E Mervärdesskatt

1 Inledning

Regeringsrättens avgöranden avseende mervärdesskatt år 2007 omfattar fjorton mål. Av dess utgör sju referatmål och sju notismål. Av målen avser tolv förhandsbesked. De mest uppmärksammade målen under året har varit RÅ 2007 ref. 57 där en idrottsförening beskattades för spelarköp från utlandet och RÅ 2007 ref. 33 där uthyrning av en konferenslokal ansågs skattepliktig, trots att det inte skett i hotellverksamhet. Förutsättningarna i ett mål, RÅ 2007 not. 164 har först prövats i EG-domstolen, som avgjort frågeställningen.

Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994 : 200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2 Omsättning

I RÅ not. 105 var fråga om s. k. frekvensavgifter utgjorde omsättning för ett bolag som erhöll dessa från Sveriges Radio i samband med att bolaget utförde sändningstjänster dit. Bolaget hade fått tillstånd att på särskilt tilldelade frekvenser använda radiosändare inom Sverige och för detta erlades avgifter till Post- och telestyrelsen. Avtalet med Sveriges Radio innebar att bolaget fick ersättning därifrån för dessa avgifter, beroende på att Sveriges Radio ansvarade för de utsändningar som skedde på bolagets frekvenser.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ansåg att avgifterna skulle anses utgöra en del av beskattningsunderlaget för utförda skattepliktiga tjänster och därmed beskattas. Bolagets uppfattning var att avgifterna utgjorde utlägg för Sveriges Radios räkning och därför inte skulle beskattas. Skatterättsnämnden anförde att avgifterna gällde bolaget som innehavare av tillståndet enligt radio- och TV-lagen. Den omständigheten att tillståndet måste föreligga för att tillstånd att använda radiosändare skulle kunna medges bolaget ansågs inte påverka bedömningen. Bolagets betalning av avgiften till Post- och telestyrelsen ansågs därför inte utgöra ett utlägg för Sveriges Radio utan en utgift i bolagets verksamhet.

För att utgöra ett utlägg i mervärdesskattehänseende ska det normalt vara ett direkt partsförhållande mellan den som slutligen erlägger betalningen och den som slutligen erhåller betalningen. Det innebär att Sveriges Radio i detta mål skulle vara betalningsskyldigt till myndigheten för att ett utlägg skulle föreligga. Så var dock inte fallet här. Fråga är dock om sådant krav kan ställas. I en dom från EG-domstolen, C-98/05 (De Danske Bilimportörer), har nämligen domstolen ansett att utlägg förelåg då en särskild registreringsavgift för en såld bil erlades av en bilförsäljare, trots att något betalningsansvar inte fanns mellan bilköparen och myndigheten.

Utgör nedläggning av en sjökabel för telekommunikation tillhandahållande av en vara eller en tjänst i mervärdesskattehänseende? Det var frågeställningen i RÅ 2007 not. 164. Dessutom gällde målet fråga om omsättningsland för tillhandahållandet eftersom kabeln gick mellan två länder. Skatterättsnämnden ansåg att tillhandahållandet skulle betraktas som en tjänst. Regeringsrätten inhämtade förhandsavgörande från EG-domstolen, C-111/05, som bl. a. fann att alla delar av transaktionen i fråga var nödvändiga för dess genomförande och att de hade ett nära samband. Det kunde då enligt EG-domstolen inte annat än på fiktiv väg hävdas att beställaren först köpt kabeln och därefter, hos samme leverantör, köpt de tjänster som avsåg installationen av kabeln. Det var då fråga om en enda sammansatt transaktion och att en vara kan installeras och sammansättas av leverantören eller för hans räkning, utan att transaktionen nödvändigtvis upphör att klassificeras som ”leverans av vara”. EG-domstolen fann att aktuellt tillhandahållande skulle betraktas som leverans av varor då det framgått att kabeln efter genomförda drifttester skulle komma att överlåtas till beställaren, som kunde förfoga över den såsom ägare samt att kostnaden för själva kabeln utgjorde den klart övervägande delen av totalkostnaden för transaktionen. De tjänster som leverantören tillhandahöll var begränsade till installation av kabeln, utan att denna ändrades eller anpassades till beställarens specifika behov.

Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och ansåg i enlighet med uttalandet från EG-domstolen att tillhandahållandet skulle i sin helhet utgöra leverans av vara. Beskattning skulle ske i Sverige för nedläggning av kabeln till den del den sträckte sig i Sverige, inom svenskt inre vatten och territorialvatten.

Gränsdragningen mellan leverans av en vara eller en tjänst är ofta besvärlig att bestämma. Sammansatta tillhandahållanden är vanliga och utgörs då ofta av att en vara levereras med montering eller installation. Här brukar då den s. k. huvudsaklighetsprincipen kunna tillämpas och medföra att beskattning ska ske efter den huvudsakliga karaktären på tillhandahållandet. Normalt tar man då inte hänsyn till kostnaden för de ingående komponenterna. I detta mål synes dock kostnaden ha påverkat bedömningen. EG-domstolen uttalade bl. a. att kostnaden för själva kabeln utgjorde den klart övervägande delen av totalkostnaden för hela transaktionen (ca 80 %). Det torde medföra att rättspraxis genom denna dom har ändrats och att numera hänsyn i större utsträckning än tidigare ska göras efter kostnadskomponenterna i sammansatta transaktioner.

