F 1 Avkastningsskatt och andra pensionsfrågor

1 Förtida överföring till pensionsstiftelse

Förhandsbeskedet RÅ 2007 ref. 47 gäller beskattningskonsekvenserna vid förtida överföring av medel till pensionsstiftelse. I rättsfallet slås fast att bestämmelsen i 28 kap. 13 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avseen-de värdering av stiftelseförmögenheten till 80 procent av kapitalunderlaget inte medför ett alternativt avdragsutrymme motsvarande (1/0,8 =) 125 procent av pensionsreserven. Denna bestämmelse kan endast begränsa det avdragsutrym-me motsvarande storleken på pensionsreserven som annars följer av första stycket. Rättsfallet understryker dessutom att bokföringsmässiga principer ska vara styrande också på pensionsbeskattningens område.

I målet var fråga om ett bolag som fram till och med beskattningsåret 2004 hade tryggat lämnade pensionsutfästelser genom kreditförsäkrad avsättning i balansräkningen. Sedan bolaget under 2005 hade bytt tryggandeform tryggades pensionsutfästelserna genom avsättning till en nybildad pensionsstiftelse. Pensionsskulden som vid 2005 års taxering tryggats genom kontoavsättning uppgick till 100 vid utgången av beskattningsåret 2004. Denna avsättning hade i sin helhet skett med avdragsrätt. Pensionsskulden beräknades uppgå till 110 vid utgången av år 2005 respektive 120 vid utgången av 2006. Bolaget hade i januari 2005 betalat 125 i tryggandekostnad till stiftelsen. Anledningen till att stiftelsen hade ”överkonsoliderats” var att avsättningen ungefär skulle överensstämma med koncernbalansräkningens pensionsskuld.

Bolaget ville ha besked om det hade rätt till avdrag vid 2006 års taxering med hela det belopp om 125 som under 2005 hade överförts till stiftelsen och om så inte var fallet om avdrag skulle medges med resterande belopp vid efterföljande taxering. Vidare ville bolaget ha besked om hela avsättningen till stiftelsen skulle ingå i beskattningsunderlaget till särskild löneskatt för beskattningsåret 2005 eller om avsättningen skulle beaktas i underlaget i takt med att pensionsrätten tjänas in.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten kom fram till att bolaget vid 2006 års taxering endast kunde medges avdrag med det belopp som motsvarade pensionsreserven vid utgången av år 2005, dvs. med 110. Vid 2007 års taxering fick bolaget avdrag med det belopp varmed pensionsreserven ökat under år 2006, dvs. med (120–110 =) 10. Skatteverket hade utan framgång argumenterat för att avdrag inte kunde medges vid 2007 års taxering eftersom bolaget inte hade gjort någon överföring till stiftelsen under beskattningsåret.

I frågan om hur bolaget skulle beräkna beskattningsunderlaget enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader klargör rättsfallet att i detta underlag ska endast ingå den del av den på beskattningsåret belöpande avsättningen som motsvarar kostnaden för pensionsutfästelserna för respektive år. Skatteverket hade i denna del utan framgång hävdat att hela överföringen till stiftelsen under år 2005 skulle ingå i underlaget.

2 Sänkta pensionsutbetalningar

I RÅ 2007 ref. 49 tog Regeringsrätten ställning till frågan om sänkta pensions-utbetalningar kan leda till att en pensionsförsäkring övergår till att bli en kapital-försäkring. Enligt Regeringsrätten är svaret nekande. En försäkring som vid tecknandet förutsatts vara en pensionsförsäkring och som skattemässigt behandlats som sådan ska alltså behålla sin karaktär av pensionsförsäkring när väl utbetalningar från försäkringen sker.

Förhandsbeskedsmålet avsåg en person som på grundval av dels en privat pensionsförsäkring, dels en tjänstepensionsförsäkring erhöll utbetalningar från två olika försäkringsbolag. Båda försäkringarna hade vid tecknandet angetts hänförliga till skattekategori P, dvs. pensionsförsäkringar. Enligt försäkrings-avtalsvillkoren skulle försäkringarna berättiga till återbäring efter vissa närmare angivna grunder. Utbetalningarna på försäkringarna påbörjades i augusti 2003 och båda försäkringsbolagen sänkte därefter utbetalningarna beträffande återbäringsdelen. Fråga uppkom om hur detta förhållande skulle bedömas utifrån bestämmelsen i 58 kap. 11 § IL om att pension som betalas ut under de fem första åren måste betalas ut med samma eller stigande belopp.

