om prisutvecklingsområden och omräkningstal strider mot lag.

Skattemyndigheten bestämde för år 1997 taxeringsvärdet för en fastighet genom omräkning till 32 760 000 kr. Myndigheten tillämpade bl.a. RSV:s föreskrifter om indelning i prisutvecklingsområden och omräkningstal vid 1997 års omräkning (RSFS 1996:28), varvid det för hyreshusenheter inom prisutvecklingsområde 01 angivna omräkningstalet 1,17 användes.

Fastighetsägarna Stockholm (föreningen) hävdar i målet att det inom prisutvecklingsområdet inte varit fråga om en sådan likartad prisförändring som lagstiftaren avsett och inte heller funnits ett tillräckligt antal fastighetsköp för de gjorda beräkningarna. Föreningens inställning är att föreskrifterna i RSFS 1996:28 strider mot bestämmelserna i 16 A kap. 4 och 5§§ fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, och att RSV därigenom har överskridit sina befogenheter att meddela verkställighetsföreskrifter.

Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande.

Enligt 16 A kap. 7§ FTL skall regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer besluta närmare föreskrifter om indelningen i prisutvecklingsområden och om omräkningstal. Bemyndigandena till RSV grundas på 8 kap. 13§ första stycket 1 och tredje stycket regeringsformen, RF. Med stöd av bemyndigandena har verket beslutat dels föreskrifter om förberedelsearbetet inför omräkningen vid 1997 års fastighetstaxering (RSFS 1996:7), dels föreskrifter om indelningen i prisutvecklingsområden och omräkningstal vid 1997 års omräkning (RSFS 1996:28).

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Som redovisats framgår av lagregleringen att ett prisutvecklingsområde skall bestämmas så att prisförändringarna för fastigheterna inom området kan antas ha varit likartade och att ett prisutvecklingsområde kan omfatta ett eller flera värdeområden som inte behöver vara geografiskt sammanhängande. Vägledning för tillämpningen av bestämmelserna har getts genom främst följande uttalanden i förarbetena (prop. 1994/95:53 s.61 ff.). Med likartad prisutveckling menas att skillnaden mellan olika delar av området inte är för stor, varvid ambitionsnivån bör vara att inte urskilja prisutvecklingsområden med större variationer i prisutvecklingen än fem procent. För att prisutvecklingen skall kunna fastställas med tillfredsställande grad av säkerhet fordras att ett tillräckligt antal köp finns att tillgå inom ett prisutvecklingsområde. Samtidigt bör eftersträvas att endast större och entydiga prisnivåförändringar beaktas. I de fall större variationer i prisutvecklingen inte föreligger bör utgångspunkten kunna vara att prisutvecklingsområdena normalt skall vara så stora att antalet köp uppgår till minst 200. Skulle prisutvecklingen trots allt inte kunna fastställas ett år skall samma omräkningstal som det föregående årets bestämmas.

Vad gäller invändningen att RSV grundat sin beräkning på endast 194 köp konstaterar Regeringsrätten att det i lagförarbetena sägs att ett prisutvecklingsområde normalt bör omfatta ett område där minst 200 köp gjorts. Att det antal köp som redovisats i detta fall något understiger vad en beräkning i regel skall bygga på innebär enligt Regeringsrättens mening inte att RSV inte följt det som avsetts vid lagstiftningen.

Regeringsrätten finner att det inte framkommit att RSV varit hänvisad till att tillämpa bestämmelsen i 16 A kap. 5§ FTL om oförändrat omräkningstal eller att verkets bestämmande av det nya omräkningstalet på annat sätt strider mot lag.

Regeringsrätten fann således att RSV:s föreskrifter inte stred mot FTL. Överklagandet avslogs därför och fastighetstaxeringen fastställdes.

2 Rättsprövning

RÅ 2007 not.126 Inledande anmärkning. Lag (1988:205) om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut har år 2006 ersatts av lag (2006:304) om rättsprövning av vissa regeringsbeslut. Numera är lagens tillämpningsområde således endast vissa regeringsbeslut, och inte vissa förvaltningsbeslut såsom tidigare.

Y.B ansökte om rättsprövning av Skatteverkets beslut dels den 23 november 2006 att ta bort en sekretessmarkering i folkbokföringsdatabasen, dels den 15 januari 2007 att verkställa detta beslut.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

Av 1§ lagen (2006:304) om rättsprövning av vissa regeringsbeslut framgår att det endast är vissa beslut av regeringen som kan bli föremål för rättsprövning. Eftersom Y.B:s ansökan avser beslut av Skatteverket och inte ett regeringsbeslut skall hennes ansökan avvisas.

3 Partshabilitet

RÅ 2007 not.12 Kammarrätten avslog ett aktiebolags överklagande angående avdrag för kostnader i näringsverksamhet vid inkomsttaxering m.m.

Regeringsrätten meddelade prövningstillstånd men avvisade bolagets överklagande.

Skälet till detta var att bolaget försattes i konkurs den 17 augusti 2005. Konkursen avslutades den 27 april 2006 utan överskott. Enligt 25 kap. 50§ aktiebolagslagen (2005:551), ABL, var bolaget därigenom upplöst. Som huvudregel gäller att ett på detta sätt upplöst aktiebolag saknar rättskapacitet och partshabilitet. Från denna regel har i praxis gjorts vissa undantag, se exempelvis RÅ 2000 ref. 41. Det har inte kommit fram någon omständighet som innebär att undantag från huvudregeln skall göras i detta fall.

RÅ 2007 not.136 Omständigheterna är i princip identiska med RÅ 2007 not.12. Se även Regeringsrättens domskäl i RÅ 2007 not. 43 i avsnittet om resning. Utöver vad som framgår av det fallet anförde Regeringsrätten i här aktuellt fall bl.a. följande.