3 Skatteplikt

I 3 kap. 2 § ML undantas vissa fastighetsupplåtelser från skatteplikt, men enligt 3 § första stycket omfattar undantaget bl. a. inte upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet. Motsvarande bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet, artikel 13 B b (numera artikel .) gäller ”uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon”. EG-domstolen har i mål C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn) funnit att detta omfattar upplåtelse av samtliga transportmedel, inbegripet båtar (p. 41–44). I mål RÅ 2007 ref. 13 var fråga om skatteplikt för upplåtelse av båtuppläggningsplatser under vintersäsongen till privatpersoner. Sökandebolaget hyrde ut båtplatser såväl utomhus som inomhus. I tillhandhållandet ingick tillgång till elektricitet och kallvatten och förhyraren hade tillgång till sin båt då lokalerna var bemannade. Fråga i målet var i första hand om utrymme fanns att genom EG-konform tolkning anse att bestämmelsen i ML även omfattade uppläggning av båtar för vinterförvaring eller om bestämmelsens ordalydelse utgjorde hinder för en sådan tolkning. Vidare var fråga om bedömningen skulle vara densamma för båtuppläggningsplatser utomhus och inomhus.

Skatterättsnämnden fann att skatteplikt förelåg för dessa tillhandahållanden och Regeringsrätten gjorde samma bedömning. Som skäl angav Skatterättsnämnden bl. a. att de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt, enligt EG-domstolen, är skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av ett direktivs ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås och därmed överensstämmer med EG-fördraget. Nämnden fann därvid att begreppen ”parkeringsplatser” och ”parkeringsverksamhet” inte hade definierats i ML eller dess förarbeten och att de därför inte hade en innebörd som var så klar och entydig att, i strid mot direktivet och EG-domstolens tolkning av detta, från bestämmelsens tillämpningsområde kunde undantas upplåtelse av båtuppläggningsplatser. Det ansågs därför ytterst vara direktivet som avgör om omsättning av de av sökandebolaget upplåtna båtuppläggningsplatserna var skattepliktiga eller ej.

Enligt s. k. direkt effekt kan näringsidkare åberopa EG-rätten som då tar den över svensk rätt. Den s. k. legalitetsprincipen innebär dock att det annars inte går att tolka nationella bestämmelser i strid mot deras ordalydelse oaktat ett EG-direktiv har en annan innebörd. I detta mål är då fråga om uthyrning av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet, rent semantiskt, kan omfatta även båtuppläggningsplatser. Det kan tyckas tveksamt, men Regeringsrätten anser således att så är fallet

Då ett sammansatt tillhandahållande innefattar lokalupplåtelse har enligt svensk rättspraxis normalt detta undantagits från skatteplikt. Uthyrning av konferenslokaler är exempel på ett sådant förhållande om inte tillhandahållandet skett i en hotellrörelse där konferenslokaler beskattas som hotellrum. I målet RÅ 2007 ref. 33 prövades om undantaget var tillämpligt vid upplåtelse av konferenslokaler i kombination med särskilt anpassade tjänster för konferenser. Sökandebolaget skulle bedriva utåtriktad konferensverksamhet, som förutom själva möteslokalen skulle innefatta nödvändig teknik och annan lös egendom såsom möbler, podium, skärmar för ljusspel m. m., mat och servering, receptionsservice och andra liknande tjänster. Bolaget kunde även erbjuda aktiviteter och underhållning såsom föredrag, ledarskapsövningar och sightseeing samt bokning av hotell och andra övernattningsställen i regionen. I ansökan om förhandsbesked ställde bolaget sex frågor, varav den första var om anordnandet av konferenser som det beskrivits, på dagtid då logi inte erbjöds konferensdeltagarna, skulle betraktas som en i sin helhet mervärdeskattepliktig tjänst. Skatterättsnämnden ansåg då att tillhandahållandet var skattepliktigt och Regeringsrätten instämde i detta. Övriga fem frågor förföll därmed.

Enligt Skatterättsnämndens motivering har lokalupplåtelser för konferenser sedan åtskilliga år utvecklats till en näringsgren där tillhandahållanden i verksamheten av olika arrangemang, anordningar och andra faciliteter på grund av ökad konkurrens kommit att bli ett i förhållande till själva lokalupplåtelsen alltmer dominerande inslag. De tillhandahållande som aktuellt ärende gällde ansågs vara ett exempel på sådan verksamhet där ett stort antal tjänster erbjöds konferensdeltagarna utöver den i både tid och rum relativt begränsade dispositionsrätten till vissa lokaler där konferensen hölls. Nämnden fann därför att lokalupplåtelsen i det sammansatta konferensarrangemanget endast var ett medel för bolaget att på bästa sätt kunna tillhandahålla den av kunden efterfrågade tjänsten avseende arrangemanget. Då denna tjänst inte var undantagen från skatteplikt skulle den beskattas. Nämnden hänvisade här till EG-domstolen (målet C-150/99, Stockholm Lindö Park AB, p. 27 och C-349/96 Card Protection Plan Ltd.)

I det här aktuella fallet utgjordes konferenspaketet av en mängd olika tjänster som samtliga, utom lokalupplåtelsen, var skattepliktiga. Om det endast gäller en lokalupplåtelse för konferenser torde undantaget fortfarande vara tillämpligt. Det kan då naturligtvis uppstå gränsdragningsproblem då någon eller några av de ovan nämnda konferenstjänsterna ingår.

RÅ 2007 ref. 88 innefattar tre förhandsbesked som alla avser eventuell skatteplikt för tjänster utförda av läkare, men som inte avsåg sedvanlig sjukvårdstjänst.

I – Här ställdes frågan om skatteplikt förelåg vid tillhandahållande av medicinska råd via Internet. Råden gavs till personer som hade anslutits till denna tjänst genom försäkringsföretag eller andra företag. Avsikten var att den som var ansluten skulle få råd vid hälsoproblem. Läkaren kontaktades via en särskild brevlåda på Internet och var skyldig att besvara den aktuella frågan inom en timme. Bolaget ansvarade för verksamheten enligt patientskadelagen och hade förbundit sig att ha erforderlig ansvarsförsäkring.