Skatterättsnämnden konstaterade att villkoren för de aktuella försäkrings-avtalen överensstämde med vad som gäller för traditionella livförsäkringar hos ömsesidiga försäkringsbolag och ansåg att frågan borde bedömas med utgångspunkt i avtalade nominella försäkringsbelopp utan beaktande av eventuell del i rörelseöverskott (återbäring). Efter utförliga resonemang kom nämnden således fram till att försäkringarna var att betrakta som pensionsförsäkringar.

Den skattskyldige vidhöll sin ståndpunkt att utbetalningarna skulle betraktas som skattefria utbetalningar från kapitalförsäkringar. Skatteverket, som ansåg att försäkringarna inte kunde övergå till att bli kapitalförsäkringar eftersom de var tecknade som pensionsförsäkringar, ville ändå att Regeringsrätten skulle förklara att villkoret i 58 kap. 11 § första stycket tredje meningen IL innebär att utbetalningar ska ske med samma eller med stigande belopp vad avser såväl de belopp som försäkringsgivaren utfäst i samband med försäkringsavtalets ingående som de faktiska utbetalningarna under de första fem åren.

Regeringsrätten fann, liksom Skatterättsnämnden, att utbetalningarna skedde på grund av pensionsförsäkring och uttalade bl.a. följande. ”De i målet aktuel-la försäkringarna har år 1981 respektive år 1992 tecknats som pensionsförsäkringar. Annat har inte framkommit än att de hos försäkringstagaren och försäkringsbolagen skattemässigt behandlats som pensionsförsäkringar.” Någon närmare vägledning för bedömningen av hur sänkta återbäringsbelopp i principiellt hänseende förhåller sig till regeln om fasta eller stigande pensionsbelopp i 58 kap. 11 § IL ger Regeringsrätten tyvärr inte. Förhoppningsvis kan Regeringsrätten i något annat sammanhang få anledning att ta ställning till de resonemang som Skatterättsnämnden för i frågan.

3 Förhöjt pensionssparavdrag för anställda

Förhandsbeskedet RÅ 2007 ref. 76 klargör hur bestämmelsen om förhöjt -pensionssparavdrag för anställda som ”helt saknar pensionsrätt i anställning” ska tillämpas. Bestämmelsen återfinns numera i 59 kap. 5 § andra stycket IL och anger att sådana anställda – utöver det normalt gällande avdragsutrymmet (maximalt 12 000 kr fr.o.m. 2009 års taxering) – har rätt till pensionsavdrag med 35 procent av sin anställningsinkomst, dock med högst 10 prisbasbelopp. Av rättsfallet framgår att rätten till detta förhöjda pensionssparavdrag förutsätter att personen i fråga under beskattningsåret inte har någon anställning som är eller har varit förenad med pensionsrätt. Det förhållandet att den skattskyldige under tidigare år kan ha haft andra anställningar med pensionsrätt hindrar inte att personen under ett senare beskattningsår kan bli berättigad till det förhöjda pensionssparavdraget.

Sedan Regeringsrätten i RÅ 2005 ref. 15 funnit att en bedömning av om en skattskyldig helt saknar pensionsrätt i anställning inte ska begränsas till förhållandena aktuellt beskattningsår utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt, hade Skatteverket intagit ståndpunkten att en skattskyldig som någon gång under beskattningsåret eller under något tidigare år tjänat in pensionsrätt i någon anställning inte har rätt till förhöjt pensionssparavdrag. Det under 2005 avgjorda fallet avsåg en person som under tidigare år intjänat pensionsrätt i en under beskattningsåret alltjämt pågående anställning, men som inte skulle tjäna in ytterligare pensionsrätt i denna anställning under beskattningsåret i fråga.