Undantag från huvudregeln (att upplöst bolag ej har partshabilitet) har även medgetts för att möjliggöra överprövning i en domstolsinstans av ett av administrativ myndighet påfört skatte- eller avgiftstillägg (RÅ 2002 ref. 76 och 2003 ref. 53). Regeringsrätten har därvid uttalat att det, för att en rättssäker prövning av ett skatte- eller avgiftstillägg skall kunna ske, är nödvändigt att även de grundläggande taxeringsbesluten kan överprövas. Bolaget har som skäl till varför det bör tillerkännas partshabilitet i förevarande mål anfört bl.a. följande. Bolagets konkursansökan grundades på att anstånd med betalning av skatten inte beviljades i avvaktan på Regeringsrättens beslut. Eftersom bolaget hade en förfallen skuld som inte kunde betalas, måste bolaget enligt dess revisorer ansöka om konkurs trots de felaktiga skattebesluten och de mycket omfattande förluster som detta förorsakat bolaget, dess ägare, styrelseledamöter och finansiär. Det är av starkt retroaktivt intresse för bolaget och näringsverksamhet i allmänhet att målen kan prövas fullt ut.

Vad bolaget anfört och vad som i övrigt förevarit visar enligt Regeringsrättens mening inte att det föreligger någon omständighet som medför att undantag från huvudregeln bör göras. Bolagets överklagande skall därför avvisas.

Se även RÅ 2007 not.134 för partshabilitet och resning.

4 Betalningssäkring

RÅ 2007 ref. 79 Tullverket yrkade i ansökan den 13 februari 2006 hos länsrätten- om betalningssäkring för en fordran om 75 652 518 kr avseende mervärdesskatt för perioden den 8 november 2004–den 1 augusti 2005. Länsrätten beslutade i enlighet med Tullverkets yrkande i beslut den 14 februari 2006. Kammarrätten ändrade inte länsrättens domslut.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

De objektiva förutsättningarna för betalningssäkring föreligger p.g.a. att Tullverket har fattat beslut om att debitera bolaget importmoms och att dessa fastställda fordringar uppgår till för bolagets del ett betydande belopp.

För att beslut om betalningssäkring skall få fattas krävs emellertid också att det föreligger en påtaglig risk för att gäldenären försöker undandra sig att betala fordringen och att denna risk skall vara av konkret natur och kunna beläggas i det enskilda fallet (se prop. 1978/79:28 s.141 och prop. 1989/90: s.17).

Enligt 8 kap. 3§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till bl.a. import i verksamheten. Bolaget har av Skatteverket ansetts bedriva verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt och har därför medgetts avdrag för importmoms. Någon skattemässig nettobelastning för bolaget skulle således importmomsen inte ha givit upphov till. Med hänsyn härtill framstår det enligt Regeringsrättens mening inte som sannolikt, om oriktiga uppgifter rörande den aktuella importen skulle anses vara för handen, att syftet med den underlåtna redovisningen varit att undgå betalning av importmoms. Det kan därför inte anses visat att betalningsovilja eller s.k. betalningssabotage med avseende på importmomsen förelegat. Den omständigheten att gäldenären inte har förmåga att betala utgör inte tillräcklig grund för betalningssäkring (se prop. 1993/94:151 s.142 f).

Förutsättningarna för betalningssäkring var således inte uppfyllda. Därför bifölls bolagets överklagande.

5 Tvångsåtgärder

RÅ 2007 ref. 80 Omständigheterna i målet var följande.

Skatteverket ansökte hos länsrätt med stöd av taxeringslagen (1990:324), TL, och tvångsåtgärdslagen (1994:466), TvL, om att få verkställa en s.k. överraskningsrevision utan föregående delgivning hos bolaget. Sådana revisioner förekommer relativt sällan (min anm.) Efter revisionen överklagade bolaget länsrättens beslut. Kammarrätten avskrev överklagandet utan att pröva frågan i sak, med motiveringen att den fråga som omfattas av länsrättens prövning har förfallit och målet därför skall avskrivas.

Regeringsrätten uttalade att frågan i målet gäller om en kammarrätt är skyldig att sakpröva ett överklagande av en länsrätts beslut att ge tillstånd till åtgärder enligt TvL trots att åtgärderna redan verkställts vid tiden för kammarrättens prövning.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

I förevarande fall innefattar det avgörande som överklagats ett beviljande av revision av ett bolag i dess verksamhetslokal utan föregående underrättelse. Beslutet har fattats av domstol. Utredningen i målet visar inte att bolaget, sedan åtgärderna ifråga har verkställts, har ett beaktansvärt intresse av att i efterhand få beslutet överprövat av ytterligare en domstolsinstans.

Bolagets överklagande avslogs därför.

6 Förhandsbesked

RÅ 2007 ref. 38 Av en ansökan om förhandsbesked från X AB (bolaget) framgick bl.a. följande. Bolaget avser att genom ett lösöreköpsavtal förvärva egendom från Y AB (härefter egendom eller leaseobjekt). I leasetagarens egendom finns företagsinteckning beviljad. Bolagets förvärv kommer att ske enligt lagen (1845:50 s.1) om handel med lösören, som köparen låter i säljarens vård kvarbliva, fortsättningsvis kallad lösöreköpslagen. Sedan bolaget förvärvat leasingobjektet kommer egendomen att leasas tillbaka till leasetagaren enligt ett till ansökan bifogat kontrakt. Leasetagaren kommer tills vidare att använda leaseobjekten. Leasingtiden är sju år.

Av Regeringsrättens dom framgår följande.