Skatterättsnämnden fann att syftet med de svar som de av bolaget anlitade läkarna gav måste antas ha varit att skydda frågeställarens hälsa. En analys av den aktuella personens presenterade problem borde därvid ha företagits av läkaren och svaret varit ett resultat av att vederbörande hade använt sig av sin medicinska kompetens. Med bl. a. stöd i EG-domstolens praxis (bl. a. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH) ansåg då Skatterättsnämnden att bolagets tjänster utgjorde sådan sjukvårdande behandling som var undantagen från skatteplikt.

Regeringsrätten fann dock att verksamheten i fråga fick anses utgöra en visserligen personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor. Den ansågs dock inte utgöra sjukvård, varför undantaget från skatteplikt inte var tillämpligt. Regeringsrätten hänvisade bl. a. till hälso- och sjukvårdslagen. Där framgår om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område att den som tillhör hälso- och sjukvårdspersonalen skall utföra sitt arbete i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Patienten skall ges sakkunnig och omsorgsfull hälso- och sjukvård som uppfyller dessa krav. Vården skall så långt som möjligt utformas i samråd med patienten och denne skall visas omtanke och respekt.

Den rådgivningstjänst som bolaget i denna dom erbjöd utmärktes enligt Regeringsrätten av att patienten inte kände till vilken läkare som besvarat frågan och läkarens kunskap om patienten var begränsad till personnummer och de skriftliga uppgifter som patienten lämnat. De råd eller den diagnos som läkaren lämnade baserades då, enligt Regeringsrätten, inte på någon undersökning av patienten. Läkaren kunde inte föranstalta om vård eller behandling av patienten genom att utfärda remisser eller recept. Kravet för att utgöra en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst ansågs därför inte uppfyllt.

Detta förhandsbesked visar svårigheten att bedöma vilken typ av tjänst som tillhandahålls då ny teknik används. I aktuellt fall hade antagligen alternativet för patienten varit att besöka en läkare och då få råd eller diagnos om sitt hälsotillstånd. Den tjänsten hade då varit undantagen från skatteplikt. Neutralitetsprincipen borde i så fall innebära att även en läkartjänst tillhandahållen via Internet borde vara undantagen från skatteplikt. Att så inte blev fallet här beror nog på att tjänsten inte var nog inriktad på den personliga relationen mellan läkare och patient utan mer av allmän karaktär.

II – Regeringsrätten bedömde här om skattskyldighet förelegat för Landstinget vad gäller utfärdande av läkarintyg till ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation och utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst. Skatterättsnämnden hade funnit att dessa tjänster inte utgjorde sådan sjukvård eller social omsorg som undantas enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML och att de inte kunde anses tillhandahållna som ett led i myndighetsutövning. Regeringsrätten gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Skatterättsnämnden uttalade bl. a. : ”Sådana utredningar som avses i ärendet om en individs hälsotillstånd eller funktionshinder som utan att syfta till andra åtgärder än att avge ett utlåtande om individens hälso- eller kroppsstatus är därför inte tjänster som är undantagna som tjänster avseende sjukvård. Inte heller kan sådana utredningar – som till sin karaktär är självständiga tjänster – när de avser tillstånd till färdtjänst, anses utgöra tillhandahållande av social omsorg även om tillhandahållandet av färdtjänsten i sig skulle omfattas av undantaget.”

EG-domstolen har i några avgöranden haft motsvarande frågeställningar. Det gäller målen C-384/98, D, C-212/01, Unterpertinger och C-307/01, d'Ambrumenil. Det senare målet avsåg just av läkare utfärdade intyg för olika ändamål. Domstolen fann då att exempelvis utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av krigspension och läkarundersökningar såsom sakkunnig i frågor om skadeståndsansvar inte omfattades av undantaget för sjukvårdstjänster. Vad gäller olika slag av hälsointyg fann EG-domstolen att intyg som upprättas för tredje man för att den berörda personen skall få utöva särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik inte omfattades av undantaget. Om hälsointyget däremot syftade till att visa tredje man att en persons hälsotillstånd skulle göra det nödvändigt att begränsa dennes verksamhet kunde det anses att det huvudsakliga ändamålet med tjänsten var att skydda den berörda personens hälsa. Då skulle undantaget vara tillämpligt för utfärdandet av läkarintyget.

Den sökande i ärendet hade bl. a. åberopat sistnämna argument för att undantaget från skatteplikt skulle vara undantaget för utfärdande av de i ärendet aktuella läkarintygen. Varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten fann dock att syftet med intygen här överensstämde med de i EG-domen.

III – Här gällde det läkare anställda vid ett landsting, som bedrev hälso- och sjukvård, och deltog i s. k. avstämningsmöten med försäkringskassan, vilka syftade till att tillsammans med patienten diskutera hinder för rehabilitering och vilka åtgärder som behövs för att förbättra patientens hälsotillstånd och öka dennes arbetsförmåga. Landstinget begärde förhandsbesked om huruvida skatteplikt förelågs för sådana tjänster. Om så skulle vara fallet ställdes frågan om detta skulle anses utgöra myndighetsutövning och att Landstinget av den anledningen inte skulle vara skattskyldigt för denna verksamhet då yrkesmässighetskravet i ML inte skulle vara uppfyllt.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked som innebar att omsättningen av nämnda tjänster ansågs inte omfattas av undantaget från skatteplikt och inte heller att de skulle ingå som ett led i myndighetsutövning.

Det övergripande syftet med nämnda avstämningsmöten angavs vara att samhällets kostnader för sjukfrånvaron skulle minska. Vid mötena önskade försäkringskassan få uppgifter av läkaren om den försäkrades medicinska tillstånd, vilket senare skulle ligga till grund för försäkringskassans beslut om exempelvis vilka eventuella rehabiliteringsåtgärder som skulle vidtas m. m. Skatterättsnämnden angav att den tjänst som läkaren tillhandahöll försäkringskassan vid sådana möten inte kunde anses tillhandahållen med det huvudsakliga syftet att skydda den sjukskrivnes hälsa utan läkaren lämnade vid mötena upplysningar m. m. om den försäkrades hälsotillstånd, vilket sedan låg till grund för försäkringskassan beslut. Med denna bedömning ansåg Skatterättsnämnden att undantaget från skatteplikt för sjukvårdstjänster inte var tillämpligt.