I nu aktuellt fall, RÅ 2007 ref. 76, var fråga om en person som sedan den 1 juli 2005 var anställd av en utländsk arbetsgivare. Han saknade helt pensionsrätt i den anställningen, men hade såväl under första hälften av 2005 som under tidigare år haft anställningar vilka medfört pensionsrätt. Skatterättsnämnden konstaterade att 2005 års fall inte gav någon klar vägledning för hur bestämmelsen skulle tolkas i ett fall där den skattskyldige haft pensionsrätt i en annan tidigare anställning. Det förhållandet att ordet anställning används i obestämd form talade visserligen för att man, såsom förordats i tidigare upplagor av i lagkommentaren till IL, skulle beakta inte bara den nuvarande anställningen utan också förekomsten av pensionsrätt enligt någon tidigare anställning. Efter resonemang kring bestämmelsernas uppbyggnad och en utförlig analys av för-arbetena kom nämndens majoritet emellertid fram till att man inte skulle beakta andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft vid bedömningen av om en inkomst från en viss anställning ska omfattas av bestämmelsen. Nämndens besked blev därför att den skattskyldige hade rätt till förhöjt pensionssparavdrag beräknat med utgångspunkt i den anställning i vilken han helt saknar pensionsrätt såväl för inkomståret 2005 som för efterföljande år. (En minoritet av nämnden ansåg med hänvisning till förekomsten av pensionsrätt i tidigare anställningar att den skattskyldige inte för något år var berättigad till det förhöjda avdraget.)

I sina domskäl framhöll Regeringsrätten att situationen i nu prövat fall skiljde sig från den som var uppe i 2005 års fall. Den skattskyldige i det fallet hade tidigare faktiskt tjänat in pensionsrätt i just den anställning som var aktuell och alltjämt löpte. I nu prövat fall skulle den skattskyldige sakna pensionsrätt i en ny anställning som han tillträdde i juli 2005. Regeringsrätten, som konstaterade att han under första hälften av 2005 hade haft annan anställning med pensionsrätt, kom fram till att han först under år 2006 kunde anses helt sakna pensionsrätt i anställning. Förhandsbeskedet ändrades i enlighet härmed, dvs. på så sätt att någon rätt till förhöjt pensionssparavdrag inte förelåg avseende beskattningsåret 2005. Ett regeringsråd var skiljaktigt och menade att rätt till förhöjt pensionssparavdrag inte alls förelåg. Med hänvisning framförallt till 2005 års fall såg han inga skäl att bortse från pensionsrätt som intjänats i en anställning som inte bestått också under beskattningsåret.

Regeringsrätten prövade samtidigt ett annat förhandsbesked (mål nr 467-07) där förhållandena var likartade och utgången densamma. Det fallet avsåg en person som under delar av 1960- och 1970-talen hade haft anställning med pensionsrätt, vilken gav personen rätt till en låg livsvarig pension från 65 års ålder. Personen varken hade eller hade tidigare haft pensionsrätt i de två deltidsanställningar som personen nu hade under de för prövningen aktuella åren. Det fallet belyser ännu tydligare att tidigare års intjänade pensionsrättigheter i princip saknar relevans för beskattningsårets pensionssparavdragsprövning. Avslutningsvis visar nu avgjorda mål att det är svårt att på förhand bilda sig en uppfattning om gällande rätt på skatteområdet även i fall där det finns relativt detaljerade uttalanden i rättspraxis, lagkommentarer och Skatteverkets ställnings-taganden.

4 Lex Uggla för direktpension samt företagsägd kapitalpensionsförsäkring

I RÅ 2007 not. 49 (kommenteras också av Silfverberg) klargörs att tillgångar som utgör säkerhet för pensionsutfästelser som kommer att leda till avdragsgilla pensionsutbetalningar faller utanför Lex Uggla, dvs. värdet av sådana tillgångar (vanligen pantsatta kapitalförsäkringar) ska inte tas upp som förmögenhet hos bolagets ägare. Detta gäller även om fråga är om en direktpensionslösning till förmån för huvuddelägare.