Bolaget har frågat om det har rätt att göra värdeminskningsavdrag för viss egendom sedan åtgärder vidtagits i enlighet med ingivna utkast till lösöreköpsavtal och leasingkontrakt. Svaret på frågan är beroende av om bolaget kan anses ha gjort ett verkligt förvärv av äganderätten till egendomen, eller om innebörden av transaktionerna i stället är att bolaget beviljat sina avtalsparter lån mot säkerhet i denna. Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts RÅ 1998 ref.19 och RÅ 2004 ref. 27. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.

Handlingarna i målet innehåller inga uppgifter om den aktuella egendomens marknadsvärde och ekonomiska livslängd. Inte heller köpeskillingar eller leasingavgifternas storlek framgår. Vid utgången av den i utkastet till leasingkontrakt angivna avtalstiden har leasetagarna rätt att förvärva egendomen men också, om bolaget så påfordrar, skyldighet att anvisa köpare till denna. De köpeskillingar som i sådana fall skall utgå har inte angetts. Det kan vidare nämnas att leasetagarna enligt utkastet till leasingkontrakt skall stå risken för att leasingobjekten förslits, skadas eller blir obrukbara under leasingtiden, vilket inte påverkar betalningsskyldigheten gentemot bolaget.

Det åvilar den som ansöker om förhandsbesked att lämna de uppgifter som behövs för att förhandsbesked skall kunna lämnas. Förhandsbesked bör inte lämnas angående beskattningen enligt generellt utformade avtal där uppgifter som kan inverka på bedömningen av avtalens verkliga innebörd har utelämnats. De faktauppgifter som lämnats i förevarande ärende är otillräckliga för att en tillförlitlig bedömning skall kunna göras av om bolaget vid beskattningen bör godtas som ägare till den aktuella egendomen. Förhandsbesked borde därför inte ha lämnats.

Regeringsrätten undanröjde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökan.

RÅ 2007 not.15 Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökan med motiveringen att det mot bakgrund av de omständigheter som angivits i ansökan inte var möjligt att göra en korrekt rättslig bedömning.

En ekonomisk förening (Föreningen) ansökte om förhandsbesked och anförde i ansökan bl.a. följande.

Föreningen är en registrerad ekonomisk förening vars medlemmar för närvarande består av nio ideella föreningar. Föreningens syfte är att uppföra och därefter hyra ut lokaler i den idrottsanläggning som skall uppföras och ägas av den ekonomiska föreningen. Föreningens ändamål med uthyrningen till medlemmarna är att främja deras ekonomiska och idrottsliga intressen. Föreningens medlemmar, de ideella föreningarna, bedriver uteslutande idrottslig verksamhet. Uthyrning till utomstående, huvudsakligen för idrottsutövning, kommer att förekomma. Föreningens syfte är att ge ett ekonomiskt utbyte och Föreningen kommer att bedriva sin verksamhet självständigt gentemot sina uppdragsgivare. Fastigheten på vilken byggnaden skall uppföras är belägen i Sverige. Den ekonomiska föreningens medlemmar kommer att disponera idrottsanläggningen vardera fem timmar per vecka under november t.o.m. april. För detta ändamål kommer nya hyresavtal att upprättas för varje period mellan Föreningen och varje medlem. Något hyresavtal mellan Föreningen och de ideella föreningarna har ännu inte upprättats. Föreningens medlemmar uppskattas hyra anläggningen 1 200–1 400 timmar/säsong.

I ansökan önskade Föreningen svar på bl.a. följande fråga.

Är den bedrivna verksamheten skattepliktig för uthyrning av idrottsanläggning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML?

Av Regeringsrättens beslut framgår bl.a. följande.

Relevanta lagrum är dels 3 kap. 2§ första stycket ML där undantag från skatteplikt på fastighetsområdet regleras, dels 3 kap. 3§ första stycket ML där det regleras att det nyss nämnda undantaget inte omfattar korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning. Vad som upplysts om villkoren för det tilltänkta hyresavtalet och omständigheterna i övrigt talar enligt Regeringsrättens mening närmast för att avtalet mellan Föreningen och de ideella föreningarna är att se som en upplåtelse av fast egendom i den bemärkelse som avses i 3 kap. 2§ första stycket ML. Enligt EG-rätten skall dock skattepliktsfrågan avgöras genom en samlad bedömning av tillhandahållandets karaktär. Några hyresavtal har enligt vad som uppgetts ännu inte ingåtts mellan Föreningen och de ideella föreningarna. Uppgifterna om de tilltänkta villkoren för uthyrningen är delvis ofullständiga, bl.a. vad gäller de närmare förutsättningarna för förlängning av avtalen och i vad mån andra tjänster än tillhandahållandet av lokalen kommer att omfattas av avtalet. Det framgår inte heller närmare hur föreningarna kommer att disponera lokalerna, t.ex. om förvaringsutrymmen m.m. kommer att finnas tillgängliga permanent. Med hänsyn till att det således inte går att få en helhetsbild av hur avtalsförhållandet mellan Föreningen och de ideella föreningarna kommer att gestalta sig är det enligt Regeringsrättens mening inte möjligt att ta ställning till om upplåtelsen kan komma att medföra skatteplikt för Föreningen. Förhandsbesked kan mot denna bakgrund inte meddelas.

Regeringsrätten undanröjde därför förhandsbeskedet och avvisade ansökningen.

RÅ 2007 not. 85 Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökan med motiveringen att det mot bakgrund av de omständigheter som angivits i ansökan inte var möjligt att göra en korrekt rättslig bedömning.

A AB ansökte om förhandsbesked och anförde i ansökan bl.a. följande.