En annan fråga som uppkom under handläggningen av ärendet var om den ersättning som försäkringskassan lämnade till läkare för deltagande i avstämningsmöten skulle utgöra vederlag i mervärdesskattehänseende, för en av läkaren tillhandahållen tjänst. Den sökande hade ansett att ersättningen närmast kunde jämföras med ett bidrag till täckande av läkarens kostnader och därför inte utgöra vederlag. Skatterättsnämnden ansåg dock att ersättningen utgjorde vederlag oavsett om den benämns arvode eller kostnadsersättning.

Slutligen ansåg Skatterättsnämnden att omsättningen av läkarens tjänst inte kunde anses utgöra myndighetsutövning då de inte tillhandahölls av landstinget självt utan av läkaren.

Detta förhandsbesked behandlar således tre olika krav för skattskyldighet, omsättning, skatteplikt och yrkesmässighet. Vad gäller omsättningsbegreppet är det intressant att jämföra detta förhandsbesked med ett icke överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 21 december 2005. Enligt detta ansågs en stilleståndsersättning inte utgöra omsättning då medlemmar i en intresseförening var verksamma i denna i s. k. förtroendeuppdrag för vilket ersättningen utgick. Nämnden uttryckte sig enligt min mening dock oklart i detta fall om förutsättningen för skattskyldighet till mervärdesskatt här brast för att kravet på yrkesmässighet eller omsättning inte var uppfyllda. Skatteverket har i sin ”Handledning för mervärdesskatt 2007” hänvisat till detta förhandsbesked båda under rubriken ”Omsättning”, sid. 131 och ”Yrkesmässighet”, sid. 163. Min uppfattning är att det fallet ska tolkas så att kravet på yrkesmässighet inte var uppfyllt då medlemmarna deltog i styrelsearbete m. m. Det nu aktuella förhandsbeskedet anser jag klarlägger att en stilleståndsersättning ska utgöra vederlag i mervärdesskattehänseende om den utbetalas för en utförd prestation.

Vad gäller skattepliktsfrågan kan diskuteras om inte läkarens tjänst här skulle ses som utförd såsom ett led i sjukvården och därigenom vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML. För att så ska vara fallet torde dock krävas att tillkommande tjänsten måste tillhandahållas den som faktiskt sjukvårdstjänsten utförs till. Så var inte fallet i förhandsbeskedet.

Huruvida de i förhandsbeskedet tillhandahållna tjänsterna kan utgöra myndighetsutövning från Landstinget hänvisade Skatterättsnämnden till EG-rätten, dels artikel 13 1 och dels EG-domen C-446/98, Fazenda Publica. Nämnden tolkade innebörden i EG-rätten så att ett offentligträttsligt organ undantas från skattskyldighet enbart om verksamheten eller transaktioner som det självt utför i egenskap av offentlig myndighet. Härvid fann nämnden att 4 kap. 7 § ML endast var tillämplig på tjänster som ingår som ett led i myndighetsutövning utövad av tillhandahållaren. De aktuella tjänsterna i förhandsbeskedet ansågs då inte ingå i någon av Landstingets myndighetsutövning.

I RÅ 2007 not. 133 prövades omfattningen av undantaget i 3 kap. 10 § ML för försäkrings- och återförsäkringstjänster samt tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare och andra förmedlare av försäkringar. I målet var fråga om skatteplikt för vissa tjänster och då huruvida dessa kunde betraktas som försäkringstjänster eller försäkringsförmedling och därmed vara undantagna från skatteplikt. Tjänsterna var tillhandahållna en bank och avsåg anslutning av en kompletterande reseförsäkring med avbeställningsskydd som skulle kopplas till bankkundernas kort. Den som tillhandahöll tjänsterna var inte försäkringsgivare och kortkunderna var försäkringstagare. Fråga var då om denne kunde anses förmedla den aktuella försäkringen eller utföra sådan närstående försäkringstjänster som utförs av försäkringsagenter och att tjänsterna då skulle vara undantagna från skatteplikt. För att det skall vara fråga om närstående tjänster skall enligt Skatterättsnämnden i målet, den som utför tjänsten stå i kontakt med både försäkringsgivaren och försäkringstagaren samt dessutom besitta sakkunskap på området. Här hänvisade Skatterättsnämnden till RÅ 2008 ref. 80, där i sin tur hänvisning gavs till EG-domstolens mål C-8/01 (Taksatorringen) och C-472/03 (Arthur Andersen). Nämnda förutsättningar ansågs inte föreligga i målet varför Skatterättsnämnden bedöma tjänsterna skattepliktiga. Regeringsrätten ansåg dock att underlaget för ansökan om förhandsbesked var så bristfälligt att förhandsbesked inte borde ha lämnats. Detta undanröjdes därför. Även Regeringsrätten hänvisade i sina domskäl till nämnda domar och uttalade bl. a. följande som är av allmänt intresse för tolkningen av undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster :

”Av EG-domstolens avgöranden följer att det vid fastställandet av om skatte-plikt föreligger eller inte i fråga om tjänster av aktuellt slag är nödvändigt att kunna bedöma avtalsförhållandet mellan försäkringsgivare och försäkringstagare. Det är därvid av betydelse vem som är mottagare av tjänsten, eftersom en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (EG-domstolens dom i målet C-240/99 Försäkringsbolaget Skandia, p. 41). När det gäller undantaget från skatteplikt avseende tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare och försäkringsagenter är det bl. a. avgörande om mäklaren eller agenten står i kontakt med både försäkringsgivaren och kunden, vilken sakkunskap som den skattskyldige besitter och huruvida tjänsterna enbart kan anses innebära att försäkringsgivaren biträds eller att tjänster utförs i dennes ställe (EG-domstolens dom i målet Arthur Andersen, p.26–27, 33, 37–38).”