I rättsfallet klargörs vidare att en anställd som sätts in som oåterkallelig förmånstagare till en av arbetsgivaren tecknad kapitalförsäkring omedelbart ska förmånsbeskattas för de premier som arbetsgivaren tillför försäkringen. Sådan omedelbar förmånsbeskattning ska ske även när fråga är om s.k. kapitalpensions-försäkringar trots de pensionsvillkorsrestriktioner som omgärdar dessa.

Förhandsbeskedet avgjordes helt i linje med tidigare praxis avseende för-mögen-hetsskattekonsekvenser av direktpensionslösningar (RÅ 2004 ref. 137) samt förmånsbeskattning av anställda som förmånstagare till andra försäkringar än pensionsförsäkringar (2000 ref. 28).

5 Ingen avdragsrätt för beräknade ITP-avgifter

I förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 98 behandlas några skattefrågor i anslutning till vissa avgifter beräknade på semesterlöneskuld. Sökandebolaget omfattades av avtal om Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän (ITP) och om tjänstegrupplivförsäkring (TGL). I de premier som bolaget månatligen fakturerades avseende ITP ingick även ett mindre belopp för TGL. Bolaget frågade om avdrag kunde medges för en avsättning i bokslutet för beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskulden och för särskild löneskatt härpå samt för TGL-avgifter hänförliga till nämnda skuld. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten konstaterade att bolagets avsättning för ITP-avgifter inte hade tryggas på något av de sätt som krävs i fråga om pensionsutgifter, varför avdragsrätt inte förelåg. Vidare konstaterades att avdragsrätten för särskild löneskatt på pensionskostnader följer samma principer som beträffande pensionsutgifter. När det gällde TGL-avgifterna noterade Skatterättsnämnden att dessa inte avsåg framtida -åtagande av pensionsliknande slag, varför avdrag för avsättningen skulle medges det år till vilket de hänför sig till enligt god redovisningssed.

6 Irländsk depåförsäkring inte jämställd med fondförsäkring

I förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 118 slår Regeringsrätten fast att EG-rätten inte ger anledning att utvidga tillämpningsområdet för bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL om fondförsäkring till andra försäkringar än sådana fondförsäkringar där försäkringspremierna bara kan placeras i särskilt förvaltade fonder.

Målet avsåg ett försäkringsbolag med säte på Irland som inom ramen för det gemensamma livförsäkringsförsäkringsdirektivet (2002/83/EG) tillhandahöll irländsk fondförsäkring på den svenska marknaden, s.k. kapitalpensioner. Försäkringsbolaget ville precis som svenska fondförsäkringsföretag kunna erbjuda en kapitalpension där utbetalningarnas storlek kunde få variera med hänsyn till portföljens värdeutveckling.

Till skillnad från vad som gäller för fondförsäkringar i svenska livförsäkringsföretag kan tillgångarna enligt irländsk lagstiftning förvaltas i interna fonder hos försäkringsbolaget. Försäkringspremierna kan därför placeras inte bara särskilt i förvaltande fonder utan också i aktier och andra värdepapper.

Skatterättsnämnden tog fasta på att de erbjudna försäkringarna enligt irländsk rätt klassificerades som fondförsäkringar och ansåg därför att sådana försäkringar skulle behandlas som svenska fondförsäkringar.

Regeringsrätten framhöll för sin del att försäkringskapitalet kunde placeras i annat än särskilda fonder och bedömde därför att en sådan försäkring inte kunde anses vara ”knuten till fonder på det sätt som förutsätts i 58 kap. 15 § IL”.

Personligen anser jag att Regeringsrättens avgörande är olyckligt. Rättsfallet har nämligen bidragit till att regeringen tagit tillbaka ett tidigare lagt förslag om att låta livförsäkringsdirektivet styra den aktuella bestämmelsen (se prop. 2007/08:55 s. 78?ff.). Syftet med förslaget var att undvika att ge utländska fondförsäkringar en annan behandling genom att avgränsa fondförsäkrings-begreppet till vad som gäller enligt svensk rätt utan att ta hänsyn till de regler som gäller i försäkringsbolaget hemland. Regeringen anser nu att frågan be--höver beredas vidare men framhåller att detta inte betyder att utländska depåförsäkringar tills vidare inte kan kvalificera som pensionsförsäkringar i Sverige – endast att de måste ha villkor om utbetalning så att de i likhet med svenska liknande produkter klarar utbetalningskraven för traditionella försäkringar.