Bolaget utför på uppdrag av sitt danska moderbolag s.k. kliniska läkemedelsprövningar, vilket innebär att läkemedel, som godkänts för viss användning, undersöks för andra användningsområden och att sådan användning blir dokumenterad och godkänd. När den kliniska fasen är avslutad insamlar bolaget all den information som erhållits. Informationen överlämnas till det danska moderbolaget för databearbetning och framtagande av resultat. En rapport över resultatet upprättas av moderbolaget och den s.k. huvudprövaren med sökandebolaget som medverkande och tillställs vederbörande myndigheter i de deltagande länderna.

A AB önskade svar på följande fråga.

I vilket land skall bolagets tillhandahållande enligt uppdraget från det danska moderbolaget anses omsatt?

Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

Med utgångspunkt i Skatterättsnämndens och parternas uppfattning att fråga är om en enda tjänst har Regeringsrätten att vid klassificeringen av denna tjänst utgå från den redogörelse som bolaget lämnat och det av bolaget ingivna dokumentet ”Agreement on sponsor responsibilities”. I materialet saknas uppgifter som kan vara relevanta vid klassificeringen, t.ex. om avtalsförhållandena mellan det danska moderbolaget (uppdragsgivaren), bolaget och klinikerna och om hur ersättningen för den tjänst som bolaget tillhandahåller moderbolaget fördelar sig på olika moment. Mot denna bakgrund finns inte förutsättningar att meddela förhandsbesked. Nämndens besked skall därför undanröjas.

Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen.

RÅ 2007 not. 50 Regeringsrätten undanröjde ett förhandsbesked p.g.a. att ett förslag till författningsändring har ansetts påverka den fråga som beskedet avser, se 16§ förhandsbeskedslagen (1998:189), FBL.

I en ansökan om förhandsbesked ställde X AB och A (anställd hos X AB) frågor rörande beskattningen med anledning av tecknandet av en försäkring hos ett irländskt försäkringsbolag.

Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked den 10 juni 2005.

Efter överklagande av båda parter uttalade Regeringsrätten bl.a. följande.

Efter ansökan av en enskild får förhandsbesked enligt FBL lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning (5§). Ett lagakraftvunnet förhandsbesked kan åberopas av den enskilde men inte om en författningsändring påverkar den fråga som beskedet avser (16§). I förhandsbeskedet har Skatterättsnämnden tagit ställning till vilka skattemässiga effekter en av bolaget tecknad försäkring hos en irländsk försäkringsgivare får för bolaget och för A. EG-domstolen har den 30 januari 2007 meddelat dom i ett mål där kommissionen väckt talan mot Danmark om fördragsbrott (mål C-150/04).

Som följd av denna dom har regeringen den 1 februari 2007 överlämnat en skrivelse till riksdagen med meddelande om kommande förslag till ändringar av skattereglerna för pensionsförsäkring med anledning av domen (skr. 2006/07:47). Enligt skrivelsen skall de regler som aviseras tillämpas på avtal som ingås fr.o.m. den 2 februari 2007 (jfr 2 kap. 10§ andra stycket regeringsformen). I målet är upplyst att något försäkringsavtal ännu inte har tecknats avseende A. Mot denna bakgrund har förutsättningarna för de frågor som Skatterättsnämnden behandlat i sitt förhandsbesked ändrats på ett sådant sätt att beskedet bör undanröjas.

Lagförslaget utgör således sådan författningsändring som avses i 16§ FBL och eftersom Skatterättsnämnden meddelade sitt beslut år 2005 så har lagförslaget påverkat den fråga som beskedet avser. Regeringsrätten undanröjde därför förhandsbeskedet.

RÅ 2007 not.133 Regeringsrätten avvisade i likhet med ovan fall detta förhandsbesked p.g.a. att uppgifterna i ansökan ansågs vara otillräckliga. Frågan i målet gällde skatteplikten till mervärdesskatt för vissa tjänster som enligt momsgruppens uppfattning är att betrakta som försäkringstjänster, alternativt försäkringsförmedling. För att avgöra om ej skattepliktiga försäkringstjänster kommer att omsättas i något eller eventuellt flera av dessa transaktionsled, är det nödvändigt att de tänkta transaktionerna belyses i sin helhet. Därvid kan konstateras att de uppgifter som lämnats i ansökan är knapphändiga. Med hänsyn till dessa brister i underlaget borde något förhandsbesked inte ha lämnats. Förhandsbeskedet undanröjdes därför.

7 Eftertaxering

RÅ 2007 not. 55 Regeringsrätten ogillade, med hänvisning till RÅ 2006 ref. 25, Skattverkets beslut om eftertaxering för statlig inkomstskatt i samband med den s.k. 1995-årsmomsen.

Omständigheterna i målet var följande.

Dalarnas Försäkringsbolag gjorde i sin självdeklaration vid 1996 års taxering avdrag för ingående mervärdesskatt med 1 351 406 kr. Avdraget, som avsåg mervärdesskatt hänförlig till vissa finansiella tjänster, medgavs vid taxeringen. Skatteverket överklagade senare taxeringen och yrkade att bolaget skulle eftertaxeras till statlig inkomstskatt för 1 351 406 kr.

Regeringsrätten uttalade därvid bl.a. följande.

Regeringsrätten har i domar den 26 april 2006 (mål nr 8091-03 och 5291-04, se RÅ 2006 ref. 25), där frågan var densamma som i detta mål, funnit att grund för eftertaxering inte förelegat. Det saknas anledning att göra någon annan bedömning nu.

Regeringsrätten biföll således bolagets talan avseende eftertaxeringen och undanröjde denna.