I RÅ 2007 not. 187 var fråga om skatteplikt för ett kommunalförbunds framförande av en skolkonsert till en kommun. Förhandsbeskedet gällde ett kommunalförbund som bl. a. drev verksamhet genom en enhet benämnd Länsmusiken. Uppgiften för denna var att stödja länets musik – och dansliv genom att bedriva projektverksamhet, förmedla konserter till lokala arrangörer och på annat sätt stödja det regionala musiklivet. Fråga i detta mål gällde eventuell skatteplikt för Länsmusiken för tillhandahållande av en skolkonsert till en kommun mot en särskild avgift. Denna utgjorde ersättning för tillhandahållande av artisten, stöd till informationsinsatser samt turnéläggning. I åtagandet ingick även programdiskussioner med arrangören, uppgörelse med aktuell artist, marknadsföring av arrangören, anordnande av utbudsdag, produktion av marknadsföringsmaterial som användes av arrangören och fakturering av denne samt arvodering av artisten.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML för omsättning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Sverige har dock i anslutningsfördraget med EU fått tillstånd att ha kvar detta undantag. Vidare uttalade nämnden att syftet med aktuellt undantag var att den utövande konstnärens ersättning för framförandet av det litterära eller konstnärliga verket skulle undantas, men att kommunalförbundets ersättning inte hade sådan karaktär och att bestämmelsen om undantaget från skatteplikt här inte var tillämpligt. Nämnden har således lagt en subjektiv bedömning på vem som utfört tjänsten för att undantaget ska vara tillämpligt, vilket kan synas något märkligt. Inte heller ansågs undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 6 ML avseende omsättning av kulturbildningsverksamhet vara tillämpligt. Nämnden fann att sådan verksamhet inte definierats i lagtexten, men att det av förarbetena framgick att denna undantagsbestämmelse tog sikte på den kulturbildningsverksamhet som ägde rum inom ramen för de kommunala kultur- och musikskolorna. Sådant tillhandahållande var det dock inte frågan om i ärendet. Nämnden fann inte heller att ett kommunalförbund i mervärdesskattehänseende var att jämställa med en kommun.

I kommunalförbundets överklagande till Regeringsrätten framfördes bl. a. att en EG-konform tolkning av bestämmelserna skulle innebära att den aktuella tjänsten borde undantas från skatteplikt såsom en kulturell tjänst tillhandahållen av ett offentligrättsligt organ. Regeringsrätten ändrade dock inte förhandsbeskedet.

4 Omsättningsland

Eventuell skattskyldighet för delägares tillhandahållande av tjänster till delägda handelsbolag och kommanditbolag har prövats i ett flertal rättsfall under senare år, bl. a. RÅ 2005 ref. 19. Härvid har delägare, som varit verksam i bolag genom att i bolagets namn tillhandahålla tjänster i enlighet med bolagsändamålet, ansetts delta i förvaltningen av bolagets angelägenheter och inte såsom utomstående handla för egen räkning med bolaget som mellanhand till förvärvaren av tjänsterna. Några omsättningar har då inte ansetts uppkomma för delägaren genom att dennes verksamhet utan skattskyldighet har ansetts åvila enbart handelsbolaget, som mottagit betalningen från kunden för tjänsterna.

I RÅ 2007 ref. 6 har frågan prövats i samband med att ett kommanditbolag förvärvar en tjänst från en delägare (komplementär), ett i USA registrerat bolag. Kommanditbolagets verksamhet bestod av investeringar i olika fondstrukturer. Komplementären skulle tillskjuta vissa egna arbetsinsatser, men skulle även ansvara för att upphandla vissa externa tjänster för kommanditbolagets räkning. De aktuella tjänsterna vara sådana som omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML.

Skatterättsnämnden ansåg att komplementären i detta fall inte utövade förvaltning av bolagets angelägenheter eller hade ett förvaltningsåliggande mot detta. Det var istället en utomstående person som mot ersättning utförde tjänster mot kommanditbolaget, även om det skedde på uppdrag av komplementären. Ersättningen för en sådan transaktion kunde inte ses som en fördelning av kommanditbolagets resultat mellan bolagsmännen. Nämnden fann därför att det inte fanns skäl att behandla transaktionen på något annat sätt än vad som skulle varit fallet om kommanditbolaget självt hade upphandlat tjänsten. Transaktionen skulle därför i mervärdesskattehänseende behandlas som en vanlig omsättning. Kommanditbolaget blev därför skattskyldigt i Sverige för omsättningarna enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Bolaget angav i sitt överklagande till Regeringsrätten att någon skattskyldighet inte skulle uppkomma när komplementären tillskjuter administrativa tjänster, som upphandlats från extern part. Kommanditbolaget hade inte någon avtalsrelation med det företag som tillhandahållit tjänsterna och hade inte heller betalat någon ersättning dit. Bolaget ansåg också att det stred mot mervärdesskattesystemets grundläggande principer att mervärdesskattekonsekvenserna blev beroende av om komplementären valde att själv utföra de förvaltningsåtgärder som åligger honom enligt delägaravtalet eller upphandlade dessa externt. Regeringsrätten gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Min tolkning av detta förhandsbesked är att en avgörande faktor för att en omsättning inte ska föreligga mellan delägaren (här komplementären) och kommanditbolaget är att aktuella förvaltningstjänster ska utföras av egen personal hos delägaren. Om tjänsterna upphandlas föreligger det en omsättning. Jag anser då att bolaget haft fog för sin argumentering till Regeringsrätten. Det är dock inte helt klart av domen om Regeringsrätten lagt vikt vid denna omständighet eller om det ansetts att kommanditbolaget förvärvat tjänsterna direkt från den externa parten. Regeringsrådet Hamberg har i domen utvecklat sin mening, varvid han bl. a. anför att ett handelsbolag kan bli bundet av ett avtal som en bolagsman ingått med tredje man även om bolagets namn inte sätts ut i avtalet. Det aktuella avtalets innehåll och rättsverkan måste därför bedömas för att avgöra i vad mån det kan utgöra utgångspunkt för beskattning av bolaget.