Ett problem med utländska depåförsäkringar är att de – till skillnad från motsvarande svenska försäkringar (se nedan under RÅ 2007 not. 119) – enligt såväl sin lokala försäkringsrörelselagstiftning som det gemensamma livförsäkrings-direktivet vanligen klassas som fondförsäkringar, dvs. försäkringsklass III. För sådana försäkringar där förmånerna knyts till värdet av andelar i ett fond-företag eller till värdet av tillgångar som ingår i en intern fond (hos försäkringsbolaget) gäller särskilda regler för tekniska avsättningar etc. (jfr direktivets artikel 25). För vissa EES-företag kommer det att bli svårt att till en klass III-försäkring koppla sådana traditionellt bestämda utbetalningsförmåner som svensk skattelagstiftare kräver. Som en avslutande passus kan noteras att fler-talet utländska ”depåförsäkringsföretag” från exempelvis Irland, Luxemburg och Liechtenstein på Finansinspektionens hemsida har antecknats för följande tillstånd för sin nu aktuella gränsöverskridande verksamhet i Sverige: ”III. Försäkring anknuten till värdepappersfonder (direkt)”.

7 Svensk depåförsäkring inte jämställd med fondförsäkring

I RÅ 2007 not. 119 konstaterar Regeringsrätten att en svensk ”depåförsäkring” inte är en fondförsäkring och inte heller kan jämställas med en sådan vid tillämp-ning av 58 kap. 15 § IL.

Målet gällde ett svenskt livförsäkringsföretag som ville tillhandahålla en ny typ av traditionell pensionsförsäkring. Den uppgavs vara en depåförsäkring utformad som en fondförsäkring, vilket innebar bl.a. att försäkringstagaren skulle bestämma hur tillgångarna i försäkringen skulle placeras och stod den finansiella risken för värdeförändringar på tillgångarna. En skillnad mot fondförsäkringar var att tillgångarna i den aktuella försäkringen kunde placeras även i andra värdepapper än fondandelar samt i likvida medel. Försäkringskapitalet skulle i sin helhet bestå av villkorad återbäring. Avsikten var att utbetalningarna från försäkringen skulle tillåtas variera med hänsyn till värdeförändringarna på försäkringskapitalet under utbetalningstiden.

Mot bakgrund av att villkoren för utbetalningarna hade utformats på motsvarande sätt som för normala fondförsäkringar och individuellt pensionssparande frågade bolaget om villkoren för pensionsförsäkring kunde anses uppfyllda.

Skatterättsnämnden konstaterade att försäkringen var hänförlig till försäkringsklass avseende traditionell pensionsförsäkring och inte en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § IL. Eftersom fråga var om traditionell försäkring måste pensionsutbetalningarna under de fem första åren ske med samma eller stigande belopp. Utformningen av försäkringens utbetalningsvillkor medförde därför att försäkringen inte uppfyllde kraven för pensionsförsäkring. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.

Utgången i målet är naturlig eftersom den svenska försäkringsrörelselagstiftningen alltjämt till försäkringsklass fondförsäkring hänför enbart sådana försäkringar där förmånerna knyts till särskilt förvaltade investeringsfonder. Något hinder mot att ändra lagen och – såsom många andra europeiska länder har gjort – inom ramen för det gemensamma livförsäkringsdirektivet till försäkringsklass III (fondförsäkring) hänföra också försäkringar där förmånerna knyts till ”interna fonder” hos försäkringsföretaget (depån) finns inte. Depåförsäkring utan garanterat försäkringskapital där utfästa förmåner i sin helhet utgörs av ”villkorad återbäring” är en udda fågel i det traditionella försäkringssystemet, särskilt när fråga är om pensionsförsäkring eftersom skattelagstiftningen kräver fasta eller stigande pensionsutbetalningar under de fem första åren. Det är på tiden att Sverige jämställer depåförsäkringarna med fondförsäkringar.