8 Skattetillägg

RÅ 2007 not.115 Skattemyndigheten höjde genom beslut den 12 juni 2001 bolagets taxerade inkomst av näringsverksamhet med 636 927 kr vid 2000 års taxering och påförde skattetillägg med 10 procent av den skatt som belöpte på beloppet. Taxeringshöjningen avsåg främst återföring av avsättningar för framtida löneskulder om 542 505 kr och förutbetalda serviceavgifter om 94 422, d.v.s. totalt en taxeringshöjning på 636 927 kr (542 505 + 94 422).

I bolagets överklagande till kammarrätten inskränktes talan till att endast omfatta yrkande om att skattetillägget skulle undanröjas.

Avseende avsättningen för framtida lönekostnader (542 505 kr) uttalade Regeringsrätten följande.

Med oriktig uppgift avses en felaktig sakuppgift men däremot inte en oriktig uppskattning som grundar sig på den skattskyldiges subjektiva uppfattning (jfr prop. 1971:10 s.269 och RÅ 1999 ref.17). Det ligger i sakens natur att en avsättning ofta inte kan beräknas med exakthet utan måste uppskattas och att ett visst bedömningsutrymme finns för vad som kan godtas. Mot bakgrund av den information som bolaget hade kan bolagets bedömning enligt Regeringsrättens mening inte sägas vara så felaktig att det kan anses visat att bolaget har lämnat en oriktig uppgift. Överklagandet skall därför bifallas i denna del.

Avseende avdraget för förutbetalda serviceavgifter (94 422 kr) uttalade Regeringsrätten följande.

Av utredningen framgår att bolaget har underlåtit att periodisera beloppet. Utgiften har bokförts under år 1999 men avser första halvåret 2000. I självdeklarationen har inte lämnats någon upplysning om att avdrag gjorts för posten. Bolaget har därmed lämnat en oriktig uppgift och grund för att påföra skattetillägg föreligger därför i denna del.

Domen visar således bl.a. att oriktig uppgift inte har lämnats om den skattskyldige gör en oriktig uppskattning som grundar sig på dennes subjektiva uppfattning, så länge som uppskattningen kan anses vara rimlig. Se också RÅ 2004 not. 177.

RÅ 2007 ref. 65 I sin självdeklaration för 2001 års taxering yrkade bolaget avdrag för nedskrivning av aktier i dotterbolagen X AB och Y AB med totalt 702 510 436 kr. Skattemyndigheten vägrade avdraget och minskade bolagets deklarerade underskott med motsvarande belopp samt påförde bolaget skattetillägg med 40 procent av en fjärdedel av minskningen av underskottet.

Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

De i målet tillämpliga reglerna vid 2001 års taxering är 5 kap. 1 första stycket§ TL om oriktig uppgift, 5 kap. 1§ andra stycket TL om den s.k. underskottsregeln (nuvarande 5 kap. 6§), befrielsegrunderna i 5 kap. 6§ TL (nuvarande 5 kap. 14§) samt skattemyndighetens utredningsskyldighet i 3 kap. 1§ TL.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Regeringsrätten ansluter sig till kammarrättens bedömning att rätt till avdrag av det slag som är i fråga kan föreligga under vissa förutsättningar och att uppgifterna i deklarationen inte talade emot avdragsrätt. Det framstår därför inte som uteslutet att Skatteverket hade kunnat godta yrkandet utan särskild utredning (jfr RÅ 2003 ref. 4, RÅ 2004 ref.11 m.fl.). Även om yrkandet föranlett Skatteverket att begära ytterligare upplysningar kan inte något sådant utredningsansvar som har betydelse för frågan om skattetillägg skall påföras anses ha uppkommit för Skatteverket. Som underinstanserna funnit finns därför grund för att påföra bolaget skattetillägg.

Min egen kommentar och förtydligande till det föregående stycket är att det Regeringsrätten åsyftar angående utredningsskyldigheten är dess samband med uppgiftsskyldigheten som följer av 3 kap. 1§ 6, dåvarande 2 kap. 3§, lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Av de rättsfall som Regeringsrätten nämner ovan framgår att utredningsskyldigheten aktualiseras i fall då beviljande av ett avdrag i det närmaste framstår som uteslutet mot bakgrund av de uppgifter som lämnats. Regeringsrätten anser i detta fall att ett beviljande av avdrag inte är uteslutet och därför har utredningsskyldigheten ej aktualiserats, d.v.s. oriktig uppgift har därför lämnats.

Avseende befrielsegrunderna uttalar Regeringsrätten följande.

Vad som skulle kunna komma i fråga i förevarande fall är den möjlighet till befrielse från skattetillägg som finns om det framstår som uppenbart oskäligt att det tas ut. Därefter redogör Regeringsrätten för gällande rätt avseende befrielsegrunden ”uppenbart oskäligt”, den inverkan som artikel 6 i Europakonventionen och rättsfallen RÅ 2000 ref. 66 I, Europadomstolens domar den 23 juli 2002 i målen Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi Aktiebolag och Vulic mot Sverige samt slutligen proportionalitetsprincipen har haft på skattetilläggsförfarandet.

Regeringsrätten gör därvid följande bedömning.

Regeringsrätten finner inte anledning att ifrågasätta den av bolaget lämnade uppgiften att det var på grund av ett misstag som det i räkenskapsschemat redovisade beloppet avseende nedskrivning av aktier inte återfördes till beskattning i deklarationen.

Skattetillägg påförs på objektiva grunder. Den omständigheten att felet var oavsiktligt utgör således i sig inte grund för eftergift. Det är dock en faktor som kan tillmätas betydelse vid den proportionalitetsbedömning som skall göras i målet.