Vad gäller frågan om komplementärens ska anses ha förvärvat tjänsterna från en tredje person och det sedan kan betraktas som denne tillhandahållit bolaget dessa tjänster anser Hamberg att en avgörande omständighet är om det föreligger ett vederlag för tjänsterna. Han uttalar bl. a. :

”Vad som nu sagts får anses innebära att det förhållandet att en bolagsmans tjänster riktas mot det handelsbolag eller kommanditbolag där han är delägare inte utesluter att skattskyldighet uppkommer. En förutsättning är dock att vederlag i någon form utgår. Om ersättning till delägaren endast utgår i form av rätt till viss del i eventuellt överskott av bolagets verksamhet torde vederlagskravet vanligen inte vara uppfyllt. ”

Hambergs uttalande tyder på att omsättning i mervärdesskattehänseende inte skulle föreligga om komplementären i aktuellt förhandsbesked inte skulle få särskilt betalt för de tjänster som tillhandahålls genom en extern person, utan endast erhålla en vinstdelning från kommanditbolaget.

Konsekvensen av utfallet i detta förhandsbesked är att kommanditbolaget som förvärvat aktuella tjänster från utlandet måste ta reda på om bakomliggande omständigheter hur tjänsterna producerats av komplementären. Fakturan torde endast innehålla specifikation av själva tjänsten och ett belopp utan mervärdesskatt.

I RÅ 2007 ref. 57 har en idrottsförening bedömts som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed befunnits skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven. Den allmännyttigt ideella föreningen, Degerfors IF, hade under vissa år under 1990-talet betalat ersättningar avseende övergång eller hyra av ett flertal fotbollsspelare från klubbar utomlands. Föreningen var inte skattskyldig till mervärdesskatt för sin verksamhet eftersom den enligt 4 kap. 8 § ML inte var yrkesmässigt bedriven. I processen ansåg såväl länsrätten som kammarrätten att föreningen inte var skattskyldig för förvärven, men enligt Regeringsrätten förelåg skattskyldighet.

De aktuella förvärven, överlåtelse av spelarrättigheter, ansåg Regeringsrätten, med hänvisning till kammarrätten, utgjorde sådana ekonomiska rättigheter, som omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML. Fråga var då om föreningen var en sådan näringsidkare som krävs för att beskattning skulle ske för föreningen i Sverige. Begreppet näringsidkare är inte definierat i mervärdesskattelagen. Regeringsrätten ansåg då att det saknades skäl att tolka bestämmelsen på annat sätt än motsvarande begrepp i den regel i sjätte direktivet som den avser att implementera. I detta sammanhang avses då detsamma som med direktivets begrepp skattskyldig person. Föreningen ansågs då inte kunna vara annat än en skattskyldig person, varför beskattning av de här aktuella tjänsterna skulle ske i Sverige. Det förhållandet att det i 4 kap. 8 § ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka regler saknar närmare motsvarighet i direktivet, ansåg Regeringsrätten inte kunde innebära att en särskild svensk reglering av bestämmelserna om omsättningsland införts eller åsyftats. Föreningen ansågs därför vara skattskyldig för förvärvet. Regeringsrätten fann att så var fallet även vid tillämpning av ML :s bestämmelse om skyldighet för förvärvaren att betala mervärdesskatten eftersom föreningen då kunde betraktas som näringsidkare.

Intressant i detta mål är dels att Regeringsrätten ansett att begreppet näringsidkare i ML inte är så klart att en EG-rättslig tolkning kan ske som blir till nackdel för en förening i Sverige och dels att domstolen anser att begreppet näringsidkare inte kan jämställas med vad som är yrkesmässig verksamhet i ML vilket bl. a. uttalats i utredningar tidigare (se bl. a. SOU 2002 : 74).

Fråga om omsättningsland för utförda kliniska läkemedelsprövningar ställdes i RÅ 2007 not. 85. Ett svenskt bolag hade på uppdrag av sitt danska moderbolag utfört s. k. kliniska läkemedelsprövningar, vilket innebar att läkemedel, som godkänts för viss användning, undersöktes för andra användningsområden och att sådan användning blev dokumenterad och godkänd. Bolagets uppdrag var att utifrån ett s. k. protokoll, närmast en projektplan, som utformats av det danska bolaget efter samråd med representanter för dotterbolag i de länder som skulle omfattas av undersökningen, undersöka vilka svenska kliniker och läkare som kunde vara lämpliga för att delta i utförandet. Bolaget upprättade och slöt med dessa och dess huvudmän avtal vari reglerades bl. a. ersättningen och publiceringsrätten till resultaten. Avtal slöts också med bolag som utförde analyser av prover inom ramen för undersökningen. I bolagets uppdrag ingick även att utforma patientinformation till dem som ingick i undersökningen samt ansöka om Läkemedelsverkets tillstånd till undersökningen.

Skatterättsnämnden fann att bolagets uppdrag skulle utgöra en tjänst i mervärdeskattehänseende och att denna tjänst skulle utgöra sådan konsulttjänst som omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML varför beskattning inte skulle ske i Sverige utan hos det danska moderbolaget som ett förvärv av tjänsten.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet, men Regeringsrätten fann att det saknades relevanta underlag i bolagets ansökan varför det inte fanns förutsättningar att meddela förhandsbesked. Skatterättsnämndens besked undanröjdes därför och ansökningen avvisades.