8 Avdragsrätt för pensionsutfästelser vid övergång av verksamhetsgren

I förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 169 prövades frågan om avdragsrätt för ersättning som lämnas för övertagande av pensionsutfästelser i samband med en övergång av en verksamhetsgren till en ny arbetsgivare. Samtliga berörda gjorde bedömningen att det i 28 kap. 26 § första stycket 2 IL uppställda kriteriet för avdragsrätt – att en näringsverksamhet övergår – måste innefatta även fall som avser en övergång av en verksamhetsgren. I målet, som avsåg bolagisering av en norsk filial och överflyttning av pensionsansvar för den norska personalen, bekräftades också tidigare praxis (RÅ 2004 ref. 3) om att pensionskostnader för arbetstagare som förvärvsarbetar i bolagets verksamhet utanför Sverige inte ska påverka beskattningsunderlaget för särskild löneskatt för pensionskostnader.

9 Avkastningskatt för svenska försäkringsbolag med -europeiska ambitioner

Genom notismålen RÅ 2007 not. 173 och RÅ 2007 not. 174 klargör Rege-rings-rätten att ett svenskt försäkringsbolags tillgångar ska ingå i underlaget för avkastningskatt oavsett var verksamheten bedrivs eller försäkringstagarna är bosatta. Vidare slår Regeringsrätten fast att en sådan tillämpning – uppenbart – inte strider mot EG-rätten.

De aktuella målen avsåg svenska försäkringsbolag som ville erbjuda sina produkter på den europeiska marknaden (Danmark, Frankrike och Norge), dels genom filial, dels genom gränsöverskridande verksamhet. Sökandebolagen lyfte fram bl.a. att reglerna om avkastningsskatt hindrar svenska livförsäkringsföretag från att etablera sig i andra medlemsstater och att reglerna medför en negativ särbehandling avseende gränsöverskridande transaktioner. Vidare påpekades att avkastningsskattens konstruktion medför att ett svenskt försäkringsbolag som säljer försäkringar genom gränsöverskridande verksamhet eller genom en filial utomlands får högre skattebelastning än sina konkurrenter på lokal marknad.

Skatterättsnämnden, som för sin del inte tog ställning till ”om avkastningsskatten som sådan är förenlig med EG rätten”, konstaterade att den olikhet i beskattning som kan uppkomma om verksamheten ifråga bedrivs av utländskt dotterföretag i stället för gränsöverskridande eller genom en utländsk filial är en följd av att medlemsländerna har skilda skattesystem. Nämnden noterade därvid att EG-rätten inte hindrar att en sådan åtskillnad görs mellan juridiska personer som befinner sig i olika rättsliga situationer genom att skilda nationella skatteregler blir tillämplig.

I ett av målen yrkades att Regeringsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Regeringsrätten, som ansåg att det var uppenbart hur den gemenskapsrättsliga regleringen skulle tolkas, anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning att de tillgångar och skulder som hänförde sig till såväl de gräns-överskridande verksamheterna som filialerna skulle beaktas vid beräkningen av de svenska bolagens underlag för avkastningsskatt.

Utgången i målen var förväntad och det finns inget att anmärka mot tolkningen av EG-rättens innebörd i här aktuella avseenden. Däremot påvisar rättsfallen med all tydlighet att den svenska avkastningsskattens konstruktion på sikt är ohållbar från ett konkurrensperspektiv. Som rättsfallen bekräftar har svenska bolag redan utestängts från den pan-europeiska pensionsförsäkringsmarknaden. Sedan många år har också fördelarna med icke-svenska kapitalförsäkringar marknadsförts till svenskar som står i färd med, eller framöver kan tänka sig, att flytta från Sverige. De negativa effekterna av den svenska avkastningsskatten kommer enligt min bedömning att bli än mer påtaglig nu när Sverige har tvingats att också öppna upp den lokala svenska pensionsmarknaden för europeisk konkurrens (se prop. 2007/08:55). Regeringen bör snarast se över inte bara vår fondförsäkringslagstiftning (se ovan under RÅ 2007 not. 118 och RÅ 2007 not. 119) utan även vår lagstiftning om skatt på försäkringskapital.

Daniel Starberg