Det i målet aktuella skattetillägget uppgår till ett mycket högt belopp, över 70 milj. kr. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1995 ref. 5 uttalat att enbart skattetilläggets storlek inte kan medföra en tillämpning av den nu aktuella eftergiftsgrunden. Visserligen var det i det målet fråga om en privatperson som påförts ett skattetillägg på drygt 40 000 kr på grund av att han underlåtit att redovisa en fastighetsförsäljning. Skattetillägget i nu förevarande mål är således väsentligt mycket högre. Den skattevinst som en oriktig uppgift skulle medföra om den inte upptäcks kan dock också i absoluta tal skilja sig avsevärt mellan t.ex. en privatperson och ett bolag med stor omsättning. Det principiella synsätt som kom till uttryck i rättsfallet är därför i och för sig tillämpligt även på situationer som den som nu är i fråga.

Trots det nu sagda framstår det i ett fall som det förevarande som stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig ett belopp på över 70 milj. kr med anledning av ett oavsiktligt – om än anmärkningsvärt – förbiseende av den skattskyldige. Regeringsrätten anser därför att en påföljd som innebär att hela skattetillägget skall tas ut inte står i rimlig proportion till bolagets försummelse. Någon möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg fanns inte i den vid 2001 års taxering gällande lagstiftningen. Bolaget skall därför befrias från skattetillägget i sin helhet.

9 Företrädaransvar

RÅ 2007 ref. 48 Skatteverket ansökte om betalningsansvar för K.S. och yrkade att han skulle förpliktas att solidariskt med bolaget betala 1 781 244 kr.

Regeringsrätten uttalade därvid bl.a. följande.

Frågan i målet är om K.S. i sin egenskap av företrädare för bolaget skall åläggas solidarisk betalningsskyldighet för bolagets restförda skatter om 1 781 244 kr.

För att en företrädare för en juridisk person skall bli betalningsskyldig enligt 12 kap. 6§ skattebetalningslagen (1997:483), SBL krävs att företrädaren handlat uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Enligt praxis på området – i första hand grundad på motsvarande bestämmelser i uppbördslagen (1953:272) – kan företrädaren gå fri från betalningsskyldighet om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Vidare kan företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet om det föreligger särskilda skäl (12 kap. 6b§).

Det är ostridigt att K.S. drivit bolaget vidare i syfte att på sikt avveckla verksamheten, att banken som prioriterad borgenär haft intresse av en sådan fortsatt drift, att oprioriterade borgenärer inte fått betalt samt att rörelsen inte gått med förlust under avvecklingsperioden. Även om den fortsatta driften av bolaget inte har lett till att statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen försämrats kan konstateras att K.S. inte har vidtagit åtgärder av sådant slag som gör att han kan undgå betalningsskyldighet.

Vad K.S. anfört om sina ekonomiska och personliga förhållanden utgör inte särskilda skäl för att helt eller delvis befria honom från betalningsskyldigheten. Någon annan grund för befrielse har inte framkommit.

Regeringsrätten biföll därför Skatteverkets talan.

10 Förseningsavgift

RÅ 2007 ref. 30 Skatteverket beslutade den 23 november 2004 att påföra I.J. förseningsavgift med 3 000 kr. Enligt 5 kap. 9, 10§§ taxeringslagen (1990:324), TL, får förseningsavgift tas ut med 1000 kr om deklarationsskyldig inte inlämnat deklaration i föreskriven tid. Enligt 5 kap. 11§ TL får ytterligare förseningsavgift tas ut under vissa omständigheter.

Fråga uppstår om Skatteverkets beslut om förseningsavgift, då flera tidsfrister försuttits, skall fattas efter varje försutten frist eller om flera förseningsavgifter kan påföras i ett beslut, d.v.s. om Skatteverket haft rätt att besluta om förseningsavgift om 3 000 kr i endast ett beslut, eller om först beslut om 1000 kr hade måst fattats och därefter beslut om ytterligare avgift.

I sin dom uttalade Regeringsrätten bl.a. följande.

Uttaget av förseningsavgifter har enligt ordalydelsen i bestämmelserna gjorts beroende endast av att viss tid förflutit från den tidpunkt då deklarationen rätteligen skulle ha getts in och inte av någon ytterligare omständighet. Det anges således inte att Skatteverket först måste fatta ett beslut om att påföra en förseningsavgift efter en försutten frist innan en ny förseningsavgift kan tas ut. Det finns inte heller skäl att läsa in några andra krav i lagtexten än de som framgår av ordalydelsen. Skatteverket har således haft grund för att påföra tre förseningsavgifter i en situation som den här aktuella. Med hänsyn till i målet föreliggande omständigheter bör emellertid I.J. med stöd av 5 kap. 14§ TL helt befrias från avgifterna.

11 Taleändring/sakprocess

RÅ 2007 ref. 9 Skattemyndigheten beslutade att C.H. skulle beskattas för ett stipendium som han erhållit från en stiftelse med 210 000 kr som en intäkt i näringsverksamheten. Motiveringen till beslutet var att stipendiet är avsett att täcka avdragsgilla kostnader i näringsverksamheten såsom kostnader för ateljé, resor och marknadsföring.

Efter att C.H. överklagat beslutet framställde skattemyndigheten ett andrahandsyrkande av innebörd att för det fall länsrätten ändock skulle komma fram till att bidraget skall undantas från beskattning skulle avdrag inte medges för de kostnader som bidraget var avsett att täcka och som C.H. medgivits avdrag för i sin näringsverksamhet.

Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

Enligt 6 kap. 18§ taxeringslagen (1990:324), TL, får en talan inte ändras utom i vissa, här inte aktuella situationer. Som ändring av talan anses inte när klaganden ”utan att frågan som är föremål för prövning ändras” åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan. Om det är motparten som för in nya element i processen, är domstolen förhindrad att beakta omständigheter som leder till att frågan (saken) blir en annan än den som är föremål för prövning (RÅ 2003 ref.15). C.H. gör i målet gällande att kammarrätten förfarit felaktigt när den också prövat hans rätt till avdrag för kostnader.

Begreppet ”fråga” har inte definierats i TL. I förarbetena har framhållits att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet. Av praxis framgår att det i princip krävs att åberopade omständigheter ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang. Se t.ex. RÅ 2005 ref. 7.

Kammarrätten har godtagit att stipendiet är skattefritt enligt 19§ KL eftersom det inte utgått periodiskt eller utgjort ersättning för arbete för stiftelsens räkning men samtidigt bifallit ett av Skatteverket som motpart framställt andrahandsyrkande att vägra avdrag för kostnader i näringsverksamheten med ett belopp motsvarande stipendiet.

Kammarrätten har därvid gått utanför processramen i denna del och Regeringsrätten undanröjde domen i denna del.

12 Vite

RÅ 2007 ref. 23 Skatteverket ålade P.L. med stöd av 3 kap. 6§ taxeringslagen (1990:324), TL, att vid vite av 100000 kr inom 10 dagar från mottagandet av föreläggandet till Skatteverket inkomma med kontoutdrag avseende bankkonto i utlandet under viss angiven tidsperiod. P.L. delgavs föreläggandet. Han inkom inte med de begärda handlingarna. Skatteverket ansökte hos länsrätten om utdömande av vitet.

Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande.

Enligt 3 kap. 5§ TL får Skatteverket förelägga den skattskyldige att lämna uppgift m.m. och enligt 3 kap. 6§ TL får sådant föreläggande förenas med vite. Uppgiftsföreläggande får enligt 3 kap. 6§ andra stycket emellertid inte förenas med vite om det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som är straffbelagd handling eller kan leda till skattetillägg. Vidare framgår att enligt artikel 6 i Europakonventionen har brottsanklagad rätt att vara passiv, och att skattetillägg numera anses faller in under artikel 6.

Frågan som uppstår är därför om det i förevarande fall har funnits en sådan anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som kan leda till skattetillägg.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Regeringsrätten erinrar först om att uttryckssättet ”finns anledning att anta” i 3 kap. 6§ andra stycket TL, vilket överensstämmer med uttryckssättet i 23 kap. 1§ RB, inte tar sikte på exakt samma omständigheter när det gäller skattetillägg som när det gäller ett misstänkt brott, eftersom påförande av skattetillägg inte fordrar uppfyllande av subjektiva rekvisit såsom ansvar för brottslig handling gör.

I Skatteverkets ansökan om utdömande av vite anfördes bl.a. att P.L. i sina avlämnade inkomstdeklarationer inte hade redovisat vare sig inkomster eller tillgångar på konto i utlandet. Syftet med vitesföreläggandet var att få klarhet i hur bakomliggande transaktioner påverkade hans taxeringar för de berörda åren. Enligt de uppgifter Skatteverket hade tillgång till översteg de uttag och betalningar som gjorts med kontokortet under en viss tidsperiod väsentligt summan av den uppgivna casinovinsten.

Enligt Regeringsrättens mening måste vitesföreläggandet uppfattas så att Skatteverket vid den aktuella tidpunkten ansett sig ha anledning att anta att P.L. i sin självdeklaration utelämnat uppgifter som skulle ha påverkat hans taxeringar. Det fanns i sådant fall också skäl att anta att utelämnandet av uppgifter skulle medföra uttag av skattetillägg.

Mot bakgrund av det anförda fann Regeringsrätten att bestämmelsen i 3 kap. 6§ andra stycket TL hindrar att ett föreläggande förenas med vite i en situation som den aktuella och därför avslog Regeringsrätten Skatteverkets överklagande.

RÅ 2007 not. 84 Omständigheterna, domskälen och domslutet är i princip identiska de som förekom i fallet ovan, se RÅ 2007 ref. 23.

Regeringsrätten uttalar bl.a. följande.

A.N. har, vid de förfrågningar från Skatteverket som föregått vitesföreläggandet, förnekat att hon innehaft tillgångar utanför Sverige och uppgett att hon inte innehaft något utländskt bankkonto. Den omständigheten att Skatteverket trots detta förelagt A.N. vid vite att inkomma med de begärda uppgifterna visar att verket inte fäst tilltro till hennes uppgifter. Vitesföreläggandet måste således ha syftat till att få fram sådana uppgifter som inte har redovisats i hennes självdeklaration men som enligt Skatteverkets uppfattning borde ha redovisats. Skatteverket har således haft anledning att anta att A.N:s uppgiftslämnande var förenat med sådana brister att skattetillägg skulle kunna komma att påföras

Liksom i RÅ 2007 ref. 23 förelåg därför hinder att förena föreläggandet med vite.

13 Resning

RÅ 2007 not.11 A.P. fick 1997 p.g.a. av en nordisk konvention om social trygghet sin pension omräknad och minskad med 30 817 kr. År 1998 yrkade A.P. avdrag i sin deklaration med detta belopp, men skattemyndigheten medgav inte avdraget. I Regeringsrätten fastslogs genom dom 5055-2000 att A.P. inte var berättigad till avdraget.

Dödsboet efter A.P. ansökte om resning i domen och anförde bl.a. följande.