5 Skattesats och beskattningsunderlag

I RÅ 2007 ref. 24 ansåg Regeringsrätten att en utbetald avbrottsersättning enligt ellagen inte skulle påverka beskattningsunderlaget för leverantören av el såsom en prisnedsättning i efterhand. Elnätsföretag tar ut en nätavgift av elanvändare för anslutning till nätet för överföring av el. Avgiften består av en fast och en rörlig del. Vid avbrott i elöverföringen minskas den rörliga delen och kan helt bortfalla. Avbrottsersättningen kan enligt ellagen för samma avbrott dessutom uppgå till 300 procent av den årliga nätkostnaden. Frågan i detta mål om förhandsbesked var huruvida utbetalningen av avbrottsersättnngen skulle anses som en nedsättning av den nätkostnad elanvändaren erlagt och därmed minska elnätsföretagets beskattningsunderlag för mervärdesskatt.

Regeringsrätten ansåg med hänvisning till förarbetena till ellagen att det huvudsakliga syftet med bestämmelserna om avbrottsersättning var preventivt och avsett att påverka nätföretagen att förbättra leveranssäkerheten. Därtill kommer att ersättningen har ett reparativt syfte som att täcka sådana ekonomiska skador som vanligtvis ersätts genom skadestånd samt att utgiven avbrottsersättning i sin helhet skulle avräknas från ett eventuellt skadestånd. Regeringsrätten fann då att det inte fanns något sådant samband mellan avbrottsersättningen och elanvändarens fasta nätkostnad under avbrottstiden som avses i bestämmelsen om prisnedsättning i 7 kap. 3 § första stycket 3 ML. Rätten till ersättning följer direkt av tvingande lagregler och ersättningen skulle därför inte påverka beskattningsunderlaget.

Även om inte avbrottsersättningen utgör ett civilrättsligt skadestånd synes Regeringsrätten ha ansett den ha motsvarande karaktär. Bedömningen torde även ha påverkats av att ersättningen kunde bli ett större belopp än själva avgiften. Konsekvensen av förhandsbeskedet är att elnätsföretag blir skyldiga att erlägga utgående skatt på nätavgiften trots att elanvändaren inte kommer att erlägga den. Det kan då diskuteras om det strider mot det uttalande som EG-domstolen gjorde i målet C-317/94, Elida Gibbs, nämligen att vad som får beskattas med mervärdesskatt inte får överstiga vad den skattskyldige uppburit för sitt tillhandahållande. Detta är beaktat i domen och Regeringsrätten ansåg att förhandsbeskedet överensstämde med EG-rätten.

I RÅ 2007 ref. 39 har skattesatsen sex procent ansetts tillämplig på omsättning av tjänster varigenom anställda beretts tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Sökandebolaget bedrev konsulterande verksamhet i form av personlig träning. Uppdragsgivare var bl. a. privatpersoner, företag, föreningar och myndigheter. Faktureringen för den personliga träningen kunde ske antingen direkt till den person som tillhandahålls ett träningskort eller till den personens arbetsgivare. Tjänsterna kunde klassificeras som sådana tjänster inom idrottsområdet som beskattades med sex procent mervärdesskatt. Sökandebolaget önskade svar på tre frågor.

1. Vilken mervärdesskatt skall sökanden debitera för tillhandahållande av träning till en fysisk person, som utförs på av sökanden för ändamålet hyrd idrottsanläggning, som faktureras den fysiska personens arbetsgivare?

2. Vilken mervärdesskatt skall sökanden debitera för tillhandahållande av träning till fysisk person, som utförs på av fysisk persons arbetsgivare tillhandahållen lokal, som faktureras den fysiska personens arbetsgivare?

3. Blir det någon skillnad avseende svaren på fråga 1 respektive 2 om sökanden i stället fakturerar den fysiska person som nyttjar träningen?

Skatterättsnämnden fann att sökandebolagets beskrivna verksamhet såvitt avser frågorna 1 och 2 innebar att den anställde tillhandhölls en idrottstjänst i form av personlig träning avseende konditionsträning, styrketräning m. m. och även i förekommande fall en rätt att utnyttja den lokal i vilken verksamheten bedrevs. Det förhållandet att det var den anställdes arbetsgivare som fakturerades den tillhandahållna tjänsten saknade betydelse vid bedömning av den tillhandahållna tjänstens mervärdesskatterättsliga karaktär. Skatt skulle därför enligt Skatterättsnämnden tas ut med sex procent. En sådan bedömning skulle också enligt nämnden vinna stöd av principen om skatteneutralitet inom mervärdesskatteområdet. Fråga 3 avvisades av nämnden med hänsyn till svaren på fråga 1 och 2.

I rättsfallet RÅ 2005 ref. 11 hade enligt förutsättningarna arbetsgivarna förvärvat den aktuella tjänsten som ansågs bestå i ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla golflektioner till de anställda. Den förvärvade tjänsten ansågs då inte utgöra sådan idrottstjänst som skulle beskattas med sex procent. Skatterättsnämnden ansåg dock inte det rättsfallet vara relevant för bedömningen av nu aktuella mål där bolaget skulle tillhandahålla idrottstjänsterna direkt till de anställda som då ansågs beredas tillfälle att utöva idrottslig verksamhet.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked och hänvisade då särskilt till den EG-rättsliga skatteneutralitetsprincipen.

Slutsatsen av detta förhandsbesked jämfört med RÅ 2005 ref. 11 är att en idrottstjänst kan anses tillhandahållen till en arbetsgivare eller en förening även om den riktar sig till anställda hos arbetsgivaren eller till medlemmar i föreningen förutsatt att tjänsten konsumeras när den tillhandahålls. Om ersättning erhålls för att vid ett senare tillfälle tillhandahålla en idrottstjänst anses den betalningen inte avse en idrottstjänst och beskattas därför inte med sex procent mervärdesskatt.