Vid omräkningen av A.P.:s finska pension har avdrag gjorts med belopp motsvarande den i Sverige utbetalade folkpensionen inklusive avdragen skatt. Detta får till följd att den finska pensionen lagstridigt beskattas i Sverige. Till grund för domen (se 5055-2000 ovan) ligger bl.a. en mellan Sverige och Finland träffad inofficiell överenskommelse om att inte överföra avdragna belopp till respektive land. Överenskommelsen saknar stöd såväl i den nordiska konventionen som i tillämpningsförordningen till densamma. EU-kommissionen har uttalat att Regeringsrättens dom är illa underbyggd och att den svenska skattemyndigheten har handlat i strid med svensk lagstiftning och det nordiska skatteavtalet.

Regeringsrätten uttalade följande.

Enligt 37b§ förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. I målet har inte framkommit något sådant förhållande som kan utgöra skäl för resning. Resningsansökan avslogs därför.

RÅ 2007 not. 43 Ett bolag som förde talan försattes i konkurs, vilken avslutades utan överskott innan kammarrätten tagit upp det överklagade beslutet till prövning. Kammarrätten avvisade överklagandet p.g.a. att bolaget såsom upplöst saknade rättskapacitet och därmed partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång. Regeringsrätten fattade samma beslut.

Bolaget ansökte om resning och yrkade att det skulle få sina överklaganden av skattemyndighetens beslut prövade i sak.

Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

Bolag som upplösts efter avslutad konkurs anses som huvudregel sakna rättskapacitet och därmed också partshabilitet. Vissa undantag från denna huvudregel har dock gjorts i rättspraxis. Förhållandena har då i regel varit sådana att det av särskilda skäl bedömts ligga i bolagets eller dess motparts intresse att en tvist får prövas av domstol trots att bolaget upplösts. Exempel härpå kan vara att ett bifall till bolagets talan i en skatteprocess skulle kunna innebära att skatt återbetalas till bolaget och därmed medföra ny utdelning i konkursen (RÅ 1996 not.192). Särskilda skäl har också ansetts föreligga när ställföreträdare för bolaget har haft ett betydande intresse för egen del av att få skattefrågan överprövad i förvaltningsdomstol (RÅ 2000 ref. 41).

Vad bolaget anfört utgör inte skäl att tillerkänna bolaget partshabilitet i förevarande mål om resning. Regeringsrätten avvisade därför ansökningen.

RÅ 2007 not. 71 D.Z. överklagade ett omprövningsbeslut. Skatteverket avvisade överklagandet som för sent inkommet. Regeringsrätten beslutade senare att inte bevilja prövningstillstånd för kammarrättens avslag på D.Z.:s ansökan om återställande av försutten tid. D.Z. sökte då hos Regeringsrätten resning och att målet skulle återförvisas till kammarrätten.

Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

Taxeringsfrågan har slutligt avgjorts av förvaltningsmyndighet (Skatteverket). Av 8§ första stycket 3 lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar, AFDL, följer att det är kammarrätten som skall pröva D.Z:s ansökan om resning. Regeringsrätten avvisade därför resningsansökan med hänvisning till instansordningsprincipen.

RÅ 2007 not.116 A.Ö bedömdes av kammarrätten vara företrädare för ett bolag och skulle därför betala vissa skatter och avgifter. Efter att kammarrättens dom vunnit laga kraft ansökte A.Ö. om resning och överklagade domen med följande skäl.

Efter kammarrättens dom har Norrtälje tingsrätt dömt en annan person (G.Ö.) än A.Ö. för bokföringsbrott efter att ha slagit fast att det var denna andra person (G.Ö.) som var bolagets faktiska och legala ställföreträdare.

Skatteverket tillstyrkte att Regeringsrätten beviljade resning i målet och gjorde inte längre gällande att A.Ö. varit faktisk företrädare för bolaget avseende hela den aktuella perioden.

Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande.

I målet vid Norrtälje tingsrätt förekom vittnesbevisning. Vidare företeddes ett protokoll från en bolagsstämma den 19 januari 2005 enligt vilket G.Ö. inträtt som styrelse i bolaget och en ändringsanmälan som skickats till Bolagsverket. På grundval av detta material slog tingsrätten fast att G.Ö. varit bolagets formella företrädare från den 19 januari 2005.

Vad som nu har kommit fram innebär att det föreligger grund för resning.

RÅ 2007 not. 67 B.Å. ansökte om resning med yrkande att han skulle medges de avdrag för sjukdomskostnader och andra kostnader som förvägrats honom vid hans inkomsttaxeringar 1997–2005. Regeringsrätten avvisade en del av ansökan p.g.a. att enligt instansordningsprincipen i 8§ första stycket 3 lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar, AFDL, skall ansökan i denna del prövas av kammarrätt om frågan tidigare endast prövats av länsrätt eller förvaltningsmyndighet. Övriga delar av överklagandet har prövats av kammarrätt och därför kan denna del prövas av Regeringsrätten, men synnerliga skäl att bevilja resning har ej förekommit. Regeringsrätten avslog därför denna del.

RÅ 2007 not.120 Ett bolag sökte resning av ett av kammarrätten fattat och av Regeringsrätten fastställt avvisningsbeslut och anförde att Regeringsrätten inte framfört någon beslutsmotivering eller något som är av betydelse för att bolaget ej skall kunna få resning i ärendet.

Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

För att en resningsansökan skall beviljas krävs att synnerliga skäl föreligger. Exempel på detta kan vara att nya omständigheter av betydelse har framkommit genom resningsansökan. I förevarande mål har bolaget inte anfört något annat skäl för resning än Regeringsrättens beslutsmotivering i de tidigare målen om resning. Inte heller på annat sätt har framkommit några nya omständigheter som är av betydelse vid prövningen av bolagets ansökan. Skäl för resning föreligger således inte.

14 Övrigt