I RÅ 2007 not. 163 prövades hur beskattningsunderlaget skulle beräknas då ett bolag erhöll norska kronor vid sin gränshandel vid norska gränsen. Fråga var då om man fick omräkna norska kronor till svenska kronor med sedelkursen för det fall sedelkursen understeg avistakursen. Vid valutaväxling tillämpar bankerna dels en sedelkurs och dels en avistakurs. Den förra tillämpas när bankerna köper och säljer kontanter medan den senare tillämpas när det inte gäller kontanthantering. Eftersom kontanthanteringen är kostsam för bankerna är sedelkursen lägre än avistakursen. Om sökandebolaget skulle tillämpa den högre avistakursen skulle således beskattningsunderlaget bli högre än för sedelkursen. Därmed skulle beloppet för utgående skatt också bli högre.

Skatterättsnämnden ansåg, i enlighet med bedömningen i RÅ 2003 ref. 102, att beskattningsunderlaget skulle vara den senaste säljkursen för valutan, vid den tidpunkt då skatten skall tas ut, och då valutan har registrerats på den i Sverige representativa valutamarknaden. Det skulle således vara marknadsvärdet av det uppburna vederlaget som skulle vara beskattningsunderlag. Konsekvensen av detta blev att eventuell växlingsvinst eller växlingsförlust som uppstår om kursen vid växlingstillfället avviker från den vid försäljningstillfället inte påverkar mervärdesskatteredovisningen. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Även om det inte klart framgår av rättsfallet synes avistakursen inte få användas vid fastställande av beskattningsunderlaget om det gäller kontanthantering.

6 Återbetalning av ingående skatt

I RÅ 1999 not.245 slog Regeringsrätten fast att bl. a. banker och försäkringsbolag kunde medges återbetalning av ingående mervärdesskatt hänförlig till från skatteplikt undantagen omsättning av finansiella tjänster till privatpersoner år 1995 (januari–oktober). I RÅ 2007 not. 139 var då frågan om skadereglering kunde omfattas av begreppet försäkringstjänst och om då ett försäkringsbolag hade rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt avseende sådan skadereglering. Dessutom var fråga om de särskilda avdragsförbuden i ML avseende stadigvarande bostad samt personbilar och motorcyklar var tillämpliga för sådan ingående skatt.

Skattemyndigheten bedömde att bolaget inte var berättigat till återbetalning eftersom kostnaden hänförde sig till förvärv som enligt myndighetens mening inte hade et direkt och omedelbart samband med den bedrivna försäkringsrörelsen. Länsrätten ansåg dock att de förvärv som bolaget gjort för att ersätta hos försäkringstagare uppkommen skada användes och förbrukades i verksamheten och att rätt till återbetalning av ingående skatt då förelåg. Skattemyndigheten hade i länsrätten anfört att avdragsförbuden i ML skulle vara tillämpliga och att skaderegleringsförvärv hänförliga till privatpersoner inom verksamhetsgrenar såsom exempelvis hem, villa och motorfordon därför skulle falla bort från återbetalningsbeloppen. Länsrätten fann dock här att avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad skulle tolkas som ett förbud endast mot privat konsumtion och att bolagets förvärv i skaderegleringsverksamheten inte kunde anses hänförligt till privat konsumtion hos bolaget. Den omständigheten att förvärven hos bolagets kunder nyttjades för privat bruk föranledde ingen annan bedömning hos länsrätten. Vad gäller förvärv avseende motorfordon anförde länsrätten att avdragsförbudet uttryckligen stadgade vilka ändamål avdrag för ingående mervärdesskatt kunde medges för. Då bolaget inte bedrev någon i bestämmelsen uppräknad verksamhet förelåg inte rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt hänförlig till bolagets förvärv av personbilar och motorcyklar.

Kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten.

I Regeringsrätten prövades om skaderegleringstjänsterna skulle anses omfattade av begreppet försäkringstransaktion enligt mervärdesskattedirektivet. Regeringsrätten fann då att det saknades definition av detta begrepp i direktivet. Enligt EG-domstolen (mål C-240/99, Skandia) skulle dock undantaget från skatteplikt för försäkringstransaktioner avsåg försäkringstransaktioner i egentlig mening. Enligt EG-domstolen kännetecknades en försäkringstransaktion av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. EG-domstolen ansåg vidare att det inte är nödvändigt att den prestation som försäkringsgivaren har åtagit sig att tillhandahålla består av betalning av en summa pengar. Prestationen kunde även utgöras av räddningsservice, i form av antingen kontanta medel eller serviceförmåner. Regeringsrätten fann med hänvisning till EG-domstolens uttalanden att skaderegleringen skulle anses hänförlig till bolagets tillhandahållande av försäkringstjänster.

Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad ansåg Regeringsrätten inte vara tillämpligt i målet då försäkringsbolaget inte använde de bostäder som var föremål för skadereglering i verksamheten eller för privat bruk. Den omständigheten att förvärven i skaderegleringsverksamheten skulle ha varit att hänföra till privat konsumtion av stadigvarande bostad om försäkringstagarna hade gjort dessa förvärv innebar inte att de för bolagets del i dess verksamhet skulle anses hänförliga till stadigvarande bostad.

Vad gäller förvärv i skaderegleringsverksamheten avseende motorfordon ansåg Regeringsrätten att bolaget inte hade rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. Anledningen till detta var att avdragsrätt för ingående skatt avseende sådana kategorier endast föreligger för särskilda verksamheter och att försäkringsbolaget inte bedrev någon av dessa verksamheter.

Även om detta mål avser en formellt felaktig lagstiftning under visst antal månader år 1995 är det intressant såtillvida att det visar vad som ska förstås med en försäkringstjänst och att skaderegleringstjänsten ska betraktas som en försäkringstjänst. Av målet framgår också att avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad endast omfattar förvärv som direkt kan hänföras till en privat konsumtion av bostaden.

Jan Kleerup